實質性程序的技術提示

1、實質性測試技術提示現(xiàn)場審計：獲取公司報表、科目余額表、序時賬。一、資產(chǎn)類（一）、貨幣資金 現(xiàn)金1、現(xiàn)金盤點原則：突擊盤點；出納人員或現(xiàn)金保管人員自行盤點，審計人員起到監(jiān)盤的作用（審計人員不要接觸現(xiàn)金）；同時盤點原則，即存放在不同地點的庫存現(xiàn)金應同時盤點，以防止互相挪用；2、現(xiàn)金盤點表中應有公司出納、會計負責人及審計人員的簽字（三方簽字）；充分關注盤點中發(fā)現(xiàn)的白條等其他抵庫憑證，如職工借款條、無發(fā)票的費用、銀行個人存折、個人信用卡等，應檢查其款項性質，相應作調(diào)整。3、庫存現(xiàn)金檢查表：抽查大額的庫存現(xiàn)金收支。（序時賬） 銀行存款1、應該對所有的銀行存款賬戶向銀行進行函證（期末余額為零也必須函證）；

2、2、銀行存款檢查表：對于一般的銀行存款戶（除保證金外），應注明如下字樣：“上述銀行存款的使用不存在凍結、抵押等受限制措施，如有請說明情況”；3、對于定期存款的審計，要足夠重視，控制風險，特別注意要查看定期存單原件。由審計人員親自復印取證，如果由公司代復印，審計人員還應核對正本。提示：如果不查看到正本，單取證復印件就難以發(fā)現(xiàn)以下問題：1）、定期存單的存款期限跨越審計基準日。被審計單位先將定期存單復印留底，然后在定期存單到期之前，提前取現(xiàn)，用套取的貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務。2）、定期存單作為質押物，作質押貸款。將定期存單復印留底，用質押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違

3、規(guī)業(yè)務。3）、定期存單背書轉讓。將定期存單復印留底，用轉讓所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務。 其他貨幣資金-存出投資款1、應當獲取董事會決議等批準文件、開戶資料，授權操作資料，證券賬戶名稱必須核對一致；2、獲取資金對賬單，對于交易的資金流水記錄結合交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的審計；3、抽查大額的資金存取，關注資金存取的財務賬面記錄是否與資金流水核對相符。4、執(zhí)行函證程序，檢查證券及余額是否與財務記錄相符，以及是否存在證券出借、凍結或質押等情況。 其他注意事項：隨著與銀行存款有關的犯罪和會計造假的不斷出現(xiàn)，銀行存款的審計越來越受到重視。如何提高銀行存款審計的審計質量，發(fā)現(xiàn)錯誤

4、和舞弊，控制有關風險，成為控制審計風險的重要方面。以下幾點是上述審計程序中尤為重要的：1、控制銀行存款函證；2、銀行對帳單與銀行日記帳的勾對：銀行存款審計一般只關注銀行存款的期末余額，對銀行存款流水不夠重視。在實際中，特別是一些資金流量大的企業(yè)，可能存在一定的風險。為了控制資金挪用等風險，需要核對資金流水，尋找沒有入賬的資金收付；3、關注定期存款；4、關注銀行未達帳項。（二）、應收票據(jù)提示：在抽查票據(jù)收到時，對方科目如不是應收賬款或其他應收款，則需對其深入了解票據(jù)入賬的依據(jù)；在抽查票據(jù)背書時，對方科目如不是應付賬款或其它應付款時需對其深入了解入賬的依據(jù); 在抽查票據(jù)收到時,如前手漏蓋背書章則在

5、函證時應寫明票據(jù)復印件上顯示的最后背書人，以確認該票據(jù)來源的合法性。（三）、應收股利1、一般應收股利項目比較少，原則上應全部查證。2、投資發(fā)生時，需關注含權因素的會計處理是否正確。3、對掛賬時間較長（半年以上）的應收股利，應予以重點關注，并取證判斷是否能收回該股利, 必要時可發(fā)函詢證。4、根據(jù)國家稅務總局國稅發(fā)2000118號關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知的相關規(guī)定，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國

6、家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按稅法相應規(guī)定并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。所以審計人員應關注被投資單位在宣告利潤分配，投資方在增加應收股利會計處理時，是否取得被投資方的完稅證明，考慮稅率差問題（外商投資企業(yè)在境內(nèi)對外投資產(chǎn)生的投資收益除外）。（四）、其他應收款1、賬齡分析提示：1）、賬齡分析是否正確一方面關系到應收款項可收回性，一方面關系到壞賬準備計提金額（按賬齡段分別按不同比例計提壞賬準備）。賬齡分析參照財政部財會200218號問答（一）第7點，在存在多筆應收款項、且各筆應收款項賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的

7、是哪一筆應收款項；如果確實無法認定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定剩余應收款項的賬齡。2）、賬齡分析最終要按審定數(shù)去確認賬齡段并據(jù)此按有關會計政策對壞賬準備計提金額進行復核。2、關注長期未能收回的項目提示：1）、對余額較大長期掛賬而一直沒有發(fā)生額的應收款項即使有函證回函確認，若可能仍然需要進一步取證該單位是否為關聯(lián)方，是否實際有償還能力，是否一直處于虧損狀態(tài)等狀況，最好能有近期的比較會計報表供分析，經(jīng)分析后若累計有較大虧損或資產(chǎn)不實等狀況，根據(jù)實際情況看是否需要追加計提壞賬準備；2）、對于金額較大的賬齡較長的未能收回款項對前期底稿中相關事項做順延描述，重要底稿須順延復印或作為長期檔案保管便于及時

8、查看；3）、對部分不符合預付賬款條件(主要系不再發(fā)生業(yè)務往來，賬齡較長等)的款項需要列入其他應收款；對不符合其他應收款核算規(guī)定的明細余額，查明款項性質后，進行相應的調(diào)整。如：因發(fā)票未到導致費用掛賬，應視實際費用是否發(fā)生進行調(diào)整；存于銀行的承兌匯票保證金，應調(diào)整至其他貨幣資金。3、函證過程記錄于函證結果匯總表下的審計說明中，不再另外編寫函證備忘錄（五）、存貨對生產(chǎn)成本的審計存在較大的風險。原材料和產(chǎn)成品的核算一般采用加權平均法，與銷售量配比結轉成本，復核相對容易。所以被審計單位常常會利用生產(chǎn)成本尚未形成產(chǎn)成品，盤點困難，核算復雜，將應轉入產(chǎn)成品的成本停留在生產(chǎn)成本中，將虧損隱藏于生產(chǎn)成本中。如果

9、審計人員僅僅按照客戶提供的生產(chǎn)成本明細清單、盤點資料去驗證，那么往往會跌入被審計單位設置的圈套，做出失實的判斷。1）、對在產(chǎn)品內(nèi)部控制的了解、分析和評價相當重要。企業(yè)為正確核算產(chǎn)品成本，對在產(chǎn)品進行有效控制，必須建立健全成本會計制度，將生產(chǎn)控制和成本核算有機結合在一起。一方面，生產(chǎn)過程中的各種記錄和單證都要匯集會計部門，會計部門對其進行審查和核對，了解和控制生產(chǎn)過程中存貨的實物運動；另一方面，會計部門要設置相應的會計賬戶，會同有關部門對生產(chǎn)過程中的成本進行核算和控制。對在產(chǎn)品的審核，必須熟悉存貨不同的存在形式、品質特征與工藝流程等專業(yè)知識，結合對存貨內(nèi)部控制制度的分析和評價，對在產(chǎn)品的實物存在

10、和流轉、成本歸類和核算進行有效審驗，以確認其總體合理性、真實性和完整性，在完成上述程序之后，審計人員應根據(jù)所收集的證據(jù)，結合自己的專業(yè)分析和判斷，對存貨內(nèi)部控制制度進行評價，評價的主要內(nèi)容包括：（1）存貨內(nèi)部控制制度是否健全完整；（2）存貨內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行；（3）存貨內(nèi)部控制的整體強弱及各個部分的弱項；（4）存貨內(nèi)部控制對注冊會計師審計的可依賴性及存貨內(nèi)部控制風險。對企業(yè)存貨內(nèi)部控制制度進行控制測試，旨在根據(jù)測試的結果，確定存貨實質性測試的審計程序。一般來說，存貨內(nèi)部控制較強，則存貨內(nèi)部控制風險較小，相應的實質性測試的風險可以增大，因此實質性測試的程序可以適當簡化。2）、對在產(chǎn)品的

11、審核中，應注重對在產(chǎn)品進行分析性復核。對在產(chǎn)品的審核，要關注帳上在產(chǎn)品有無結轉到產(chǎn)成品，在產(chǎn)品在各工序之間與產(chǎn)量記錄是否配比，以便分析企業(yè)是否故意提高在產(chǎn)品的成本而調(diào)劑產(chǎn)成品的成本，以達到調(diào)劑利潤的目的。對在產(chǎn)品核算方法進行審驗當然必要，但對其分析性復核也相當重要。在產(chǎn)品處于生產(chǎn)過程的中間階段，與原材料、產(chǎn)成品以及產(chǎn)品銷售成本的聯(lián)系十分密切，形成一定的勾稽關系，可從數(shù)量和價值兩方面進行勾稽復核，最好能從業(yè)務部門取得原始統(tǒng)計資料加以驗證。對在產(chǎn)品量價比的分析，也有助于確認在產(chǎn)品的期末價值。如果能對在產(chǎn)品近幾年期末留存量的變化趨勢以及近幾年期末單位在產(chǎn)品成本進行分析，會從另一側面佐證你的判斷。同時

12、結合公司的銷售情況，分析其產(chǎn)成品、在產(chǎn)品留存數(shù)量的合理性，也能對在產(chǎn)品價值的確認起到一定的作用。3）、在內(nèi)部控制制度可信賴的情況下,盡可能對在產(chǎn)品數(shù)量實施盤點。由于在產(chǎn)品處于不同的生產(chǎn)狀態(tài)，對其盤點會有很大的難度，但如果在主要原材料一次性投入等情況下，深入車間對在產(chǎn)品進行盤點復核，對確認在產(chǎn)品的數(shù)量就更有底氣。（六）、長期股權投資1、對長期股權投資，原則上應詳細查證；2、長期股權投資本期增加或減少的查驗，應著重法定程序、法律文本，以及投資真實性的查驗。應關注工商登記情況及變更情況；3、對于成本法核算的長期股權投資，關注被投資單位的利潤分配所屬區(qū)間并作出相應的會計處理；獲取最近的會計報表，了解其

13、財務狀況，佐證分析該長期股權投資是否存在減值情況；4、查看被投資單位公司章程、投資合同，關注是否有變化，對長期投資的查驗很重要。判斷長期投資成本法還是權益法核算，應根據(jù)會計準則要求，并收集相關依據(jù)。（七）、固定資產(chǎn)及累計折舊1、執(zhí)行“查驗有關所有權證明文件，確定固定資產(chǎn)是否歸客戶所有”程序1）、獲取公司相關權證原件，應復印并寫明“已與原件核對一致”，并請公司加蓋公章，同時編制相應的底稿索引；如請公司人員復印，還需實施核對原件程序。2）、所有權證明文件一般包括：（1）房屋：房屋產(chǎn)權證發(fā)證單位為各地房地產(chǎn)交易管理部門；（2）土地：土地使用權證發(fā)證單位為國土資源管理部門；（3）運輸設備：機動車登記證

14、和車輛行駛證，發(fā)證單位為各地公安局交警支隊車輛管理處；3）、注意核對權證上權利人名稱是否與被審計單位名稱一致；如不一致，提請客戶書面解釋說明，并且取證權證上權利人的書面聲明（此僅限于金額較小、實質是客戶出資購買的資產(chǎn)）。如該類資產(chǎn)金額較大，或是由投資者投入的、產(chǎn)權關系未進行變更的資產(chǎn)，應要求客戶變更權屬關系。2、固定資產(chǎn)及累計折舊查驗的重要提示及說明1）、固定資產(chǎn)項目的審計重點在于查驗各項固定資產(chǎn)的存在性和所有權，以及增減行為的合法合規(guī)性；累計折舊項目的審計重點在于復核計算折舊金額及其分配的正確性、配比性。2）、本項目較為重要的查驗程序為：（1）固定資產(chǎn)增減行為的合法性、內(nèi)部控制的有效性；（2

15、）固定資產(chǎn)實地盤點、現(xiàn)場勘察和產(chǎn)權證明文件的查驗；（3）復核計算，主要是固定資產(chǎn)增減入賬價值以及應計折舊金額的復核計算。3）、對固定資產(chǎn)盤虧或報廢所形成的損失，需經(jīng)專項審計并報稅務部門批準后方能在所得稅前扣除。（八）、在建工程1、在建工程實地觀察的技術提示1）、若同一地點上有數(shù)項在建工程的，則需按實地勘察軌跡，繪制簡易平面布置圖，在圖上標注工程名稱、完工進度，與明細表核對是否相符；2）、若存在賬在總部核算而實物存放在外地分支機構的或委托其他單位代為管理的在建工程，需視重要性水平，進行實地勘察或發(fā)函詢證；3）、觀察盤點小結內(nèi)容：盤點時間、地點，盤點人、監(jiān)盤人，觀察盤點量（金額）占在建工程總金額的

16、百分比，正確率為多少等應填寫完整，并注意盤點人員、監(jiān)盤人員要簽名；4）、觀察時需注意有無長期停工的工程項目或已安裝的機器設備長期不用等異常情況；2、在建工程轉固定資產(chǎn)的技術提示1）、準則和會計制度所描述的“達到預計可使用狀態(tài)”，并不一定與通過驗收手續(xù)時間完全一致，審計人員要有自己的專業(yè)判斷；2）、如果有驗收的，則主要檢查有無設備管理部門的驗收手續(xù)，如涉及環(huán)保的，需有環(huán)保部門驗收文件，如鍋爐改造要取得公安部門驗收文件，電力設施建設要取得國家電力建設總局和公安部門的驗收文件等等，上述驗收文件均需查見到原件并復印留底；3）、如有在建工程其他轉出數(shù)，如工程報廢、毀損以及工程完工后剩余物資的退庫等，需檢

17、查是否符合規(guī)定，審批手續(xù)是否完整，是否有設備管理部門或技術部門的鑒定意見，報廢單、退庫單等原始憑證是否齊全，如有保險公司賠償?shù)?，檢查是否已沖減了損失等。（九）、應收帳款1、應收賬款審計應當結合主營業(yè)務收入審計進行。1）一般情況下，如果企業(yè)產(chǎn)品暢銷，則通常收現(xiàn)率較高而不應有大額賒銷，若存在大量應收賬款，審計人員應當予以重點關注；2）如企業(yè)的產(chǎn)品用戶固定且信用程度高，能夠定期結算貨款，審計應結合銷售情況、賒銷條件及結算期還款情況，分析評價應收賬款余額是否合理；3）如企業(yè)用戶分散、不固定且業(yè)務往來稀疏，貨款不能及時結算，則產(chǎn)生壞賬的可能性相對就大。2、應收賬款審計的重點在于存在性、所有權歸屬、真實性

18、以及可收回性。1）存在性和所有權歸屬確認的最有效程序是函證；2）應收賬款的真實性的確認應結合銷售收入的真實性查驗來進行，應當尋找外部審計證據(jù)如運單，報關單、客戶回執(zhí)等來支撐審計結論，以防止虛列高估債權現(xiàn)象，防止虛增資產(chǎn)和利潤。3）應收賬款的可收回性，審計人員應重點審核賬齡是否正確、真實，并在企業(yè)選定的應收賬款壞賬準備提取方法是否合理的基礎上確認壞賬準備的提取是否充分、適當，以防止企業(yè)資產(chǎn)不實。二、負債（一）、借款1、對借款項目的審計，主要是防止企業(yè)低估債務。低估債務經(jīng)常伴隨著低估成本費用，從而高估利潤的目的。因此，除確定借款賬面期末余額的真實性外，更應將重點放在對借款所反映的債務的完整披露之上

19、，包括賬面?zhèn)鶆眨舶ɑ蛴胸搨?、在對借款的審計中，審計人員應當關注容易引發(fā)訴訟的事件，如逾期的銀行借款、提供借款擔保（以本單位的不動產(chǎn)抵押）等。這些訴訟事項往往具有重大不確定性，是企業(yè)發(fā)展中的“地雷”，嚴重影響著會計報表的公允反映。如果被審計單位隱瞞訴訟事實，不及時披露訴訟事項及其對會計報表的影響，會造成會計信息披露不真實、不充分，影響會計報表使用者的決策。一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在這些事項，審計人員應該謹慎取證，需要從各方面搜集證據(jù)，如檢查公司的原始憑證（合同、產(chǎn)權證明等），向銀行詢證，向律師詢證，從媒體了解公司訴訟狀況等，來查證清楚被審計單位在審計年度內(nèi)所有的訴訟事項及其對會計報表的影響。

20、如果被審計單位涉及的這些事項符合確認為負債的條件，應該重點檢查被審計單位對預計負債的估計是否合理；如果被審計單位涉及的這些事項不能確認為負債，應該重點檢查被審計單位是否充分、及時披露該事項，如果被審計單位披露不充分、不及時，甚至拒絕披露，審計人員應視情況出具保留意見或否定意見類型的審計報告。（二）、應付股利1、應付股利的支付一般比較少，原則上應全部查證。應對銀行匯款憑證、收款收據(jù)等原始憑證，進行核對支付憑證中的股東名稱與收取股利的收款單位是否一致。如不一致，應進一步取證。2、關注長期未支付股利的原因，在底稿中作記錄。3、對于同股不同權的利潤分配，應查閱公司章程、股東會和董事會決議的規(guī)定。4、支

21、付給自然人股東的股利，應查驗有無代扣代繳個人所得稅。（三）、應交稅金1、如果發(fā)現(xiàn)應交增值稅明細表與企業(yè)增值稅納稅申報表數(shù)字不符，應進一步查明原因，如銷項稅額賬面金額大于企業(yè)增值稅納稅申報表金額，審計人員就要考慮是否存在虛增的銷售收入，反之則要考慮有無未入賬的銷售收入。2、如公司實行網(wǎng)上申報和網(wǎng)上銀行繳稅，一定要將每筆已交稅金與銀行存款納稅戶對帳單勾對，年末應交稅金應與次年1月納稅戶對帳單進行勾對，并盡可能對銀行存款納稅戶的發(fā)生額及期末余額函證確認。如有必要，應與稅務部門核對申報、解繳情況。3、出口退稅的技術提示1）如何計算生產(chǎn)型企業(yè)的“免抵退”方法如下：免稅購入貨物征稅率17%出口生產(chǎn)加工庫存

22、商品退稅率13%購入應稅貨物（進項）內(nèi)銷銷項17%當期應納稅額=當期內(nèi)銷銷項當期進項+（當期出口fob價x匯率免稅購進貨價）x（征稅率退稅率）期初留抵免抵退稅額=（出口fob價x匯率免稅購進貨價）x退稅率 當期末留抵稅額=當期應納稅稅額（or= 當期應退稅額=期末留抵= 當期免抵=02、如主管稅務機關對公司每月出口退稅都有認定的，審計人員應當取證每月由稅務機關蓋章的“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退審批通知單”等文件，逐月核對稅務機關核準的免抵退稅額與客戶賬面數(shù)是否一致。3、審計人員可以通過客戶當年度出口fob收入*（征稅率出口退稅率）不予抵扣稅額抵減額來計算客戶當年應轉入成本的進項稅額，并將其與客戶賬

23、面數(shù)進行核對。4、審計人員應該結合應收補貼款的查驗，通過對應收出口退稅到位情況的分析來判斷客戶整體出口退稅計算是否合理。5、外貿(mào)型企業(yè)出口收入筆數(shù)一般很多，審計人員應該首先對客戶外銷的內(nèi)控制度進行調(diào)查，通過抽查從外銷收入到出口退稅、進項稅轉出、結轉外銷成本等進行穿行測試，通過樣本測試的結果來推斷客戶整體出口退稅計算是否合理。（四）、其他應付款1、注意有無虛列發(fā)生額從而進行調(diào)節(jié)利潤的情況，主要體現(xiàn)為隱藏收入暫記入至其他應付款不結轉損益、多計提成本費用或其他損失的情況，如有，結合期后有關資料的查驗，根據(jù)實際情況進行審計調(diào)整。2、檢查其他應付款與其他應收款是否存在互相掛賬的情形，如有，應同戶合并。（

24、五）、應付職工薪酬項目單位繳費基數(shù)單位繳費比例職工繳費基數(shù)職工繳費比例備注工會經(jīng)費職工當年工資總額2%職工教育經(jīng)費職工當年工資總額1.5%住房公積金單位全部職工的繳費基數(shù)之和7%按上年7月至本年6月職工月平均工資作為基數(shù)7%補充住房公積金繳存比例不得大于各和少于各（繳存比例取正整數(shù)）養(yǎng)老保險費本單位全部職工的繳費基數(shù)之和22%本人上一年度月平均工資（基數(shù)自當年4月起調(diào)整）8%個人繳費基數(shù)上限和下限以公布的上年全市職工月均工資300%和60%確定醫(yī)療保險費本單位全部職工的繳費基數(shù)之和12%本人上一年度月平均工資2%失業(yè)保險費本單位全部職工的繳費基數(shù)之和2%本人上一年度月平均工資1%工傷保險費按繳

25、納城鎮(zhèn)養(yǎng)老保險費繳費基數(shù)計算基礎費率0.5%對發(fā)生工傷事故的用人單位在基礎費率的基礎上，按照規(guī)定實行浮動費率。生育保險費按繳納城鎮(zhèn)養(yǎng)老保險費繳費基數(shù)0.5%以上相關社會保險政策可能會變動，可及時至單位當?shù)貏趧颖Ｕ戏站W(wǎng)以及住房公積金網(wǎng)跟蹤查詢。通過上表可知，一般企業(yè)繳納的社會保障基金由兩部分組成: a.企業(yè)應交納部分，b.職工應交納的部分,是從職工工資中代扣并計入其他應付款。企業(yè)應繳納的除醫(yī)療保險基金外的各項保險基金應根據(jù)權責發(fā)生制原則先計提入其他應付款，職工代扣基金與單位繳納基金一并繳納社會保險中心時沖減其他應付款。三、損益類（一）、主營業(yè)務收入1、檢查銷售退回與折讓，應當注意以下方面：1）

26、銷售退回（1）審查銷售退回原因的合理性：a.審計人員應對銷售退回的原因及批準手續(xù)進行檢查分析，尤其需要注意是否存在內(nèi)外勾結，營私舞弊，從而給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失的問題。b.審計人員應特別關注期末或下期期初發(fā)生的銷售退回業(yè)務的真實性，關注企業(yè)是否存在為追求本期銷售計劃的完成，采用期末虛構銷售，下期期初再用紅字發(fā)票沖回的不當手法，弄虛作假。（2）審查銷售退回的賬務處理是否正確，特別要關注資產(chǎn)負債表日后銷售退回的賬務處理是否符合準則的規(guī)定。2）銷售折讓與折扣對銷售折讓、折扣業(yè)務的真實性、合理性查驗，可以通過審閱有關憑證，檢查其審核手續(xù)的完備性，進而確認折扣折讓是否真實存在，同時通過折扣折讓原因的調(diào)查核實

27、來判斷其合理性，特別要對折讓折扣額大的項目進行審查。2、主營業(yè)務收入查驗的重要提示1）審計人員在審計中必須保持合理的懷疑，即在執(zhí)行審計程序時，審計人員必須牢記，雖然大部分財務報表不實表達是無意的錯誤，但有時卻是由于一般員工或者管理階層舞弊或不法行為所造成的。審計人員固然不應假設客戶管理階層是不誠實的，但也不應絲毫不加懷疑。2）在實務操作中，審計人員需要關注是否存在以下幾種情況：（1）真實客戶為基礎，虛擬銷售；公司對某些客戶有一定的銷售業(yè)務，為了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務的基礎上虛構銷售業(yè)務，人為擴大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認的收入遠遠大于實際銷售收入。（2）銷售期間不恰當分割，調(diào)節(jié)銷售收入

28、；公司為了調(diào)節(jié)各會計期間的經(jīng)營業(yè)績，往往對銷售期間進行不恰當?shù)膭澐?，提前或延后確認收入。（3）虛構客戶，虛擬銷售；公司虛擬銷售對象及交易，對并不存在的銷售業(yè)務，按正常銷售程序進行模擬運轉，偽造訂單、發(fā)運憑證、合同。開具稅務部門認可的銷售發(fā)票等。（4）利用與某些公司的特殊關系制造銷售收入。將產(chǎn)品銷售給與其沒有關聯(lián)關系的第三方，然后再有其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，這樣即可增加銷售收入，又可避免內(nèi)部交易的抵銷。上述4種情況中，前2種情況可以通過詢證發(fā)生額來進行確認，但后2種情況，詢證發(fā)生額是無濟于事的，需要通過分析現(xiàn)金流入來源是否正常、產(chǎn)能分析、投入產(chǎn)出是否合理，查驗采購、存貨真實性，分析子公司關聯(lián)

29、采購等等方法進行綜合分析判斷。3）審計人員應當結合應收賬款、存貨、應付賬款的審計來發(fā)現(xiàn)虛構收入的情況，應當充分關注以下現(xiàn)象：（1）關注往來業(yè)務少，金額較大且季節(jié)性較強的（分析年末或季末發(fā)生的概率較大）、累計沒有或很少收回貨款的客戶；（2）產(chǎn)成品明細賬期末結余的數(shù)量為負數(shù)；（3）臨近報表日的大額關聯(lián)銷售，卻無出庫記錄；（4）已實現(xiàn)的銷售在報表日后辦理銷售退回，且無正常理由；（5）銷售的產(chǎn)品為關聯(lián)企業(yè)使用或代銷；（6）對開發(fā)票或虛開發(fā)票等虛構收入。4）審計人員在進行銷售截止測試的同時，還應當關注不同的銷售方式對收入確認的影響，應當關注以下現(xiàn)象：（1）在交款提貨的銷售方式下，已收到貨款同時開出提單和

30、發(fā)票，卻借口未提貨而不確認收入；（2）在預收貨款的情況下，沒有向客戶發(fā)貨，借口收到貨款便確認收入；（3）采用委托代銷的方式下，在發(fā)出產(chǎn)品或收到貨款時便確認收入；（4）在分期付款銷售方式下，在發(fā)出產(chǎn)品或收到第一次貨款便確認收入；（5）在委托收款銷售方式下，在收到銀行收款通知單時才確認收入；（6）雙方存在的產(chǎn)品質量糾紛未達成一致意見，便確認收入；（7）期末收到貨款，下期確認收入；（8）通過往來科目，隱藏已實現(xiàn)的銷售收入。5）較為重要的查驗程序有：（1）抽查銷售業(yè)務的銷售合同、原始憑證(發(fā)票、運貨單據(jù))，并追查至記賬憑證及明細賬；（2）函證；（3）檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、售

31、后回購、以舊換新、出口銷售等，確定恰當?shù)某绦蜻M行審核；（4）調(diào)查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力及規(guī)模，確認收入的合理性及可信度；（5）實施截止日測試，抽查資產(chǎn)負債表日前后的銷售收入與退貨記錄。（二）、營業(yè)費用、管理費用1、營業(yè)費用、管理費用審計的重點應是關注費用的真實性，企業(yè)所有發(fā)生的費用支出都應當對應著資產(chǎn)或服務的獲得，并有合法原始憑證支持，否則，企業(yè)的費用支出不實，勢必影響會計報表的公允反映。2、對營業(yè)費用、管理費用核算的內(nèi)容，要關注所反映的交易實質，關注與企業(yè)其他事項的關聯(lián)。如有訴訟費發(fā)生，應關注訴訟狀態(tài)，判斷有無或有負債，或損失已發(fā)生而未入賬。3、審計工作表面上看是有范圍的，只限于審計年度的會計賬簿

32、和報表，實際上，凡是與被審計單位會計報表相關或與發(fā)表審計意見相關的事項和資料，注冊會計師都應該關注，從這個角度來看審計工作是沒有范圍的。審計人員審計時不能單單重視核對被審計單位提供的資料，而要重視外部證據(jù)的獲取以及專業(yè)判斷。同時，注冊會計師審計時不能僅僅實施常規(guī)審計程序，應當根據(jù)具體情況設計并實施針對性的審計程序。4、審計中，經(jīng)?？梢詮囊韵聨讉€方面發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常支出：1）大額且偶發(fā)的支出；2）沒有實質經(jīng)濟內(nèi)容的支出；3）與相應經(jīng)濟活動內(nèi)容與規(guī)模不相稱的支出；4）原始憑證或單據(jù)不完整的支出；5）與關聯(lián)方或權力部門（人員）之間的支出；6）與特殊事項或特殊會計處理相關的支出；7）內(nèi)部部門或總部

33、、分部之間的大額資金劃撥。5、審計人員在審計小規(guī)模企業(yè)（尤其是小型私營企業(yè)）時，還應當從以下幾個方面關注被審計單位的異常支出：1）個人費用計入企業(yè)賬戶；2）高價購買質次資產(chǎn)，收取回扣；3）白條提現(xiàn)或大額提現(xiàn)；4）大額現(xiàn)金支出或購買饋贈品等。（三）、投資收益1、由于投資收益和長期股權投資科目有密不可分的聯(lián)系，故在審計本科目時應注意與審計 “長期股權投資”科目的審計人員進行溝通交流，不要對同一事項重復查驗，也不要遺漏該查驗程序。即在長期股權投資項目中已查驗的事項，在本科目查驗時，可適當索引。如某事件在長期股權投資項目中未查驗的，應在本科目中詳細查驗。2、檢查國外的投資收益匯回是否存在重大限制。四、

34、房地產(chǎn)企業(yè)特別提示除前述各項提示外，還需注意以下幾點：（一）、應收賬款1、函證：1）注意函證的樣本選擇、發(fā)函比例、回函比例和函證方式。2）對于回函金額有差異的應查找發(fā)生差異的真正原因。3）需重視回函的非財務信息，尤其是回函單位的原因說明。對于企業(yè)確認債權而言，外部信息是非常關鍵和重要的。2、 關注賬齡較長的應收款項的壞賬可能性的預計是否充分。3、 關注應收賬款的期后收款查驗。（二）、預收賬款1、預收購房款的查驗需結合收入結轉情況同步進行，特別需關注結轉收入的依據(jù)是否充分和掛賬“預收賬款”的依據(jù)是否充分，檢查是否存在應確認而未確認收入或不應確認收入而提早確認收入的情況。2、 需關注應收賬款與預收

35、賬款同戶名掛賬的情況，及時作抵銷處理。3、 對于長期掛賬的原因應取證分析并將相關原因在審計說明中描述，需特別關注是否存在糾紛等事宜，必要時進行調(diào)整。（三）、開發(fā)成本1、 開發(fā)成本主要查驗成本的入賬依據(jù)是否充分、入賬內(nèi)容是否合理，特別需關注是否有費用性內(nèi)容計入開發(fā)成本的情況。2、 對于完工項目需充分考慮預估成本的合理性和充分性。3、 如房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生借款費用，審計人員應進行利息資本化查驗。（四）、主營業(yè)務收入1、 主營業(yè)務收入的結轉與預收賬款的查驗需結合進行，特別需關注結轉收入的依據(jù)是否充分（如合同日期、收款情況、交房日期等），檢查是否存在應確認而未確認收入或不應確認收入而提早確認收入

36、的情況。2、 主營業(yè)務收入經(jīng)營性租賃收入需根據(jù)經(jīng)營性租賃合同進行分析性復核。（五）、主營業(yè)務成本1、 主營業(yè)務成本的查驗主要是檢查單位成本的計算是否正確。2、 建筑面積需與產(chǎn)權證所示面積進行核對。 膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀

37、蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁

38、薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁

39、薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿

40、膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀

41、節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀

42、芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈

43、芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿

44、蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇

45、莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇

46、蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈

47、蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆

48、蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇

49、薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇

50、膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅

51、膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆

52、芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆

53、艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄

54、莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀蒀罿肇薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄蚇肄蒆薇羆膃膆螂袂膂羋薅螈膁莀螁蚄膁薃薄肂膀節(jié)蒆羈腿蒞螞襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆芆艿蒃羅芅莁蚈袁芅蒄蒁螇芄芃蚇螃芃莆薀肁節(jié)蒈螅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿袇莂薆蚅羆蒄螂羄羅膄薄袀羄莆螀袆羃葿蚃螂羃薁蒆肁羂芁蟻羇羈莃蒄袃羀蒅蠆螈聿膅蒂蚄肈芇蚈羃肇蒀