中小主體國際財務(wù)報告準則及其實施

1、中小主體國際財務(wù)報告準則及 其實施中小主體國際財務(wù)報告準則及其實施應(yīng)唯（2009 年 10 月 28 日）尊敬的各位來賓，早上好！時值美麗的深秋時節(jié)，我們相聚在北京，召開 2009 年國際會計師聯(lián)合會中 小事務(wù)所論壇，共議中小事務(wù)所的發(fā)展，對于提升中小事務(wù)所影響力以及拓展 中小事務(wù)所在支持中小企業(yè)發(fā)展中的作用具有重要的意義。我很榮幸受國際會 計師聯(lián)合會、中國注冊會計師協(xié)會和中小主體國際財務(wù)報告準則項目負責(zé) 人 Paul Pacter 的委托，在此，就中小主體國際財務(wù)報告準則及其在中國以 及更廣泛實施的有關(guān)問題作一簡要的論述。一、中小主體國際財務(wù)報告準則的基本情況2009年7月 9日，國際會計準

2、則理事會（ IASB ）發(fā)布了適用于中小主體的 國際財務(wù)報告準則 中小主體國際財務(wù)報告準則 ，這是國際會計準則理事會首次開發(fā)的專門針對中小主體的會計準則。在金融危機還沒有遠離我們的時候， 國際會計準則理事會發(fā)布適用于中小主體的財務(wù)報告準則，其重要意義在于為 中小主體在國內(nèi)和國際資本市場融資，以及繼續(xù)發(fā)揮中小主體在全球經(jīng)濟復(fù)蘇 以及未來發(fā)展中的作用， 提供了一條道路。 關(guān)于中小主體國際財務(wù)報告準則 ， 主要介紹以下幾個問題：（一）為什么要制定中小主體國際財務(wù)報告準則？在不同的國家或地區(qū)， 監(jiān)管部門要求中小主體編制并對外提供財務(wù)報告， 由 于國際會計準則理事會沒有就中小主體制定相應(yīng)的會計準則，各國

3、家或地區(qū)監(jiān) 管部門或者準則制定機構(gòu)要求其中小主體采用本國一般公認的會計準則，或者 要求完全采納完整版國際財務(wù)報告準則，或者制定本國有關(guān)中小主體會計準則， 導(dǎo)致中小主體編制財務(wù)報告信息不可比，同時，中小主體反映采納一般公認會 計原則編制財務(wù)報告的成本遠大于其效益。全球發(fā)達和新興市場經(jīng)濟國家的監(jiān) 管機構(gòu)、準則制定機構(gòu)、評級機構(gòu)、中小主體和審計人員強烈要求，建立一套 全球統(tǒng)一的、獨立的、為滿足中小主體需求的、高質(zhì)量的財務(wù)報告準則，以減 少中小主體運用一般公認會計原則或者運用完整版國際財務(wù)報告準則的成本， 提高中小主體財務(wù)報告信息質(zhì)量。為此，國際會計準則理事會開發(fā)了適用于中 小主體的國際會計準則，其目

4、的在于：提高中小主體財務(wù)報告信息的可比性、 提高公眾對中小主體財務(wù)報告質(zhì)量的信心、降低中小主體的編報成本。二）國際會計準則理事會在制定中小主體國際財務(wù)報告準則過程中經(jīng)歷了哪些過程？自國際會計準則理事會根據(jù)各方的要求， 提議開發(fā) 中小主體國際財務(wù)報告 準則至 2009年 7月 9日正式發(fā)布，經(jīng)歷了超過五年的時間，其中， （1）國際 會計準則理事會成立了由 40 名成員組成的中小主體專家工作組； （2）廣泛征求 全球意見，包括召開地區(qū)性圓桌會議和研討會 50 多次，以便獲得各方的直接反 饋意見；（3）中小主體國際財務(wù)報告準則的征求意見稿還在 20 多個國家的 11 個小公司進行測試，其中，大約 3

5、5%的公司有 10 個或 10個以內(nèi)的全職員工， 另有 35%的公司有 11至 50 個全職員工，超過一半的公司有銀行借款或者明顯 的透支情況，三分之一的公司有國外經(jīng)營業(yè)務(wù)，通過測試，擬訂中的會計準則 得到了很好的檢驗；（ 4） 2007 年發(fā)布的征求意見稿還翻譯成五種語言，以便獲 得更廣泛的意見咨詢； （5）對國家準則制定機構(gòu)進行調(diào)查，以了解其需求，發(fā) 布有關(guān)確認和計量的調(diào)查問卷，獲得了大量的反饋意見。在經(jīng)過大量調(diào)查研究、 實地測試、征求意見的過程后，于 2009年 7月 9日發(fā)布最終稿（國際會計準則 理事會 13名理事投票贊成， 1 名反對）。（三）中小主體國際財務(wù)報告準則適用于哪些對象？

6、 中小主體國際財務(wù)報告準則 適用于不負有公共受托責(zé)任， 必須向外部使 用者提供通用目的的財務(wù)報表的主體。被視為負有公共受托責(zé)任的條件包括： （ 1）其債務(wù)性或權(quán)益性工具已在公開 市場（國內(nèi)或國外的證券交易所或場外市場，包括當?shù)睾偷貐^(qū)的市場）交易或 者未在公開市場交易而正在準備發(fā)行這些工具； 或者（2）作為其主要業(yè)務(wù)之一， 是為外部廣泛意義上的使用者履行受托責(zé)任而持有的資產(chǎn)。例如，銀行、信用 合作社、保險公司、券商、共同基金和投資銀行。外部使用者包括不直接經(jīng)營國際會計準則理事會認為理事會不能決定哪些企業(yè)必須提供通用目的財務(wù)報表，這涉及到公共利益問題，這應(yīng)由法律和監(jiān)管要求決定，應(yīng)由各個國家根 據(jù)自

7、身的經(jīng)營發(fā)展情況和主體的相對規(guī)模，綜合考慮主體的資產(chǎn)總額、營業(yè)額、 職工人數(shù)等因素確定。（四）中小主體國際財務(wù)報告準則與完整版國際財務(wù)報告準則有什么區(qū) 別？1、側(cè)重于中小主體及其使用者的需求。中小主體相對于大型主體或者具有 公共受托責(zé)任的主體而言，其業(yè)務(wù)相對簡單，所涉及的業(yè)務(wù)相對不那么廣泛， 信息使用者對中小主體財務(wù)報告信息需求量相對于負有公共受托責(zé)任的主體而 言要少得多。中小主體國際財務(wù)報告準則以中小主體及其使用者的需求為基 礎(chǔ)確定準則的目標和具體方法。2、篇幅更短。中小主體國際財務(wù)報告準則只有 230 頁，相對于完整版 的國際財務(wù)報告準則 2,800 頁而言，篇幅更短。3、按照主題排列（按

8、照問題進行描述） 。與適用于上市公司等的完整版國際 財務(wù)報告準則不同，中小主體國際財務(wù)報告準則按照主題進行描述，使得企 業(yè)運用起來更加方便，更加人性化，如財務(wù)狀況表部分，說明了這張表中應(yīng)當 包括哪些內(nèi)容，流動性、非流動性如何劃分，表內(nèi)、表外信息的分布等，這樣 使得中小主體在編制財務(wù)狀況表時可以得到相對比較完整的概念，避免了在完 整版國際財務(wù)報告準則中有關(guān)附注內(nèi)容分布在不同準則中的情況。4、不存在黑體 /非黑體之分。與完整版國際財務(wù)報告準則不同的是， 中小 主體國際財務(wù)報告準則中每一段落均具有同等效力，在具體執(zhí)行時，應(yīng)給予 同樣的關(guān)注。不存在黑體與非黑體之分。5、在完整版的基礎(chǔ)上進行簡化（五）中

9、小主體國際財務(wù)報告準則主要有哪些特點？1. 、獨立中小主體國際財務(wù)報告準則是一套獨立的、自成體系的財務(wù) 報告準則，并與完整版與國際財務(wù)報告準則并列。 中小主體國際財務(wù)報告準則 與完整版國際財務(wù)報告準則互相獨立，兩套準則之間基本上不相互引用， 中小 主體國際財務(wù)報告準則中唯一引用完整版國際財務(wù)報告準則是允許中小主體 可以參照完整版 國際會計準則第 39 號金融工具：確認和計量核算金融工具。2. 、簡化 -在確保財務(wù)報告質(zhì)量的基礎(chǔ)上盡可能在完整版國際財務(wù)報告準則 的基礎(chǔ)上簡化（中小主體國際財務(wù)報告準則共 230 頁）。3、指南與準則一起發(fā)布。中小主體國際財務(wù)報告準則的準則正文與指南一起發(fā)布，指南提

10、供了示范性財務(wù)報表、列報和披露表，以幫助中小主體理解 和運用準則。4、簡化的主要內(nèi)容（1）忽略了一些與中小主體不相關(guān)的主題。 中小主體國際財務(wù)報告準則 對中小主體不太涉及的內(nèi)容，在準則中沒有規(guī)范其會計處理方法，例如，分部 報告、中期財務(wù)報告、每股收益等。（2）不允許某些會計政策選擇。對完整版國際會計準則中允許選擇的會計 政策中小主體國際財務(wù)報告準則不允許選擇。例如，對不動產(chǎn)、廠場和設(shè) 備及無形資產(chǎn)不允許采用重估模型、對同一控制主體的投資不允許采用比例合 并法、金融工具選擇權(quán)（包括可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和公允價值 選擇權(quán)，除非采納完整版國際會計準則第 39 號外）。（3）確認和計量方面

11、的簡化。中小主體國際財務(wù)報告準則在有關(guān)確認和 計量方面作了簡化，例如：滿足特定條件的金融工具以歷史成本或攤余成本 計量，其他的金融工具全部以公允價值計量且其變動計入損益。簡化套會計； 取消了使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的分類，并指出“所有的無形資產(chǎn)都有有 限的使用壽命”，“如果主體不能可靠估計無形資產(chǎn)的使用壽命，則使用壽命應(yīng) 假定為 10 年”；主體內(nèi)部產(chǎn)生的無形項目的支出，包括研究和開發(fā)活動的所 有支出在其發(fā)生時確認為費用，除非按準則要求允許將其支出歸屬于其他資產(chǎn) 的成本；借款費用采用費用化的方法；商譽按照無形資產(chǎn)攤銷的原則確定 其預(yù)計使用壽命并攤銷，如果不能可靠估計其使用壽命，假定按 10 年

12、攤銷； 不再單獨列報持有以備出售非流動資產(chǎn)；生物資產(chǎn)通常按照成本折舊 減值模型進行計量（除非公允價值無需過度的成本或努力即可輕易確定） ；以權(quán) 益結(jié)算的股份為基礎(chǔ)的支付，如果所支付的權(quán)益工具不存在可觀察的市場價格， 可以使用管理者對該權(quán)益工具公允價值的最佳估計數(shù)計量相關(guān)費用；投資性 房地產(chǎn)通常采用成本模式計量（除非公允價值能可靠取得且沒有額外的成本） 。（4）大幅度減少了披露要求。 中小主體國際財務(wù)報告準則就披露要求， 相對于完整版國際財務(wù)報告準則作了大量簡化，完整版的國際財務(wù)報告準則超 過 3,000 項披露要求，而中小主體國際財務(wù)報告準則大概只有300 項，披露內(nèi)容是完整版國際財務(wù)報告準則

13、的 10% 。5（5）使用清晰、易懂的語言起草和編寫。（六）中小主體國際財務(wù)報告準則后續(xù)如何更新？ 根據(jù)國際會計準則理事會決定， 中小主體國際財務(wù)報告準則在獲取 2 年 實施經(jīng)驗后考慮進行修訂，主要考慮： （1）更正錯誤、簡化及說明不明確之處； （ 2）同時考慮完整版國際財務(wù)報告準則的變化和更新要求； （ 3）與完整版的國 際財務(wù)報告準則不同， 中小主體國際財務(wù)報告準則在發(fā)布后并初次更新后， 每三年修訂一次，以保持一定的穩(wěn)定性，避免中小企業(yè)在不同年度間會計政策 的頻繁變化。在中小主體國際財務(wù)報告準則正式修訂前，任何完整版國際 財務(wù)報告準則的變化不適用于中小主體。（七）如何考慮中小主體國際財務(wù)報

14、告準則在中小主體的實施？ 為了便于中小主體實施中小主體國際財務(wù)報告準則 ，國際會計準則理事 會決定建立中小主體國際財務(wù)報告準則實施工作組，解決實施中的問題， 并以問答的方式提供指南。同時，國際會計準則委員會基金會將于2009 年底完成開發(fā)的培訓(xùn)材料，每個部分分別講解，其中包括很多例子、案例和測試，并 將翻譯為多種語言提供給使用者。二、我國的抉擇我國中小企業(yè)占國民總產(chǎn)值的 60%以上，就業(yè)率達到 70% 以上，我國中小 企業(yè)發(fā)展得好壞直接關(guān)系到國家經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。受國際金融危險的影響，我 國中小企業(yè)取得金融支持更加困難的情況比較突出，也折射出中小企業(yè)搞風(fēng)險 能力較弱。為支持中小企業(yè)發(fā)展，改善中小

15、企業(yè)融資難問題，在解決拓寬中小 企業(yè)融資渠道過程中，有關(guān)各方對中小企業(yè)完善其內(nèi)部管理制度出提出了相應(yīng) 要求，其中，提高中小企業(yè)會計信息的質(zhì)量是一個重要的因素。我認為，支持 我國中小企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，度過金融危機，會計應(yīng)該有所作為，從這樣一 個戰(zhàn)略高度去看待我國進一步完善適用于小企業(yè)的會計準則，顯得尤為重要。我國于 2004年4月27日發(fā)布了小企業(yè)會計制度 ，并要求符合條件的小 企業(yè)于 2005年1月 1日起施行。該制度發(fā)布后，我們采取了與工商、稅務(wù)等方 面配合的聯(lián)動機制，并利用媒體廣泛宣傳、將小企業(yè)會計制度的內(nèi)容納入會計 人員后續(xù)教育范圍、監(jiān)督小企業(yè)編制財務(wù)報表、開展定期或不定期監(jiān)督檢查等

16、方式，督促小企業(yè)實施該制度等方法，在實踐中取得了較好的成效。中小主體國際財務(wù)報告準則 發(fā)布后，財政部已計劃于明年重新修訂我國 的小企業(yè)會計制度 ，使之與中小主體國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)全面趨同。 在我們國家實施更加能反映中小企業(yè)實際狀況并且實施成本較低的可行的會計 準則是有著其必要性、可能性和可行性的。但是，仍然有幾個問題需要進一步 研究：（1）修訂后的會計制度是以準則形式還是以會計制度形式體現(xiàn)?？紤]到國 際趨同以及我國完整版的企業(yè)會計準則是以準則的形式發(fā)布的，目前初步考慮 以會計準則的形式發(fā)布；同時，考慮操作的便利性，提供相應(yīng)的可操作性的指 引；（2）適用范圍問題。 修訂后準則是面對 “中小企業(yè)

17、”，還是面對“小企業(yè)” 具體劃分標準如何確定。 中小主體國際財務(wù)報告準則是面對“中小主體”實 施的準則，我國小企業(yè)會計制度是面對“小企業(yè)”實施的制度，原界定的 小企業(yè)是指：“不對對外籌集資金，經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)” ，具體按照我國原四 部委聯(lián)合發(fā)布的中小企業(yè)標準暫行規(guī)定為確定小企業(yè)的標準。從目前情況 下，我國小企業(yè)會計制度界定的小企業(yè)，無論從營業(yè)額，還是資產(chǎn)規(guī)模、 職工人數(shù)等方面設(shè)定的規(guī)模條件相對比較大。 中小主體國際財務(wù)報告準則原 則性地界定了中小主體的適用范圍，并沒有具體的營業(yè)額、職工人數(shù)等指標條 款，在具體運用時，需要根據(jù)國際會計準則的原則，確定具體的中小主體的界 定條例，以便于實際運用。

18、由于我國小企業(yè)會計制度所界定的 “不對外籌 集資金”是指不在公開市場上發(fā)行股票和債券，這一條款與中小主體國際財 務(wù)報告準則所規(guī)定的“不負有公共受托責(zé)任”的條件基本相同； “經(jīng)營規(guī)模較 小的企業(yè)”是根據(jù)我國中小企業(yè)標準暫行規(guī)定分別對不同行業(yè)的資產(chǎn)總額、 銷售額和職工人數(shù)三個方面所作出界定。對于小企業(yè)標準是否要重新考慮，需 要研究準則以“中小企業(yè)”為基礎(chǔ)，還是以“小企業(yè)”為基礎(chǔ)，并進行大量調(diào) 查研究后再予以確定。在明年修改小企業(yè)會計制度時，我們將在與中小主體國際財務(wù)報告準 則的基本原則、會計要素的確認和計量原則基本一致的前提下，更多的考慮 中國的實際情況，以簡化和可操作性為修訂小企業(yè)會計制度的重要原則。三、廣泛應(yīng)用應(yīng)考慮的問題鑒于各個國家和地區(qū)環(huán)境的特殊性， 在廣泛應(yīng)用 中小主體國際財務(wù)報告準 則時，我認為應(yīng)當關(guān)注以下幾個方面：1、廣泛宣傳中小主體采納并應(yīng)用中小主體國際財務(wù)報告準則對中小主 體的意義以及對中小主體所帶來的利益，提高中小主體的投資者和管理層應(yīng)用 準則的積極性。2、“中小主體”的界定要要考慮本國或本地區(qū)的實際情況，在不違背中小 主體國際財務(wù)報告準則有關(guān)“中小主體”界定條件的基礎(chǔ)上，進一步明確具 體的條件，以便中小主體運用。也就是要注意可行性