獨(dú)家合作建房的會計(jì)與稅務(wù)處理分析

1、合作建房的會計(jì)與稅務(wù)處理分析字號選擇:大中小作者:樊劍英 周長偉日期：2011-05-27來源:當(dāng)前，在國家對房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控政策不斷加碼的影響下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金鏈逐漸繃緊。融資渠道不暢的開發(fā)商可能會尋求合作開發(fā)，以維系生存或最低的預(yù)期利益。合作開發(fā)具有多種形式，其中以不成立合營企業(yè)的合作開發(fā)形式較為常見。但這種形式下，投資雙方不同的納稅處理方式給財(cái)稅人員帶來一定困惑。 例：鴻宇置業(yè)公司受資金影響，無力自主開發(fā)鴻宇商務(wù)大廈項(xiàng)目，遂于2009年1月與天峰房地產(chǎn)公司簽訂合作開發(fā)協(xié)議，協(xié)議約定由鴻宇公司提供土地使用權(quán)，天峰公司提供開發(fā)資金，雙方不主張另成立合營項(xiàng)目公司，開發(fā)項(xiàng)目由鴻宇公司與天峰

2、公司共同立項(xiàng)報(bào)建，項(xiàng)目建成后雙方五五分成。土地使用權(quán)已經(jīng)辦理變更登記。2011年2月，鴻宇商務(wù)大廈竣工驗(yàn)收，鴻宇公司分得的房產(chǎn)用于自營出租，天峰公司分得的房產(chǎn)用于對外出售。 鴻宇公司該項(xiàng)目土地受讓成本為30000萬元，2009年1月公允價(jià)值為50000萬元，2011年2月賬面價(jià)值為28400萬元。天峰公司投入資金40000萬元，其中建房支出31000萬元。2011年2月，鴻宇商務(wù)大廈不含土地使用權(quán)的市場公允價(jià)值為68000萬元，天峰公司分得房產(chǎn)的出售收入為70000萬元。 供地方鴻宇公司的會計(jì)及稅務(wù)處理 1.投入土地營業(yè)稅納稅處理。 合作建房以雙方共同立項(xiàng)為前提，雙方建成房屋按合同約定分割后，

3、供地方和出資方都是自己應(yīng)得份額房屋的初始登記申請人，擁有應(yīng)得份額房屋的所有權(quán)。因此，在共同立項(xiàng)條件下，土地使用權(quán)變更登記，天峰公司也享有50%的土地使用權(quán)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知（國稅函發(fā)1995156號）的規(guī)定，合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。上述合作建房屬于純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土

4、地使用權(quán)”子目征稅。 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)（國稅函200583號）規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，無論該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)上一環(huán)節(jié)是否已繳納營業(yè)稅，均應(yīng)按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅200316號）第三條第（二十）項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，以全部收入減去該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為計(jì)稅營業(yè)額。鑒于該文件已失效，上述規(guī)定不能作為政策依據(jù)。且各地對于受讓土地是否可以差額納稅處理不一，因此本案例假定根據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，鴻宇公司土地轉(zhuǎn)讓不能按差額計(jì)算繳納營業(yè)稅。 合作建房雙方由于沒有進(jìn)行貨幣結(jié)算，依照營業(yè)稅暫行條例

5、實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)分別核定雙方的營業(yè)額。供地方鴻宇公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)額若以2009年1月立項(xiàng)時(shí)土地使用權(quán)變更登記算起，應(yīng)按照公允價(jià)值50000萬元核定計(jì)稅營業(yè)額。應(yīng)繳營業(yè)稅5000025%1250（萬元）；應(yīng)繳城建稅12507%87.50（萬元）；應(yīng)交教育費(fèi)附加12503%37.50（萬元）。 以投入時(shí)點(diǎn)核定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)額，會對置換雙方核定營業(yè)額產(chǎn)生對價(jià)差異。若參照企業(yè)所得稅的規(guī)定，在開發(fā)產(chǎn)品完工后實(shí)質(zhì)交付時(shí)確定營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，則相對比較便利，根據(jù)房屋公允價(jià)值確定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)額依據(jù)更加充分。此時(shí)應(yīng)繳營業(yè)稅6800025%1700（萬元）；應(yīng)繳城建稅17007119（萬元

6、）；應(yīng)交教育費(fèi)附加17003%51（萬元）。 以完工時(shí)點(diǎn)核定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)額，缺憾是政策依據(jù)不甚明確，實(shí)務(wù)中主要取決于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)。 2.分得50%房產(chǎn)所有權(quán)的稅務(wù)處理。 企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā)200931號）第三十七條規(guī)定，企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。以完工時(shí)點(diǎn)交換房屋公允價(jià)值核定土地轉(zhuǎn)讓

7、營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)繳企業(yè)所得稅（68000228400217001195134）25%4474（萬元）。 土地增值稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號）規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。鴻宇商務(wù)大廈建成后，合作方鴻宇公司分房自用，免征土地增值稅。 印花稅。鴻宇公司以鴻宇商務(wù)大廈50%土地使用權(quán)換取房屋所有權(quán)，按照印花稅政策的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以及換取不動產(chǎn)需要依照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)0.05%繳納印花稅。應(yīng)繳印花稅（680002）0.05%（680002）0.05

8、%34（萬元）。 契稅。契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十條規(guī)定，土地使用權(quán)交換、房屋權(quán)屬交換，交換價(jià)格相等的，免繳契稅。 項(xiàng)目完成取得50%的房產(chǎn)，說明該項(xiàng)交易行為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會計(jì)處理上應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換第三條的規(guī)定，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)的成本基礎(chǔ)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 鴻宇公司的賬務(wù)處理（單位：萬元，下同）： 借：固定資產(chǎn)房屋 34000（680002） 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 14200（284002） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅 1700 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交城建稅 119 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交教育費(fèi)附加 51 營業(yè)外收入 17930 借：管理費(fèi)用印

9、花稅 34 貸：銀行存款 34. 出資方天峰公司的會計(jì)及稅務(wù)處理 1.簽訂合作建房協(xié)議后，投入的資金區(qū)分性質(zhì)分別計(jì)入開發(fā)成本和期間費(fèi)用。 2.商務(wù)大廈項(xiàng)目完工后，按照協(xié)議約定向鴻宇地產(chǎn)公司分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換第三條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。對于換出資產(chǎn)為存貨的情形，視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入按其公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 此過程涉及的納稅處理如下： 營業(yè)稅及其附加。根據(jù)國稅函發(fā)1995156號文件有關(guān)合作建房的規(guī)定，天峰公司以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，

10、換取部分土地使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照同類不動產(chǎn)的平均銷售價(jià)格即開發(fā)產(chǎn)品的公允價(jià)值核定營業(yè)額。應(yīng)繳營業(yè)稅6800025%1700（萬元）；應(yīng)交城建稅17007%119（萬元）；應(yīng)交教育費(fèi)附加17003%51（萬元）。 企業(yè)所得稅。根據(jù)國稅發(fā)200931號文件第三十六條規(guī)定，企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定處理：（一）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)

11、期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。天峰公司分配給鴻宇公司的開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本是31000215500（萬元），開發(fā)費(fèi)用為（4000031000）24500（萬元），而鴻宇公司轉(zhuǎn)讓給天峰公司的50%土地使用權(quán)即可視為投資額，按照國稅發(fā)200931號文件第三十一條規(guī)定，首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本，應(yīng)為68000234000（萬元）。應(yīng)繳企業(yè)所得稅（3400015500450017001195134）25%3024（萬元）。 印花稅。天峰公司以開發(fā)產(chǎn)品鴻宇商務(wù)大

12、廈50%的產(chǎn)權(quán)換取鴻宇公司50%的土地使用權(quán)的行為，分別發(fā)生了不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，按照印花稅書的有關(guān)規(guī)定，需要依照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)0.05%繳納印花稅。應(yīng)繳印花稅（680002）0.05%（680002）0.05%34（萬元）。 契稅。根據(jù)契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十條規(guī)定，土地使用權(quán)交換、房屋權(quán)屬交換，交換價(jià)格相等的，免繳契稅。 土地增值稅。根據(jù)財(cái)稅字199548號文件規(guī)定，合作建房分房自用暫免征收土地增值稅，但是天峰公司直接用于銷售的房屋應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納土地增值稅。 天峰公司以房換地涉及的賬務(wù)處理： 借：開發(fā)成本土地使用權(quán) 34000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 34000（680002） 借：主營

13、業(yè)務(wù)成本 15500 貸：開發(fā)產(chǎn)品 15500（310002） 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 1870 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅 1700 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交城建稅 119 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交教育費(fèi)附加 51 借：管理費(fèi)用印花稅 34 貸：銀行存款 34. 3.天峰公司將分得房產(chǎn)對外出售的會計(jì)及稅務(wù)處理。 對外出售應(yīng)納營業(yè)稅及其附加。 應(yīng)繳營業(yè)稅700005%3500（萬元）； 應(yīng)繳城建稅35007%245（萬元）； 應(yīng)交教育費(fèi)附加35003%105（萬元）。 土地增值稅。天峰公司將分得房產(chǎn)對外出售，屬于有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)的支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%計(jì)算扣除。 允許扣除的項(xiàng)目金額（3400015500）（120%10%）350024510568200（萬元）； 增值額70000682001800（萬元）； 增值率180068200100%2.63%； 應(yīng)繳納土地增值稅180030%540（萬元）。 印花稅。天峰公司將分得房產(chǎn)對外出售要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅700000.05%35（萬元）。 企業(yè)所得稅。分得房產(chǎn)銷售應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（700003400015500450