土地成本在增值稅和土地增值稅及所得稅的核算中如何確定

1、土地增值稅中土地成本如何確認(rèn)根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條 條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：（一） 取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”規(guī)定;在營(yíng)業(yè)稅階段，出讓方式取得土地可在土地增值稅清算時(shí)扣 除的是支付給政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià) 款的單位的全部土地價(jià)款；那么，營(yíng)改增后，在進(jìn)行土地增 值稅清算時(shí)，對(duì)于出讓方式下取得土地的成本如何確認(rèn)；我 們就此進(jìn)行以下分析:、出讓土地價(jià)款在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格不扣減增值 稅額 土地使用權(quán)出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用 權(quán)在一定年限內(nèi)

2、讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支 付土地使用權(quán)出讓金的行為；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用 者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈(zèng)與。根據(jù)關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅2016 36號(hào)）中關(guān)于銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按照銷售無形資產(chǎn)稅目繳納增值稅;而對(duì)于土地所有者出讓土地使用權(quán)屬于附件三列明的免征增值稅項(xiàng)目，同時(shí)關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅上地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知（財(cái)稅201643號(hào)）規(guī)定五、免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額”因此受讓方通過出 讓方式取得土地所支付的土地價(jià)款在確定計(jì)

3、稅依據(jù)時(shí)不扣 減增值稅額。二、房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人增值稅計(jì)稅銷售額的確認(rèn) 國家進(jìn)行營(yíng)改增的主要目的之一是減輕企業(yè)稅負(fù)、完善稅收 制度。房地產(chǎn)業(yè)成本中土地成本占開發(fā)成本的比例很高，為 不增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，國家對(duì)銷售開發(fā)產(chǎn)品環(huán)節(jié)出臺(tái)了差額 征稅的政策；財(cái)稅2016 36號(hào)文中規(guī)定 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中 的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法 的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣 除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售 額” 文件規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)增值稅計(jì)稅銷售額是扣除受讓土地時(shí)向 政府部門支付的土地價(jià)款后的余額，即實(shí)行差額計(jì)征增值稅，其直接結(jié)果是降低了增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)

4、-計(jì)稅銷售額。同時(shí)，上文規(guī)定是土地出讓價(jià)款可全額抵減銷售收入后計(jì)算 增值稅，即出讓方式下并不是將土地價(jià)款納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范 圍。三、出讓方式下計(jì)入土地增值稅的土地成本財(cái)稅201643號(hào)規(guī)定 三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。中華人民共和國土地增值稅暫行條例等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng) 稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不 允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。房開企業(yè)通過土地所有者出讓土地使用權(quán)方式取得土地的 地價(jià)款屬于免征增值稅項(xiàng)目，其價(jià)款不扣減增值稅額；財(cái)稅2016 36號(hào)文規(guī)定的是按土地價(jià)款計(jì)算扣減銷項(xiàng)稅計(jì)稅額，而不是將土地價(jià)款

5、納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此按地價(jià)款計(jì)算扣減的銷項(xiàng)稅額并不屬于財(cái)稅201643號(hào)文規(guī)定的不計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不能對(duì)按 地價(jià)款扣減的計(jì)稅銷售額對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額從土地成本中剔 除。因此，在國家稅務(wù)總局未有新的文件出臺(tái)前，計(jì)算土地增值 稅允許扣除的土地成本應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)算，不應(yīng)剔除 抵減的計(jì)稅銷售額對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。四、會(huì)計(jì)核算與案例分析關(guān)于差額征稅允許抵減銷售額的賬務(wù)處理，關(guān)于征求于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）意見的函（財(cái)辦會(huì)201627號(hào)）規(guī)定如下: 企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行 增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，應(yīng)當(dāng)按

6、減少的銷項(xiàng)稅額，借記應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅”科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額 的差額，借記 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的 金額，貸記 應(yīng)付賬款”應(yīng)付票據(jù)”銀行存款”等科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在營(yíng)改增后，由于政策的變化導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算 的變化，尤其是 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅”科目的應(yīng)用變化較 大。我們?cè)囈砸话慵{稅人資格下的房開企業(yè)為例，參照財(cái) 政部關(guān)于印發(fā) 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定 的通知（財(cái)會(huì)201213號(hào)）、關(guān)于征求 關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）意見的函（財(cái)辦會(huì)201627 號(hào)），梳理其涉

7、及的增值稅主要會(huì)計(jì)處理，如下: 房開企業(yè)甲2016年5月獲取一塊土地進(jìn)行開發(fā)，支付土地 出讓金11100萬元（契稅等略）；2016年10月取得商品房 預(yù)售許可證，當(dāng)年取得含稅預(yù)售銷售額 11100萬元，當(dāng)年支付工程價(jià)款含稅共11100萬元（其中進(jìn)項(xiàng)稅額1100萬元），并取得增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣；2017年1-10月取得預(yù)售收入22200萬元并銷售完畢；2017年12月，該項(xiàng)目交付入 住并向業(yè)主辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。假設(shè)除上述業(yè)務(wù)外，該企 業(yè)無其他涉稅業(yè)務(wù)。其增值稅會(huì)計(jì)處理如下:111001、取得土地支付土地出讓金借：開發(fā)成本111002、2016年取得商品房預(yù)售收入，并預(yù)繳增值稅 300萬元貸

8、：銀行存款1110011100借：應(yīng)交稅費(fèi)一預(yù)繳增值稅300(11100/1.11*0.03 ) 借：銀行存款 貸：預(yù)收賬款30010000貸：銀行存款3、房開企業(yè)取得支付工程價(jià)款應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1100貸：銀行存款111004、2017年1-10月取得預(yù)售收入并繳納增值稅600萬元22200/1.11*0.03借：銀行存款22200貸：預(yù)收賬款22200借：應(yīng)交稅費(fèi)一預(yù)繳增值稅600貸：銀行存款6005、2017年12月交房，交付房屋并向業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，應(yīng)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本借：預(yù)收賬款33300貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3300借：開發(fā)

9、成本借：開發(fā)產(chǎn)品21100貸：開發(fā)成本21100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）1100貸：開發(fā)產(chǎn)品211006、2017年12月轉(zhuǎn)出未交增值稅（應(yīng)交增值稅借：應(yīng)交稅費(fèi)一轉(zhuǎn)出未交增值稅1100貸：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅11007、次月申報(bào)繳納增值稅，抵減已預(yù)繳900萬元借：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅900貸：應(yīng)交稅費(fèi)一預(yù)繳增值稅900借：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅200=3300-1100-1100=1100 萬元）200貸：銀行存款 五、結(jié)論 通過上述政策及案例分析，銷售房產(chǎn)項(xiàng)目的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是 不含土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額，即計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí) 允許扣除的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)剔除土地出讓價(jià)款所抵減的銷 項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)（會(huì)計(jì)核算沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并計(jì)入應(yīng) 納稅所得額）；但在