第五章 審計證據(jù)與審計工作底稿

1、第五章審計證據(jù)和審計工作底稿,整個的審計過程，就是根據(jù)審計證據(jù)形成審計結(jié)論和審計意見的過程。因此，收集、鑒定和綜合審計證據(jù)，是審計工作的核心。審計工作底稿則是審計過程和結(jié)果的書面證明，也是審計證據(jù)的匯集和編寫審計報告的依據(jù)。,第一節(jié) 審計證據(jù),一、審計證據(jù)的含義和特征 1、審計證據(jù)：是審計人員在審計過程中采用各種方法獲取的真實的憑據(jù)，用于證實或否定被審單位會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的公允性的一切資料。 審計工作的最終目的是根據(jù)一定的證據(jù)對被審計單位的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任表明意見。 審計實施的過程實質(zhì)上就是收集和評價審計證據(jù)的過程。,2、特征：充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)兩大主要特性,（1）客觀性客

2、觀事實的真實反映 （2）合法性必須依照審計準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)規(guī)定的審計程序進(jìn)行收集審計證據(jù)。 （3）充分性（數(shù)量上的要求） 審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量能足以證明注冊會計師得審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據(jù)的最低數(shù)量要求。但是為了使注冊會計師進(jìn)行有效率、有效益的審計，注冊會計師通常把需要足夠數(shù)量證據(jù)的范圍降低到最低限度。 （4）適當(dāng)性（質(zhì)量上的要求） 審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性,影響審計證據(jù)充分性的因素主要有： 審計風(fēng)險：包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與所需證據(jù)程同向變動關(guān)系，同時又受項目性質(zhì)、內(nèi)部控制的性質(zhì)和強(qiáng)弱、業(yè)務(wù)經(jīng)營性質(zhì)、管

3、理當(dāng)局的可信賴程度等多方面的影響； 具體審計項目的重要性：項目的重要性與所需取得的審計證據(jù)成正比。 注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計經(jīng)驗與審計證據(jù)需要量成反比。 審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊。 審計證據(jù)類型與獲取途徑：從第三者獲取，質(zhì)量高，所需證據(jù)量可以相對少；同時還存在審計成本與效益之比、抽樣總體規(guī)模與所需審計證據(jù)成正比。,對于審計證據(jù)的充分性一定要注意兩點： 審計證據(jù)的數(shù)量必須足夠，必須達(dá)到最低的數(shù)量要求 審計證據(jù)的數(shù)量只要足夠，決不是越多越好。,適當(dāng)性（質(zhì)量上的要求） 審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性 相關(guān)性： 審計人員只能利用與審計目的相關(guān)聯(lián)的審計證據(jù)來證明和否定被審單位所

4、認(rèn)定事項。 a、符合性測試獲證據(jù)的相關(guān)事項包括：內(nèi)控是否存在；內(nèi)控是否有效；內(nèi)控在所審期間是否得到一貫遵守。 b、實質(zhì)性測試獲取相關(guān)的證據(jù)包括：交易的真實性、完整性、所有權(quán)、估價、分?jǐn)偂⒎诸?、披露等? 可靠性（客觀的及合法的） a、書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠； b、外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠，獲得第三者確認(rèn)的內(nèi)部證據(jù)比未獲第三者確認(rèn)的內(nèi)部證據(jù)可靠； c、注冊會計師親自獲得的比被審單位提供的可靠； d、來自內(nèi)控好的內(nèi)部證據(jù)比來自內(nèi)控差的內(nèi)部證據(jù)可靠； e、不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)相互印證時，可靠； f、客觀的證據(jù)比主觀證據(jù)可靠，越及時的證據(jù)越可靠。,二、審計證據(jù)的分類 （一）按審計證據(jù)的表現(xiàn)形態(tài)分

5、類 可以分為：實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)。 1、實物證據(jù) 實物證據(jù)是指通過實際觀察或清點可以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)。（實物證據(jù)通常是證明實物資產(chǎn)是否存在的非常有說服力的證據(jù)，但實物資產(chǎn)的存在并不完全能證實被審計單位對其擁有所有權(quán)。因此，對于取得實物證據(jù)的賬面資產(chǎn)，還應(yīng)就其所有權(quán)歸屬及其價值情況另行審計。） 2、書面證據(jù) 書面證據(jù)是注冊會計師所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據(jù)，它包括與審計有關(guān)的各種原始憑證、會計記錄、各種會議記錄和文件、各種合同、通知書、報告書及函件等。注冊會計師在審計過程中需要大量地獲取和利用這類證據(jù)，因此，可稱之為基本證據(jù)。,書面證據(jù)按其來源可分

6、為外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)： （1）外部證據(jù)：由被審計單位以外的組織機(jī)構(gòu)或人士編制的書面證據(jù)，一般具有較強(qiáng)的證明力。 外部證據(jù)又可分為：a.直接遞交注冊會計師的外部證據(jù)；b.被審單位持有并提交注冊會計師的外部證據(jù)；c.注冊會計師自己編制的各種計算表、分析表； （2）內(nèi)部證據(jù)：由被審單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)。一般而言，內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠，但當(dāng)內(nèi)部證據(jù)在外部流轉(zhuǎn)并得到印證時則具有較高的可靠性；或者在被審單位內(nèi)部控制較為健全的情況下，內(nèi)部證據(jù)的可靠程度也是較高的。 內(nèi)部證據(jù)主要包括會計記錄、被審單位管理當(dāng)局聲明書及其他各種由被審單位編制和提供的有關(guān)書面文件。,3、口頭證據(jù) 口頭證據(jù)：被

7、審單位職員或其他有關(guān)人員對注冊會計師的提問作口頭答復(fù)所形成的一類證據(jù)。一般而言，口頭證據(jù)本身并不足以證明事情的真相，往往需要得到其他相應(yīng)證據(jù)的支持。 4、環(huán)境證據(jù) 是指對審計事項產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。 （1）有關(guān)內(nèi)部控制情況； 它決定著內(nèi)部證據(jù)的可靠性及證據(jù)收集的數(shù)量多少。 （2）被審計單位管理人員的素質(zhì)； （3）各種管理條件和管理水平。 環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，不能直接得出審計結(jié)論 但它可幫助注冊會計師了解被審計單位及其經(jīng)濟(jì)活動 所處的環(huán)境，是注冊會計師進(jìn)行判斷所必須掌握的資料。,案例分析,不同程序可提供不同的審計證據(jù)，而不同的審計證據(jù)可以用來證實不同的報表認(rèn)定。,（二）按審計證據(jù)的相

8、關(guān)程度分類 1、直接證據(jù) 對審計事項具有直接證明力，能直接、獨立地證 明審計事項真相的資料和事實。 2、間接證據(jù)（旁證） 對審計事項起間接證明作用，需要與其他證據(jù)結(jié) 合起來，經(jīng)過分析、判斷、核實才能證明審計事項真 相的資料和事實。,（三）按獲得審計證據(jù)的來源分 1、自然證據(jù) 審計人員在審計過程中隨時可以獲得的，不需要加工的資 料和事實上。 2、加工證據(jù) 審計人員在審計過程中親自對書面證據(jù)或?qū)嵨镒C據(jù)進(jìn)行分 析整理、歸類制作形成的系統(tǒng)和明晰的資料。 （四）按審計證據(jù)的重要性分類 1、基本證據(jù) 對審計人員形成審計意見，作出審計結(jié)論具有直接影響作 用的審計證據(jù)。 2、輔助證據(jù) 補(bǔ)充說明基本證據(jù)的證據(jù)。

9、 3、矛盾證據(jù) 指證明的方向與基本證據(jù)相反，或證明的內(nèi)容與基本證據(jù) 不一致的證據(jù)。,三、審計證據(jù)的收集 收集審計證據(jù)是審計工作的核心 檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核 1、檢查 它是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱 與復(fù)校。 （1）審閱時應(yīng)注意的要點： a、要注意原始憑證有無涂改或偽造；記載事項是否合理合 法；是否有業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人簽字。 b、審閱會計賬簿和會計報表時，應(yīng)注意是否答合企業(yè)會 計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，是否對應(yīng)予揭示的重大問題 做了充分的披露。,（2）復(fù)核時應(yīng)注意的要點： a、原始憑證上記載是否正確； b、日記賬上否與相應(yīng)的原始憑證一致； c、日記賬與會

10、計憑證是否與總分類賬及有關(guān)的明細(xì)分類賬相符； d、總分類賬的賬戶余額是否與所屬明細(xì)分類賬的賬戶余額合計數(shù)相符； e、總分類賬各賬戶的借方余額合計與貸方余額合計是否相等； f、總分類賬各賬戶的余額或發(fā)生額合計是否與會計報表上相應(yīng)項目的金額相等； g、會計報表上各有關(guān)項目的數(shù)字計算是否正確，各報表之間的有關(guān)數(shù)字是否一致。如果涉及前期的數(shù)字，是否與前期會計報表上的有關(guān)數(shù)字相符。 h、外來賬單與本單位有關(guān)賬目的記錄是否相符。,2、監(jiān)盤,它是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價證券等的盤點，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?一般而言，實物資產(chǎn)的盤點應(yīng)由被審計單位進(jìn)行，注冊會計師只進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)督；對于貴重

11、物資，注冊會計師還可進(jìn)行抽查復(fù)點。采用監(jiān)督盤點的方法是為了確定被審計單位實物形態(tài)的資產(chǎn)是否真實存在提供有力的審計證據(jù)，但卻不能保證被審計單位對資產(chǎn)擁有所有權(quán)，并且也不能對該資產(chǎn)的價值和完整性提供審計證據(jù)。因此，注冊會計師在監(jiān)盤之外，應(yīng)對實物資產(chǎn)的計價和所有權(quán)另行審計。,3、觀察 是指注冊現(xiàn)實地察看被審計單位的經(jīng)營場所、實物資 產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)活動及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等，以獲取證據(jù) 的方法。 4、查詢及函證 查詢是指注冊會計師對有關(guān)人員進(jìn)行書面或口頭詢問 以獲取審計證據(jù)的方法。 函證是指注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載 事項而向第三者發(fā)函詢證的一種方法。如果沒有回函或?qū)?回函結(jié)果不滿意，注冊會

12、計師應(yīng)當(dāng)實施必要的替代程序， 以獲取相應(yīng)的審計證據(jù)。,5、計算 計算是指注冊會計師對被審計單位的原始憑證及會計 記錄中的數(shù)據(jù)所進(jìn)行的驗算或另行計算。 6、分析性復(fù)核 分析性復(fù)核是注冊會計師對被審計單位重要的比率或 趨勢進(jìn)行的分析，包括調(diào)查異常變動及這些重要比率或 趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。 分析性復(fù)核常用的方法有： 比較分析法、比率分析法和趨勢分析法。,四、審計證據(jù)的鑒定 對審計證據(jù)的強(qiáng)弱作出鑒定 ，衡量強(qiáng)弱的標(biāo)準(zhǔn)主要有： 審計證據(jù)的真實性、重要性、可信性、充分性、證明力及收集證據(jù) 的經(jīng)濟(jì)性。 1、審計證據(jù)的真實性 真實性：主要是指審計證據(jù)所反映的內(nèi)容是對客觀存在的 經(jīng)濟(jì)活動及其變化的真

13、實描寫。主要包括： （1）證據(jù)是對經(jīng)濟(jì)活動完全逼真的描寫，不夾雜審計人員 自身的主觀意見。 （2）審計證據(jù)的時間.地點.事實和當(dāng)事人等都要準(zhǔn)確無誤。 （3）審計證據(jù)所描述的經(jīng)濟(jì)活動變化的環(huán)境、條件、因果 關(guān)系必須真實可靠。 （4）審計證據(jù)中的各種、計量單位必須正確。 （5）審計證據(jù)的語言，要求明晰、準(zhǔn)確。,2、審計證據(jù)的重要性 鑒定審計證據(jù)的重要性往往以價值的大小作為評價的依據(jù)。 沒有一個明確規(guī)定的劃分標(biāo)準(zhǔn)，鑒定審計證據(jù)的重要的最高原 則是看審計證據(jù)“是否足以影響被審單位會計報表用者的判斷” 而定。 3、審計證據(jù)的可信性 是審計證據(jù)的來源必須可靠 是審計證據(jù)本身確實可靠 確定審計證據(jù)的可信性有

14、如下審計假定： （1）來自第三者的審計證據(jù)的可信度比來自單位內(nèi)部的審計證據(jù)要大得多。 （2）來自健全的內(nèi)部控制制度的審計證據(jù)，比來自薄弱的內(nèi)部控制制度的審計證據(jù)更為可信。 （3）由審計人員通過實地考察等方法取得的第一手審計證據(jù)的可信度，要比間接取得的審計證據(jù)的證明力強(qiáng)。 （4）審計證據(jù)的原本文件要比復(fù)印本、草本更為可信。,4、審計證據(jù)的充分性 審計證據(jù)的充分性是指審計結(jié)論具有說服力而使人們完全相信所需審計證據(jù)的數(shù)量。這里有“勝過合理的懷疑原則”：必須獲得充分的證據(jù)去滿足一位明智的人所可能提出的一切合理的疑問。 5、審計的證明力 審計人員應(yīng)對強(qiáng)弱不同的審計證據(jù)加以綜合，既考慮到審計證據(jù)的條件和取

15、得得難易程度，又考慮到審計事項的重要性和可信性及其它因素，使審計證據(jù)成為具有實質(zhì)證明力的、有用的、綜合的審計證據(jù)。 一般來說，被審單位對審計證據(jù)的支配力越小，審計證據(jù)的證明力越強(qiáng)。,6、審計證據(jù)的經(jīng)濟(jì)性 （1）審計人員應(yīng)當(dāng)使用最有效又最經(jīng)濟(jì)的方法從可以搜集到的審計證據(jù)中挑選合適的審計證據(jù)以支持其審計結(jié)論和審計意見。 （2）審計人員實施一定的審計程序并已收集到關(guān)于審計事項的所有審計證據(jù)后，就應(yīng)從以上幾個方面鑒定證據(jù)，鑒定的結(jié)果如未達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)采取補(bǔ)充的審計程序和更改審計技術(shù)或擴(kuò)大審計范圍，直到取得有足夠證明力的審計證據(jù)來支持審計結(jié)論。,審計程序與審計證據(jù)、認(rèn)定的關(guān)系: 一種審計程序可產(chǎn)生多

16、種審計證據(jù)，而要獲得某類證據(jù)也可以選用多種審計程序。,收集、鑒定、綜合審計證據(jù)的過程,收集證據(jù),潛在證明力,鑒定證據(jù),現(xiàn)實證明力,綜合證據(jù),充分證明力,評價經(jīng)濟(jì)活動，形成 審計意見和結(jié)論,審計過程,審計證據(jù),要求：請分別說明每組證據(jù)中的哪項審計證據(jù)更可靠。原因是什么？,下列五組證據(jù)： 1.銷貨發(fā)票副本與購貨發(fā)票。 2.審計助理人員盤點存貨的記錄與客戶自編的盤點存貨記錄。 3.審計人員收回的應(yīng)收賬款函證回函與詢問客戶應(yīng)收賬款負(fù)責(zé)人的記錄。 4.被審計單位管理層聲明書與律師聲明書。 5.銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單。,外部證據(jù)高于內(nèi)部證據(jù) 書面證據(jù)、實物證據(jù)高于口頭證據(jù),思考題：,審計準(zhǔn)則、審計依據(jù)與

17、審計證據(jù)有何區(qū)別？,審計準(zhǔn)則、審計依據(jù)與審計證據(jù)三者之間 以各自的概念即可區(qū)分： 1、準(zhǔn)則：是解決如何審計的問題，是審計人員行動的指 南和規(guī)范。 2、依據(jù)：是解決審計人員根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)提出這樣或那樣 的審計意見，作出這樣或那樣的審計結(jié)論。 3、證據(jù)：是用于證實或否定被審單位會計報表所反映的 財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的公允性的一切資料。 對審計證據(jù)的強(qiáng)弱作出鑒定 ，衡量強(qiáng)弱的標(biāo)準(zhǔn)主要有： 審計證據(jù)的真實性、重要性、可信性、充分性、證明力及收集證 據(jù)的經(jīng)濟(jì)性。,t 公司是我國長江三角洲地區(qū)一家大型水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)，其主要存貨為某大型湖泊中養(yǎng)殖的黃花魚、鯉魚、宏鱒魚、白蓮魚和三文魚。c會計師事務(wù)所2005年初審

18、計t公司2004年度會計報表時，需要對這部分存貨進(jìn)行監(jiān)盤。監(jiān)盤中不僅要確認(rèn)水產(chǎn)品的數(shù)量，而且要確認(rèn)各種水產(chǎn)品所占的比例。針對t公司存貨的實際情況，審計項目經(jīng)理李欣決定實施替代監(jiān)盤程序。在以下各種程序中，可以作為替代監(jiān)盤程序的是（ ）。,a. 由統(tǒng)計專家提出的替代程序：隨機(jī)選擇捕撈點進(jìn)行捕撈，記錄所捕撈的各種水產(chǎn)品數(shù)量并作特殊標(biāo)記后放回湖泊，第二天再次捕撈。根據(jù)再次捕撈后所捕獲的帶標(biāo)記的各種魚種個數(shù)推算各魚種的數(shù)量 b. 由t公司水產(chǎn)專家提出的替代程序：檢查t公司當(dāng)初投放魚苗數(shù)量的相關(guān)資料，根據(jù)養(yǎng)殖時間長短和養(yǎng)殖水面的面積估算各魚種的數(shù)量 c. 由水文專家提出的替代程序：選擇適當(dāng)枯水期，在枯水期

19、的某個時間采用大排量抽水機(jī)抽出湖泊中大部分水，在進(jìn)行觀察 d. 由捕撈及銷售專家提出的替代程序：開動所有的捕撈船只、設(shè)備，估計通過大約一個月時間的連續(xù)捕撈基本上可以將水產(chǎn)品捕撈完畢。在捕撈過程中，由t公司人員在岸邊進(jìn)行過磅秤量后銷售，同時由審計小組成員在磅秤現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤,第二節(jié) 審計工作底稿,一、 審計工作底稿的定義、分類及作用 1、定義： 是審計證據(jù)的載體，是指審計人員將其在審計工作過程 中所采用的方法、步驟和收集的用來證明審計事項真實情況 的經(jīng)濟(jì)事實和資料,按照一定的格式編制的檔案性原始文件。 是審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中形成的全部審計工作 記錄和獲取的資料。 審計證據(jù)的收集過程同時又是

20、審計工作底稿的編制和 整理過程。,安達(dá)信遭受嚴(yán)厲判決5年內(nèi)禁止從事相關(guān)業(yè)務(wù),美國休斯敦聯(lián)邦地方法院10月16日對安達(dá)信會計師事務(wù)所妨礙司法調(diào)查作出最嚴(yán)厲的判決，罰款50萬美元，并禁止它在5年內(nèi)從事相關(guān)業(yè)務(wù)。這是安然公司去年底宣布破產(chǎn)后的第一起相關(guān)刑事判決，安達(dá)信也成為企業(yè)財務(wù)丑聞爆發(fā)后惟一被判有罪的公司。聯(lián) 邦大陪審團(tuán)于6月份裁定，安達(dá)信公司妨礙司法罪成立。檢查官也要求對這一案件作出盡可能嚴(yán)厲的處罰，以儆效尤。在陪審團(tuán)的裁定公布后，安達(dá)信美國公司已于 8月31日宣布將退出從事了89年之久的上市公司審計業(yè)務(wù)，并關(guān)閉了在全國各地的絕大多數(shù)辦事處，員工數(shù)量也從2.8萬人下降到目前的不足2000人。安

21、達(dá)信在過去20年中，有十幾次涉嫌忽視、隱瞞客戶的財務(wù)問題，不過每次都達(dá)成和解，但這次沒能逃脫法律的制裁。,2、分類： 審計工作底稿可以按不同標(biāo)準(zhǔn)分類，如按格式分 為表格式和文字式；按使用期限可分為永久性和當(dāng)期 工作底稿等。但按照我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù) 審計工作底稿的性質(zhì)和作用，可以把審計工作底稿劃 分為以下三類： （1）綜合類工作底稿 是指注冊會計師在審計計劃和審計報告階段，為 規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所 形成的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括審計單 位基本情況、審計業(yè)務(wù)約定書、審計計劃、審計報告 書未定稿、被審計單位的未審會計報表、試算平衡表、 審計差異調(diào)整表、管

22、理建議書、客戶管理當(dāng)局聲明書、 內(nèi)部控制調(diào)查問卷審計總結(jié)及審計調(diào)整分錄匯總表等 綜合性的審計工作記錄。 這類工作底稿一般多在審計人員辦公地完成。,（2）業(yè)務(wù)類工作底稿 指注冊會計師在審計實施階段執(zhí)行具體審計程序所編制和 取得的工作底稿。主要包括注冊會計師在執(zhí)行預(yù)備調(diào)查、符合 性測試和實質(zhì)性測試等審計程序時所形成的工作底稿。 如銷售與收款循環(huán)符合性測試、購置與付款循環(huán)符合性 測試、現(xiàn)金與銀行存款符合性測試等；實質(zhì)性測試過程中所 形成的工作底稿，基本上都是按照資產(chǎn)負(fù)債表項目分別編制 的審計工作底稿以及期后事項工作底稿等。 這類工作底稿通常在審計外勤工作時完成。,（3）備查類工作底稿 指注冊會計師在

23、審計過程中形成的對審計工作僅具 有備查作用的審計工作底稿。主要包括與審計約定事項有 關(guān)的重要法律性文件、重要會議記錄與紀(jì)要、重要經(jīng)濟(jì)合 同與協(xié)議、企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、公司章程等原始資料的副本或 復(fù)印件，被審計單位組織機(jī)構(gòu)和管理人員結(jié)構(gòu)有關(guān)的資料， 如總公司與分公司、法人代表、主要的企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu) 等；主要資產(chǎn)的所有權(quán)證明、驗資報告、資產(chǎn)評估報告等。,3、作用 （1）有利于組織協(xié)調(diào)審計工作 （2）有利于審計工作質(zhì)量控制 （3）是注冊會計師責(zé)任、評價、考核的依據(jù)； （4）便于編制、佐證和解釋審計報告 （5）便于制定以后各期的審計計劃,二、審計工作底稿的形成與復(fù)核 （一）審計工作底稿的形成 1、審計工作

24、底稿的基本要素（見審計程序表） （1）被審計單位名稱； （2）審計項目名稱； （3）審計時點或期間； （4）審計過程記錄； （5）審計標(biāo)識及其說明； （6）審計結(jié)論； （7）索引號及頁次； （8）編制者姓名及編制日期； （9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期； （10）其它應(yīng)說明事項。,2、審計工作底稿的編制 基本結(jié)構(gòu)如下： （1）被審單位的未審情況； （2）審計過程的記錄； （3）注冊會計師的審計結(jié)論。 形成審計工作底稿的基本要求： 審計工作底稿的形成方式有兩種：編制和獲取 （1）編制審計工作底稿的基本要求： 內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰、結(jié)論明 確，以便其他注冊會計師或有關(guān)人員在復(fù)核、檢查或

25、使用 審計工作底稿時，能夠理解和接受審計工作底稿的內(nèi)容。,（2）獲取審計工作底稿的基本要求： 直接從被審計單位或其他有關(guān)單位取得，也可要求被審 單位有關(guān)人員代為編制有關(guān)會計賬項的明細(xì)分類或匯總底稿。 甚至可以要求被審計單位就有關(guān)事項提供聲明。 對于取得的審計工作底稿、注冊會計師必須做到：注明資 料來源；實施必要的審計程序，如對有關(guān)法律性文件的復(fù)印件 審閱并同原件核對一致；形成相應(yīng)的審計記錄，注冊會計師在 審閱或核對后，應(yīng)形成相應(yīng)的文字記錄并簽名，方能形成審計 工作底稿。,（3）審計工作底稿繁簡程度的考慮因素 a、審計約定事項的性質(zhì)、目的和要求； b、被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及審計約定事項的復(fù)雜程度

26、； c、被審計單位的內(nèi)部控制是否健全、有效； d、被審計單位的會計記錄是否真實、合法、完整； e、是否有必要對業(yè)務(wù)助理人員工作進(jìn)行特別指導(dǎo)監(jiān)督和復(fù)核,（二）審計工作底稿的復(fù)核 1、審計工作底稿復(fù)核的內(nèi)容 a、所引用的有關(guān)資料是否翔實可靠； b、所獲取的審計依據(jù)是否充分、適當(dāng)； c、審計判斷是否有理有據(jù)； d、審計結(jié)論是否適當(dāng)。,2、三級復(fù)核制度,所謂審計工作底稿三級復(fù)核制度：是會計師事務(wù)所所制定 的以主任會計師、部門經(jīng)理和項目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計工作 底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。 （1）項目經(jīng)理復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第一級復(fù)核，稱為詳 細(xì)復(fù)核。它要求項目經(jīng)理對下屬審計人員形成的工作底稿逐張

27、 復(fù)核。 （2）部門經(jīng)理復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第二級復(fù)核，稱為一 般復(fù)核。它是對工作底稿中重要會計帳項的審計、重要審計程 序的執(zhí)行以及審計調(diào)整事項進(jìn)行復(fù)核。也稱重點把關(guān)。 （3）主任會計師復(fù)核是三級復(fù)核中的最后一級復(fù)核，又稱為 重點復(fù)核。它是對審計過程中的重大會計審計問題、重大審計 調(diào)整事項及重要的審計工作底稿進(jìn)行的復(fù)核。是對整個審計工 作的計劃、進(jìn)度和質(zhì)量的重點把握。,3、審計工作底稿復(fù)核的作用 1、減少或者消除人為的審計誤差，以降低審計風(fēng) 險，提高審計質(zhì)量。 2、及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計計劃順利執(zhí)行， 并能夠不斷的協(xié)調(diào)審計進(jìn)度、節(jié)約審計時間、提高審 計效率。 3、便于上級管理人員對審計

28、人員進(jìn)行審計質(zhì)量監(jiān)控 和工作業(yè)績考評。,三、 審計檔案的管理 （一） 分類 1、永久性檔案：包括綜合類和備查類的工作底稿 2、當(dāng)期檔案：指業(yè)務(wù)類工作底稿。 （二）所有權(quán)與保管 1、所有權(quán) 從一般意義上講，審計檔案的所有權(quán)應(yīng)屬于執(zhí)行該項業(yè)務(wù)的注冊會計師。但是，我國的注冊會計師不能獨立于會計師事務(wù)所之外承攬業(yè)務(wù)，審計業(yè)務(wù)必須以會計師事務(wù)所的名義承接。因此，我國現(xiàn)行審計準(zhǔn)則規(guī)定審計檔案的所有權(quán)屬于承接該項業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。,2、保管 審計檔案的保管期限可視不同檔案類別而有所不同。對于永久性檔案，應(yīng)當(dāng)長期保存。若會計師事務(wù)所終止了對被審單位的后續(xù)審計服務(wù)，那么，其永久性檔案的保管期限與最近一年當(dāng)期檔

29、案的保管年限相同，至少保管十年。即使會計師事務(wù)所終止了對被審計單位的后續(xù)審計服務(wù)，其當(dāng)期檔案的保管期限也不得任意縮減。 3、銷毀 對于最低保存年限屆滿的檔案，會計事務(wù)所可以將其銷毀，但在銷毀前應(yīng)按規(guī)定履行必要的手續(xù)：對要銷毀的審計檔案做最后一次檢查；然后報主任會計師批準(zhǔn)；銷毀時有關(guān)人員應(yīng)進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)督或檢查，以保證被銷毀的審計檔案徹底銷毀干凈。 （三）保密與調(diào)閱 會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的審計工作底稿保密制度，并落實專人管理。除下列情況外，會計師事務(wù)所不得對外泄漏審計檔案中涉及的商業(yè)秘密及有關(guān)內(nèi)容：,1、法院、檢察院及其他部門因工作需要在按規(guī)定辦 理了手續(xù)后，可依法查閱審計檔案中的有關(guān)審計工作底稿

30、。 2、注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查時，可查閱審計檔案。 3、不同會計師事務(wù)所的注冊會計師，因?qū)徲嫻ぷ鞯男枰?，并?jīng)委托人的同意，在下列情況下，辦理了有關(guān)手續(xù)后，可要求查閱審計檔案：一是被審計單位更換了會計師事務(wù)所，后任注冊會計師可以調(diào)閱前任注冊會計師的審計檔案；二是基于合并會計報表審計業(yè)務(wù)的需要，母公司所聘的注冊會計師可以調(diào)閱子公司所聘的注冊會計師的審計檔案；三是聯(lián)合審計；四是會計師事務(wù)所認(rèn)為合理的其他情況。 審計工作底稿中的內(nèi)容被查閱者引用后，因為查閱者的誤用而造成的后果，與擁有審計工作底稿的會計師事務(wù)所無關(guān)。 航天機(jī)電訴德勤,目前審計工作底稿存在的幾個問題,（一）擅自簡化審計工作底稿

31、1、我國法定會計年度的唯一性。 2、許多事務(wù)所都實行了“承包經(jīng)營”、“按比例提成”的激勵機(jī)制，這就使注冊會計師為獲取高額工資和福利，敢于不循規(guī)蹈矩，敢于“草率收場”，冒著造成不適當(dāng)審計結(jié)論的風(fēng)險。 （二）審計工作底稿“看人下菜碟” （三）為了收入，沒有不敢接的業(yè)務(wù) （四）形式重于實質(zhì),習(xí)題,案例分析 一、廣生公司1999年12月31日財務(wù)報表顯示，其應(yīng)收賬款余額為200000元，備抵壞賬6000元。注冊會計師小王運用所有的審計程序?qū)徍肆松鲜鰞蓚€賬戶，認(rèn)為表述恰當(dāng)，符合會計準(zhǔn)則要求。但在2000年1月15日外勤工作尚未結(jié)束時，得知廣生公司的主要客戶隆興公司因遭受火災(zāi)而無力償還應(yīng)付廣生公司的債務(wù)。

32、1999年12月31日的賬面顯示，當(dāng)時應(yīng)收隆興公司的賬款金額為44000元?，F(xiàn)注冊會計師小王與廣生公司的財務(wù)經(jīng)理討論有關(guān)火災(zāi)情況。小王認(rèn)為：報表上要調(diào)整這一火災(zāi)損失，增加提取壞賬準(zhǔn)備。而財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為不應(yīng)調(diào)整這一損失，因為火災(zāi)發(fā)生在2000年。請問： (1)小王應(yīng)如何取得證據(jù)來證實這一損失確實發(fā)生在2000年？ (2)小王應(yīng)如何處理比較恰當(dāng)?,案例分析題一 (1)注冊會計師應(yīng)通過取得有關(guān)部門對火災(zāi)的鑒定報告，來證實火災(zāi)確實發(fā)生在2000年而不是1999年。如消防、保險以及公安部門等。 (2)根據(jù)這些報告的日期，可以基本確認(rèn)壞賬發(fā)生在1999年的年度財務(wù)報表結(jié)算日之后，所以可確認(rèn)1999年廣生公司

33、財務(wù)狀況良好，欠款可以收回。故1999年不應(yīng)增加提取壞賬準(zhǔn)備。但由于該項損失重大，因此，應(yīng)在1999年財務(wù)報表的附注中予以說明?；蛘吡硇芯幹普{(diào)整后的財務(wù)報表提供參考，揭露隆興公司無力償債后對廣生公司財務(wù)狀況的影響。,二、1999年12月31日助理人員小張經(jīng)注冊會計師王玲的安排，前去廣生公司驗證存貨的賬面余額。在盤點前，小張在過道上聽幾個工人在議論，得知存貨中可能存在不少無法出售的變質(zhì)產(chǎn)品。對此，小張對存貨進(jìn)行實地抽點，并比較庫存量與最近銷量。抽點結(jié)果表明，存貨數(shù)量合理，收發(fā)亦較為有序。由于該產(chǎn)品技術(shù)含量較高，小張無法鑒別出存貨中是否有變質(zhì)產(chǎn)品，于是，他不得不詢問該公司的存貨部高級主管。高級主管

34、的答復(fù)是，該產(chǎn)品絕無質(zhì)量問題。 小張在盤點工作結(jié)束后，開始編制工作底稿。在備注中，小張將聽說有變質(zhì)產(chǎn)品的事填入其中，并建議在下階段的存貨審計程序中，應(yīng)特別注意是否存在變質(zhì)產(chǎn)品。王玲在復(fù)核工作底稿時，再一次向小張詳細(xì)了解存貨盤點情況，特別是有關(guān)變質(zhì)產(chǎn)品的情況。對此，還特別對當(dāng)時議論此事的工人來進(jìn)行詢問。但這些工人矢口否認(rèn)了此事。于是，王玲與存貨部高級主管商討后，得出結(jié)論，認(rèn)為“存貨價值公允且均可出售“。底稿復(fù)核后，王玲在備注欄中填寫了“變質(zhì)產(chǎn)品問題經(jīng)核實尚無證據(jù)，但下次審計時應(yīng)加以考慮。由于廣生公司總經(jīng)理抱怨王玲前幾次出具了有保留意見的審計報告，使得他們貸款遇到了不少麻煩。審計結(jié)束后，注冊會計師

35、王玲對該年的財務(wù)報表出具了無保留意見的審計報告。,兩個月后，廣生公司資金周轉(zhuǎn)不靈，主要是存貨中存在大量變質(zhì)產(chǎn)品無法出售，致使到期的銀行貸款無法償還。銀行擬向會計師事務(wù)所索賠，認(rèn)為注冊會計師在審核存貨時，具有重大過失。債權(quán)人在法庭上出示了王玲的工作底稿，認(rèn)為注冊會計師明知存貨高估，但迫于總經(jīng)理的壓力，沒有揭示財務(wù)報表中存在問題，因此，應(yīng)該承擔(dān)銀行的貸款損失。 請問： 、引述工人在過道上關(guān)于變質(zhì)產(chǎn)品的議論是否應(yīng)列入工作底稿？ 、注冊會計師王玲是否盡到了責(zé)任？ 、對于銀行的指控，這些工作底稿能否作為支持或不利于注冊會計師的抗辯立場？ 、銀行的指控是否具有充分證據(jù)？請說明理由。,案例分析題二 (1)工

36、人議論并非是有效證據(jù)，但提供了審計線索與范圍。注冊會計師聽到后沒有擴(kuò)大審計程序而只是簡單地詢問公司主管，顯屬冒昧。如果注冊會計師已對存貨的允當(dāng)性有明確結(jié)論，就不應(yīng)再將上述不負(fù)責(zé)任的議論留在工作底稿之中，更不應(yīng)該將“下次審計時應(yīng)加以考慮”的字眼留在工作底稿之中。 (2)不稱職，王玲沒有利用專門的審計程序去追查審核存貨中是否有變質(zhì)問題，又沒有在工作底稿中刪除那些不負(fù)責(zé)任的字眼，以致混淆了工作底稿與審計結(jié)論之間的關(guān)系。 (3)有損注冊會計師的抗辯立場。從工作底稿看，說明注冊會計師缺乏信心，且對證據(jù)的判斷有誤。已有的審計證據(jù)無法支持審計結(jié)論。 (4)注冊會計師的審計程序雖然基本合理，但沒有完全遵守獨立

37、審計準(zhǔn)則。特別是在證據(jù)方面，缺乏專業(yè)判斷能力。因此，盡管沒有重大過失，但還是存在一般過失。如果注冊會計師事先知道該審計報告將用于向銀行貸款，按照規(guī)則，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。如果事先并不知道用來貸款，注冊會計師可以適當(dāng)抗辯，以不是預(yù)期第三者進(jìn)行反駁。,例題,1.注冊會計師在被審計單位收集的環(huán)境證據(jù)包括（）a.被審計單位的聲明書。b.有關(guān)內(nèi)部控制情況。c.管理人員的素質(zhì)。d.各種管理條件和管理水平。2.注冊會計師對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的估計水平與所需審計證據(jù)的數(shù)量（）。a.呈同向變動關(guān)系。b.呈反向變動關(guān)系。c.呈比例變動關(guān)系。d.不存在關(guān)系。3.下列有關(guān)審計證據(jù)充分性、適當(dāng)性的表述中，正確的（）。a.審計

38、證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)在數(shù)量上的要求，而適當(dāng)性是對審計證據(jù)在質(zhì)量上的要求。b.注冊會計師所獲取的審計證據(jù)的數(shù)量不僅受到錯報風(fēng)險的影響，還受到審計證據(jù)質(zhì)量的影響。c.審計證據(jù)的質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少。d.審計證據(jù)的質(zhì)量越低，就需要更多的審計證據(jù)。,1.bcd 2.a 3.abc,答案：,4、a注冊會計師是q公司2002年度會計報表審計的外勤審計負(fù)責(zé)人，在審計過程中，需對負(fù)責(zé)負(fù)債項目審計的助理人員提出的相關(guān)問題予以解答,并對其編制的審計工作底稿進(jìn)行復(fù)核.請代為做出正確的專業(yè)判斷。在對短期借款實施相關(guān)審計程序后，需對所取得的審計證據(jù)進(jìn)行評價。以下有關(guān)短期借款審計證據(jù)可靠性的論述中，正確的

39、有（）。a.從第三方獲取的有關(guān)短期借款的證據(jù)比直接從q公司獲得的相關(guān)證據(jù)更可靠。b.短期借款的控制風(fēng)險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風(fēng)險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠。c.短期借款的控制風(fēng)險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風(fēng)險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠。d.q公司提供的短期借款合同盡管有借貸雙方的簽章，但如果沒有其他證據(jù)佐證，也不可靠。,答案4.abd【解析】外部證據(jù)一般比內(nèi)部證據(jù)可靠，所以a正確；被審計單位內(nèi)部控制較好時所提供的內(nèi)部證據(jù)，比內(nèi)部控制較差時所提供的內(nèi)部證據(jù)可靠，內(nèi)部控制較好，則控制風(fēng)險低，所以b正確c不正確；不同來源或性質(zhì)的審計證據(jù)相互印證時，審計證據(jù)較具可靠性，所以d也

40、正確。所以應(yīng)該選abd。,5.審計工作底稿的三級復(fù)核制度是審計工作遵循獨立審計準(zhǔn)則的重要保證。下列各項中，符合三級復(fù)核制度要求的有（）。a.項目經(jīng)理對助理人員編制的審計工作底稿進(jìn)行詳細(xì)復(fù)核。b.部門經(jīng)理對重要會計賬項的審計、重要審計程序的執(zhí)行以及審計調(diào)整事項進(jìn)行復(fù)核。c.合伙人對審計過程中的重大會計問題、重點審計領(lǐng)域及重要審計工作底稿進(jìn)行復(fù)核。d.如果部門經(jīng)理作為審計項目的負(fù)責(zé)人，則其應(yīng)一并履行一、二級復(fù)核職責(zé)，確保三級復(fù)核制度得以執(zhí)行。,5.abc,【答案】,6、a 會計師事務(wù)所原負(fù)責(zé)審計檔案管理的b職員調(diào)離崗位，c職員自2004年2月起繼任。c職員在工作中遇到一系列問題。a會計師事務(wù)所相關(guān)負(fù)責(zé)人予以了解答。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)要求，請判斷相關(guān)解答是否正確。(2004年),（1）g公司2002年度和2003年度會計報表審計業(yè)務(wù)均有m注冊會計師負(fù)責(zé)。在審計g公司2003年度會計報表時，m注冊會計師調(diào)閱了2002年度的有關(guān)審計工作底稿。2004年5月m注冊會計師將2002年度底稿退還時，c職員發(fā)現(xiàn)某些底稿頁中存有修改痕跡。c職員將相關(guān)事項報告a會計師事務(wù)所相關(guān)負(fù)責(zé)人，該負(fù)責(zé)人指示c職員，應(yīng)要求m注冊