注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)總計(jì)1420章

1、第14章 非貨幣資產(chǎn)交換第一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)別：項(xiàng)目貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)定義是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，即，市價(jià)變動(dòng)的資產(chǎn)種類包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。包括存貨、固定存貨、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。（預(yù)付賬款為非貨幣）區(qū)別25%比例高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換。25%，非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)?；蛏婕吧倭控泿判再Y產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；1判定非貨幣性交易的條件：補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/交易總量252非貨幣

2、性資交換不涉及以下交易和事項(xiàng)：（1）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓（如：捐贈(zèng)）（2）在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。補(bǔ)價(jià)參考比例補(bǔ)價(jià)25%，非貨幣性資產(chǎn)交換整個(gè)資產(chǎn)交換金額 支付的補(bǔ)價(jià)支付的補(bǔ)價(jià)換入資產(chǎn)公允價(jià)值（支付補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)公允價(jià)值） 收到補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)公允價(jià)值【注】：換入、換出資產(chǎn)的價(jià)值中，分子、分母都不含稅。第二、總的處理原則：換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)：“以出定入”一、以公允價(jià)值計(jì)量與以帳面價(jià)值計(jì)量的

3、區(qū)別：項(xiàng)目以公允價(jià)值計(jì)量以賬面價(jià)值計(jì)量是否確認(rèn)損益 確認(rèn)損益 不確認(rèn)損益處理思路“以出定入”以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。說(shuō)明：（1）如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，則也可以直接以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。（2）如果沒(méi)有特別說(shuō)明，均以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的思路處理即可。以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。適用條件同時(shí)滿足2個(gè)條件時(shí)，應(yīng)采用公允價(jià)值模式：1、交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；2、換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，采用帳面價(jià)值計(jì)量公式“以出定入”換入資產(chǎn)的成本換出的公允價(jià)值相關(guān)

4、稅費(fèi)（不包括增值稅）付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入資產(chǎn)的成本換出賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（換出全部稅費(fèi)）付補(bǔ)（收補(bǔ)）相關(guān)稅費(fèi)（1）應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)不包括增值稅的銷項(xiàng)稅額；（2）除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外的：如果為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益；如果為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。 如果增值稅不單獨(dú)收或付，則增值稅應(yīng)直接計(jì)入損益； 除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外的若為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入換入資產(chǎn)成本若為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入損益。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和其賬面價(jià)值之間的差額：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)分情況處理：

5、（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出，為換出固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交納的營(yíng)業(yè)稅抵減資產(chǎn)處置損益。（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“投資收益”。【注】：公允價(jià)值模式下，沒(méi)有為換入資產(chǎn)發(fā)生稅費(fèi)時(shí)：1 非貨幣資產(chǎn)交換下，無(wú)論是單項(xiàng)還是多項(xiàng)資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)一定等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值2 債務(wù)重組情況下，債權(quán)人收到資產(chǎn)時(shí)，一定以受讓資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量。3【總結(jié)】具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的賬務(wù)處理，包括

6、：?jiǎn)雾?xiàng)資產(chǎn)之間的交換、多項(xiàng)資產(chǎn)之間的交換：1涉及換入存貨的，在計(jì)算換入單項(xiàng)資產(chǎn)成本或換入多項(xiàng)資產(chǎn)總成本時(shí)，應(yīng)扣除可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；分配換入多項(xiàng)資產(chǎn)的總成本時(shí)，分母和分子都是不含稅的公允價(jià)值。2單項(xiàng)資產(chǎn)交換以及多項(xiàng)資產(chǎn)交換：（1）如果沒(méi)有為換入資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，那么換入資產(chǎn)的成本就是對(duì)方換出的該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值；（2）如果多項(xiàng)資產(chǎn)交換中指定為某項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，那么換入資產(chǎn)的成本就是對(duì)方換出的該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其相關(guān)稅費(fèi)之和（實(shí)際上不需要分配總成本）；（3）如果多項(xiàng)資產(chǎn)交換中的相關(guān)稅費(fèi)并不是為單項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生的，則需要分配換入多項(xiàng)資產(chǎn)的總成本。二、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的區(qū)別具有商業(yè)實(shí)

7、質(zhì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì) （不確認(rèn)損益）公式兩個(gè)公式：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)付補(bǔ)收補(bǔ)當(dāng)期損益換出公允價(jià)值換出賬面價(jià)值一個(gè)公式：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)賬面價(jià)值應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入資產(chǎn)的成本換出的公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi)（不包括增值稅）付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入資產(chǎn)的成本換出賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（換出全部稅費(fèi)）付補(bǔ)（收補(bǔ)）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理（關(guān)注具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的）處理原則：在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，采用公允價(jià)值模式的思路來(lái)處理。換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額換出資產(chǎn)公允價(jià)值支付的相關(guān)稅費(fèi)付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例換

8、入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額（三）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷（一）企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：1.換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容：即：(1)(2)(3)（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)時(shí)間過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出。（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。不滿足上述任何一項(xiàng)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，通常認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（二）交換涉及的資產(chǎn)類別與

9、商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進(jìn)行分析。1不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),通常較易判斷，一般都具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。不同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn),比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。2同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，通常較難判斷?？赡芫哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì),也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的同一大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長(zhǎng)期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。3通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品

10、，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上,比如石油或牛奶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此不能確認(rèn)損益。（三）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（必須采用帳面價(jià)值模式）第三、會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目以公允價(jià)值計(jì)量（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)可計(jì)量）以賬面價(jià)值計(jì)量 （無(wú)論是否有補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益）一、單項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交換：1不涉及補(bǔ)價(jià)的：不涉及補(bǔ)價(jià)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的視同銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本 差額在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分

11、予以列示。借：原材料 （換出公允價(jià)運(yùn)費(fèi)） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （產(chǎn)品銷售，換出公允價(jià)值） 其他業(yè)務(wù)收入 （原材料銷售，換出公允價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 銀行存款（運(yùn)費(fèi)，無(wú)抵扣）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 （結(jié)轉(zhuǎn)成本）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫(kù)存商品 （賬面）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅（換出存貨為應(yīng)稅消費(fèi)品）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。 以存貨換產(chǎn)品為例：借：原材料 （以出定入） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額） 存貨跌價(jià)準(zhǔn)

12、備 貸：庫(kù)存商品 （賬面） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 銀行存款（運(yùn)費(fèi)，無(wú)抵扣） 說(shuō)明：不論以何種方式計(jì)量，應(yīng)交稅費(fèi)都是按公允價(jià)值計(jì)算的（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出借：庫(kù)存商品等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）累計(jì)攤銷 貸：無(wú)形資產(chǎn)等（賬面余額）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（涉及補(bǔ)價(jià)的，借或貸銀行存款等）1）換出資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)借：庫(kù)存商品等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)攤銷*營(yíng)業(yè)外支出 貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅*營(yíng)業(yè)外收入2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固

13、定資產(chǎn)借：庫(kù)存商品等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）*營(yíng)業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)清理應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅*營(yíng)業(yè)外收入（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益1）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資借：庫(kù)存商品 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （賬面余額） *投資收益2）換出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)借：庫(kù)存商品等 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 *公允價(jià)值變動(dòng) *投資收益公允價(jià)值模式下，涉及補(bǔ)價(jià)情況：借：換入資產(chǎn)成本 （倒擠）（收到的補(bǔ)價(jià)）貸：換出資產(chǎn)公允價(jià) 支付的相關(guān)稅費(fèi) （支付的補(bǔ)價(jià)）（4）換出

14、資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)：借：其他業(yè)務(wù)成本投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊貸：投資性房地產(chǎn) 借：營(yíng)業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 借：*資產(chǎn)銀行存款（補(bǔ)價(jià)）貸：其他業(yè)務(wù)收入（換出資產(chǎn)公允價(jià)）公2涉及補(bǔ)價(jià)的：涉及補(bǔ)價(jià)的（1）支付補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)公允價(jià)付補(bǔ)（或換入資產(chǎn)公允價(jià)）相關(guān)稅費(fèi) （2）收到補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)公允價(jià)收補(bǔ)（或換入資產(chǎn)公允價(jià)）相關(guān)稅費(fèi)不確認(rèn)損益支付補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)賬價(jià)付補(bǔ)稅費(fèi)收到補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)賬價(jià)收補(bǔ)稅費(fèi)二、涉及多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交換：（一）涉及多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交換公允價(jià)值模式帳面價(jià)值模式應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，分

15、配成本應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，分配成本1 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)換入資產(chǎn)總成本以公允價(jià)值計(jì)量：(1) 換入/換出公允價(jià)能可靠計(jì)量：換入成本換入總成本公允價(jià)/換入公允價(jià)總額(2) 換入公允價(jià)，換出帳面價(jià)值：換入成本換入總成本公允價(jià)/換入公允價(jià)總額(3) 換入帳面價(jià)值，換出公允價(jià)：換入成本換入總成本帳面價(jià)值/換入帳面價(jià)值總額2 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)不能以公允價(jià)計(jì)量：換入成本換入總成本帳面價(jià)值/換入帳面價(jià)值總額【識(shí)記要點(diǎn)】多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換某項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定：公允價(jià)能否可靠計(jì)量計(jì)量模式單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)換入資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)公允價(jià)值模式換出公允價(jià)總額各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允

16、價(jià)換入資產(chǎn)公允價(jià)總額具有商業(yè)實(shí)質(zhì)公允價(jià)值模式換出公允價(jià)總額各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值換入資產(chǎn)公允價(jià)總額具有商業(yè)實(shí)質(zhì)公允價(jià)值模式換出公允價(jià)總額各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)帳面價(jià)值模式換出帳面價(jià)值總額各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額【總結(jié)】：1 換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量按公允價(jià)值比例分配。2 換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量按帳面價(jià)值比例分配。3 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，只要有一項(xiàng)換入或換出資產(chǎn)能以公允價(jià)值計(jì)量，均可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。（二）非貨幣性交換的披露（1）非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按照

17、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，還是按照自身的公允價(jià)值，或者是按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。（3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。 【識(shí)記要點(diǎn)】非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)成本，無(wú)論是否收到補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。為換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)（不包括增值稅）應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。一般情況下，換入資產(chǎn)入賬成本的確定以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的，也可以以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算?！疽c(diǎn)】多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換某項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定在非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠

18、可靠計(jì)量的： 某項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值=換入資產(chǎn)的成本總額某項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定在非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量： 某項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值=換入資產(chǎn)的成本總額某項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定在非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量： 某項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值=換入資產(chǎn)的成本總額某項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)

19、的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定在非貨幣性交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或各項(xiàng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能夠可靠計(jì)量的： 某項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值=換入資產(chǎn)的成本總額某項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定第15章 債務(wù)重組 （4分）第一節(jié) 債務(wù)重組的定義和方式一、債務(wù)重組的定義債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。即：債務(wù)重組：債務(wù)人財(cái)務(wù)困難債權(quán)人作出讓步（減免部分債務(wù)本金或利息、降低利率）“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營(yíng)陷入困境，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償

20、還債務(wù)；“債權(quán)人作出讓步”債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)?！皞鶛?quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件債權(quán)人作出讓步，是債務(wù)重組的必要條件。二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組的方式：1 以資產(chǎn)清償債務(wù)2 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)（債務(wù)人增加股本、實(shí)收資本）應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，不是債務(wù)重組。3 修改其他債務(wù)條件：減少本金降低利率免去應(yīng)付未付的利息延長(zhǎng)償還期限4 混合方式?！咀ⅰ恐挥袀鶆?wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值償還才屬于債務(wù)重組，只延期但不減免債

21、務(wù)是不屬于債務(wù)重組的。第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理一、以資產(chǎn)清償債務(wù)（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)債 務(wù) 人債 權(quán) 人以現(xiàn)金清償債務(wù)：差額：務(wù)：營(yíng)業(yè)外收入 權(quán)：營(yíng)業(yè)外支出資產(chǎn)減值損失借：應(yīng)付帳款貸：銀行存款 （實(shí)付額）營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：銀行存款 （實(shí)收額）壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失以現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款等”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目， 按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。債權(quán)

22、人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借方差額記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸方差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目。（二）以非現(xiàn)金清償債務(wù)（資產(chǎn)公允價(jià)與帳價(jià)之間（處置損益）、債務(wù)帳價(jià)與資產(chǎn)公允價(jià)之間（重組損益）的2個(gè)差額，不能相互抵銷）債 務(wù) 人債 權(quán) 人1以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償視同銷售借：應(yīng)付賬款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （公允價(jià)）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：庫(kù)存商品以庫(kù)存材料清償債務(wù)，是“其他業(yè)務(wù)收入”另行支付稅金，計(jì)入銀行存款借：庫(kù)存商品 （公允價(jià)）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）壞賬準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出

23、債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款 *資產(chǎn)減值損失另行支付稅金，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)，計(jì)入資產(chǎn)成本。2以固定資產(chǎn)抵償公允價(jià)入帳營(yíng)業(yè)外收入處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)借：應(yīng)付賬款（賬面余額）銀行存款營(yíng)業(yè)外支出處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 貸：固定資產(chǎn)清理 *營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得(公-帳)借：固定資產(chǎn) （公允價(jià)）壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失3以無(wú)形資產(chǎn)抵償營(yíng)業(yè)外收入處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得借：應(yīng)付賬款 （賬面余額）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備銀行存款累計(jì)攤銷營(yíng)業(yè)外支出處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失貸：無(wú)形資產(chǎn) （賬面余額）應(yīng)

24、交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅等銀行存款 （費(fèi)用） *營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得(公-帳)債權(quán)人的通用公式：借：有關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn) （公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi)）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）壞賬準(zhǔn)備銀行存款 *營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款銀行存款 （支付的取得資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)）*資產(chǎn)減值損失4以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償投資收益借：應(yīng)付賬款投資收益 貸：交易性金融資產(chǎn)營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：交易性金融資產(chǎn)壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失以非現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人1將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。2轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)

25、值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù) “收入”相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。3債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益?！咀ⅰ咳羰且酝顿Y性房地產(chǎn)抵償時(shí)，應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。債權(quán)人1 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人在債務(wù)重組日，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為受讓資產(chǎn)的

26、入賬價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。2 債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后債權(quán)尚有余額的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人為受讓資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入相關(guān)受讓資產(chǎn)的價(jià)值。【總結(jié)】應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值 差額債務(wù)重組利得，記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目抵債資產(chǎn)公允價(jià)值 差額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、投資收益等抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值二、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債 務(wù) 人債 權(quán) 人債轉(zhuǎn)資債務(wù)人為股份有限公司，即：債轉(zhuǎn)股：借：應(yīng)付賬款 貸：股本（面值）資

27、本公積股本溢價(jià) （公允價(jià)面值手續(xù)費(fèi)） 銀行存款 （手續(xù)費(fèi)）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得（帳價(jià)公允價(jià)）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 （公允價(jià)帳價(jià)）債務(wù)人為其他企業(yè)，即：債轉(zhuǎn)資：借：應(yīng)付賬款 貸：實(shí)收資本（份額）資本公積資本溢價(jià) 許 （公允價(jià)份額）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得債轉(zhuǎn)資債務(wù)人1 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本）。2 股份（股權(quán)）的公允價(jià)值總額與股本（實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為股本溢價(jià)（資本溢價(jià)）計(jì)入資本公積。3債權(quán)人1 在債務(wù)重組日，應(yīng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有

28、的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，或未提取減值準(zhǔn)備的，將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。2 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。（1） 債務(wù)人發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減“資本公積股本溢價(jià)”（2） 債權(quán)人的傭金、手續(xù)費(fèi)：是長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)入初始投資成本；是金融工具的若為交易性金額資產(chǎn)，則計(jì)入投資收益；若為可供出售金額資產(chǎn)，則計(jì)入投資成本。三、修改其他債務(wù)條件債 務(wù) 人債 權(quán) 人1不附或有條件的債務(wù)重組（重組后債務(wù)的金額確定）注銷舊債，記錄新債重組后債務(wù)的入賬價(jià)值

29、修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值（1）債務(wù)重組日：借：應(yīng)付賬款（賬面余額）貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組（新債公允價(jià)）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 （差額）（2）支付利息： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：銀行存款（3）償還本金和最后一年利息： 借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：銀行存款重組后債權(quán)的入賬價(jià)值修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值（1）債務(wù)重組日： 借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組（新債公允價(jià)）壞賬準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）*資產(chǎn)減值損失（2）收到利息： 借：銀行存款貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（3）收到本金和最后一年利息： 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款債務(wù)重組財(cái)務(wù)費(fèi)用 2附或有條件的債務(wù)重組（重組后債務(wù)的金額不確

30、定）（1）債務(wù)人確認(rèn)或有應(yīng)收金額。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組（新債公允價(jià)）預(yù)計(jì)負(fù)債 （或有應(yīng)付金額）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得（2）或有應(yīng)付金額在隨后沒(méi)有發(fā)生的：借：預(yù)計(jì)負(fù)債貸：營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得支付利息： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：銀行存款（3）或有應(yīng)付金額隨后實(shí)際發(fā)生時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款）債權(quán)人不確認(rèn)或有應(yīng)收金額。借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組（重組后公允價(jià)值，不包括或有應(yīng)收金額）壞賬準(zhǔn)備 *營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失（1）發(fā)生或有應(yīng)收時(shí)：借：銀行存款（利息收到的或有應(yīng)收額）貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（2）沒(méi)有發(fā)生或有應(yīng)收，則不處理。借：銀行存款（利息）貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用債權(quán)

31、人不確認(rèn)或有應(yīng)收金額。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。不附或有條件的債務(wù)重組債務(wù)人債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額減記至重組后債務(wù)的公允價(jià)值，減記的金額作為債務(wù)重組利得，于當(dāng)期確認(rèn)計(jì)入損益。債權(quán)人債權(quán)人在重組日，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。附或有條件的債務(wù)重組債務(wù)人1 附或有條件的債務(wù)重組，對(duì)于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人

32、應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。2 或有應(yīng)付金額在繼后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。3債權(quán)人對(duì)債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。 在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。四、混合方式債 務(wù) 人債 權(quán) 人四、混合方式是有償還順序的現(xiàn)金、非現(xiàn)金、修改其他債務(wù)條件1.支現(xiàn)、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)；債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額作為資本公積；非

33、現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，于當(dāng)期確認(rèn)。2.修改其他債務(wù)條件的公允價(jià)值；3.（沖減后的）差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；4.債務(wù)人將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。（沖減后）差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。1以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)公允價(jià)沖減重組債權(quán)的賬面余額2計(jì)算債務(wù)重組損失。沖減減值準(zhǔn)備，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損失于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。混合方式的債務(wù)重組，主要有3種情況：（1）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)組合；（2）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)結(jié)合債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（3）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)結(jié)合債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，結(jié)合修改債務(wù)條件。對(duì)于上述3種方式的混合，

34、應(yīng)注意：1無(wú)論是從債務(wù)人還是從債權(quán)人角度講，應(yīng)考慮清償順序：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)（現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)）（2）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（3）修改其他債務(wù)條件2作為債權(quán)人，收到資產(chǎn)時(shí)是否需要按公允價(jià)值相對(duì)比例分配。新準(zhǔn)則下，債權(quán)人收到的資產(chǎn)按照所收到資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。剩余債權(quán)債務(wù)以未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其債務(wù)重組日的公允價(jià)值：剩余債權(quán)債務(wù)公允價(jià)本金（p/f，實(shí)i，n）票面利息（p/a，實(shí)i，n）債 務(wù) 人債 權(quán) 人債務(wù)重組日或有應(yīng)付現(xiàn)值或有應(yīng)付（p/f，實(shí)i，n）財(cái)務(wù)費(fèi)用攤余成本實(shí)i或有應(yīng)付現(xiàn)值實(shí)i利息票面利息財(cái)務(wù)費(fèi)用攤余成本實(shí)i利息票面利息債權(quán)人不確認(rèn)或有應(yīng)收。（1）債務(wù)重組日借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （實(shí)利或有實(shí)利）

35、 貸：應(yīng)付帳款債務(wù)重組 （剩余債權(quán)現(xiàn)值）銀行存款 （票利） 預(yù)計(jì)負(fù)債 （或有應(yīng)付現(xiàn)值實(shí)i）（2）支付利息時(shí)：借：應(yīng)付帳款債務(wù)重組 （剩余債權(quán)現(xiàn)值） 預(yù)計(jì)負(fù)債 （或有應(yīng)付現(xiàn)值實(shí)i）貸：銀行存款 （1）債務(wù)重組日借：銀行存款 （票利） 應(yīng)收帳款債務(wù)重組 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （攤余成本實(shí)i）（2）還款時(shí)：借：銀行存款 （剩余債權(quán)現(xiàn)值）貸：應(yīng)付帳款債務(wù)重組 【要點(diǎn)】債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件；債權(quán)人作出讓步，是債務(wù)重組的必要條件。債務(wù)人應(yīng)該將滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；或有應(yīng)付金額在繼后期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。修改后的債務(wù)條款中涉

36、及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。債務(wù)重組分錄總結(jié)表：債務(wù)人債權(quán)人一、以現(xiàn)金清償債務(wù)差額：務(wù)：營(yíng)業(yè)外收入 權(quán)：營(yíng)業(yè)外支出資產(chǎn)減值損失借：應(yīng)付帳款貸：銀行存款 （實(shí)付額）營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：銀行存款 （實(shí)收額）壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償 （資產(chǎn)公允價(jià)與帳價(jià)之間、債務(wù)帳價(jià)與資產(chǎn)公允價(jià)之間的2個(gè)差額，不能相互抵銷）1以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償視同銷售借：應(yīng)付賬款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （公允價(jià)）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：庫(kù)存商品以庫(kù)存材料清償

37、債務(wù)，是“其他業(yè)務(wù)收入”另行支付稅金，計(jì)入銀行存款借：庫(kù)存商品 （公允價(jià)）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）壞賬準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款 *資產(chǎn)減值損失另行支付稅金，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)，計(jì)入資產(chǎn)成本。2以固定資產(chǎn)抵償公允價(jià)入帳營(yíng)業(yè)外收入處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)借：應(yīng)付賬款（賬面余額）銀行存款營(yíng)業(yè)外支出處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 貸：固定資產(chǎn)清理 *營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得(公-帳)借：固定資產(chǎn) （公允價(jià)）壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失3以無(wú)形資產(chǎn)抵償營(yíng)業(yè)外收入處置非流

38、動(dòng)資產(chǎn)利得借：應(yīng)付賬款 （賬面余額）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備銀行存款累計(jì)攤銷營(yíng)業(yè)外支出處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失貸：無(wú)形資產(chǎn) （賬面余額）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅等銀行存款 （費(fèi)用） *營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得(公-帳)債權(quán)人的通用公式：借：有關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)（公允價(jià)值）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）壞賬準(zhǔn)備銀行存款 *營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款銀行存款*資產(chǎn)減值損失4以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償投資收益借：應(yīng)付賬款投資收益 貸：交易性金融資產(chǎn)營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：交易性金融資產(chǎn)壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失三、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債轉(zhuǎn)資債務(wù)人為股份有限公司，即：債轉(zhuǎn)

39、股：借：應(yīng)付賬款 貸：股本（面值）資本公積股本溢價(jià) （公允價(jià)面值）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：長(zhǎng)期股權(quán)投資壞帳準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 （公允價(jià)帳價(jià)）債務(wù)人為其他企業(yè)，即：債轉(zhuǎn)資：借：應(yīng)付賬款 貸：實(shí)收資本（份額）資本公積資本溢價(jià) （公允價(jià)份額）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得四、修改其他債務(wù)條件1不附或有條件的債務(wù)重組（重組后債務(wù)的金額確定）注銷舊債，記錄新債重組后債務(wù)的入賬價(jià)值修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值（1）債務(wù)重組日：借：應(yīng)付賬款（賬面余額）貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組（新債公允價(jià)）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 （差額）（2）支付利息： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：銀行存款（3）償還本金和最后一年利息： 借：

40、應(yīng)付賬款債務(wù)重組 財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：銀行存款重組后債權(quán)的入賬價(jià)值修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值（1）債務(wù)重組日： 借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組（新債公允價(jià)）壞賬準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）*資產(chǎn)減值損失（2）收到利息： 借：銀行存款貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（3）收到本金和最后一年利息： 借：銀行存款 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 應(yīng)收賬款債務(wù)重組2附或有條件的債務(wù)重組（重組后債務(wù)的金額不確定）（1）債務(wù)人確認(rèn)或有應(yīng)收金額。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組（新債公允價(jià)）預(yù)計(jì)負(fù)債 （或有應(yīng)付金額）*營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得（2）或有應(yīng)付金額在隨后沒(méi)有發(fā)生的：借：預(yù)計(jì)負(fù)債貸：營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得（3）或有應(yīng)付金

41、額隨后實(shí)際發(fā)生時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款）債權(quán)人不確認(rèn)或有應(yīng)收金額。借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組（重組后公允價(jià)值，不包括或有應(yīng)收金額）壞賬準(zhǔn)備*營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款*資產(chǎn)減值損失債權(quán)人不確認(rèn)或有應(yīng)收金額。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。四、混合方式四、混合方式是有償還順序的現(xiàn)金、非現(xiàn)金、修改其他債務(wù)條件1.支現(xiàn)、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)；債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額作為資本公積；非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，于當(dāng)期確認(rèn)。2.修改其他債務(wù)條件的公允價(jià)值；3.（沖減后的）差額，作為

42、債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；4.債務(wù)人將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。（沖減后）差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。1以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)公允價(jià)沖減重組債權(quán)的賬面余額2計(jì)算債務(wù)重組損失。沖減減值準(zhǔn)備，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損失于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。【要點(diǎn)】債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件；債權(quán)人作出讓步，是債務(wù)重組的必要條件。債務(wù)人應(yīng)該將滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；或有應(yīng)付金額在繼后期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重

43、組后債權(quán)的賬面價(jià)值。第16章 政府補(bǔ)助 （注：此章為非重點(diǎn)章節(jié)，一般了解即可。）一、政府補(bǔ)助的概念、特征和主要形式1.概念：政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。2.特征（1）無(wú)償性。無(wú)償性是政府補(bǔ)助的基本特征。（2）直接取得資產(chǎn)。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，比如政府與企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等。（3）政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。另：增值稅出口退稅也不屬于政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅實(shí)質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補(bǔ)助。3. 政府

44、補(bǔ)助的主要形式（1）財(cái)政撥款無(wú)償撥付的款項(xiàng)。（2）財(cái)政貼息銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。財(cái)政貼息主要有兩種方式，一是財(cái)政將貼息資金直接支付給受益企業(yè)。二是財(cái)政將貼息資金直接撥付貸款銀行，由貸款銀行以低于市場(chǎng)利率的優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款。（3）稅收返還稅收返還是指政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。除了稅收返還之外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，它們體現(xiàn)了政策導(dǎo)向，但政府并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)，因此不作為政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助處理。（4）無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。增值稅的出口退稅是對(duì)出口環(huán)

45、節(jié)的增值稅部分免征增值稅，同時(shí)退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進(jìn)項(xiàng)稅額。即本質(zhì)上是歸還企業(yè)事先墊付的資金，不能認(rèn)定為政府補(bǔ)助?！拘隆啃枰f(shuō)明的是，政府補(bǔ)助體現(xiàn)為以上幾種形式，但并非所有這些形式的經(jīng)濟(jì)支持均屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，應(yīng)嚴(yán)格按照政府補(bǔ)助的定義來(lái)界定。4政府補(bǔ)助的分類政府補(bǔ)助，分為：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助定義是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。撥付方式銀行轉(zhuǎn)賬銀行轉(zhuǎn)賬確認(rèn)、計(jì)量在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)按照到賬的實(shí)際金額確認(rèn)、計(jì)量在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)按照到賬的實(shí)際金額確認(rèn)

46、和計(jì)量。政府無(wú)償劃撥長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（即1元）計(jì)量?！拘隆客ǔＧ闆r下，政府補(bǔ)助為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，因?yàn)楦鶕?jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府補(bǔ)助的原則和理念，政府補(bǔ)助主要是對(duì)企業(yè)特定產(chǎn)品由于非市場(chǎng)因素導(dǎo)致的價(jià)格低于成本的一種補(bǔ)償?！究偨Y(jié)】不屬于政府補(bǔ)助的有：1 規(guī)定作為“資本公積”處理的專項(xiàng)撥款；2 政府以投資者身份向企業(yè)投入資本；3 增值稅出口退稅；4 直接減征；5 免征；6 增加計(jì)稅抵扣額；7 抵免部分稅額；8 稅收優(yōu)惠?！究偨Y(jié)】政府補(bǔ)助的稅收返還包括：1 先征后返向企業(yè)返還的稅款；2 即征即返向企業(yè)

47、返還的稅款；3 先征后退向企業(yè)返還的稅款；二、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理在實(shí)際工作中，企業(yè)不論通過(guò)何種形式取得的政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法：2種政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理1收益法將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益總額法在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費(fèi)用的扣減。凈額法2資本法 將政府補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益總額法政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法。具體處理：1.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助 （2種做法）2.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助 （1種做法）會(huì)計(jì)處理原則：（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取

48、得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間分期計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入；（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。這里需要說(shuō)明2點(diǎn)：一是，遞延收益分配的起點(diǎn)是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)”，對(duì)于應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷的長(zhǎng)期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)。遞延收益只能采用直線法攤銷。二是，遞延收益分配的終點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)（孰早）”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置（出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等），尚未分配的遞延收益余額應(yīng)當(dāng)一