土地增值稅鑒證工作底稿填制培訓(xùn) (一

1、土地增值稅鑒證工作底稿填制培訓(xùn)第一講項目基本情況類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表的編制第一節(jié)項目基本情況類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表的審核 一、項目基本情況類工作底稿介紹項目基本情況類工作底稿共9張，是中稅協(xié)統(tǒng)一設(shè)計的范本，本講中未增加自行設(shè)計工作底稿。其中：普通住宅判定表、與收入相關(guān)的面積明細鑒證表為進行轉(zhuǎn)讓商品房清算鑒證時專用，其他7張為通用工作底稿。該9張表分別為：會計政策和稅收政策調(diào)查表、項目基本情況鑒證表、普通住宅判定表、與收入相關(guān)的面積明細鑒證表、公共配套設(shè)施面積情況鑒證表、成本核算對象（清算單位）鑒證表、轉(zhuǎn)讓行為鑒證表、關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細表、關(guān)聯(lián)方關(guān)系調(diào)查明細表。會計政策和稅收政策調(diào)查表、關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細表、關(guān)聯(lián)

2、方關(guān)系調(diào)查明細表等3張表的審核，在孟佳老師講解的企業(yè)所得稅年度納稅申報表鑒證實務(wù)（三級復(fù)核實務(wù)）的課程中已做詳細描述，這里不再重復(fù)。二、項目基本情況類工作底稿填制情況審核要點（一）審核工作底稿所列事項是否全面填制，對漏項的應(yīng)追加鑒證程序。（二）審核工作底稿披露的鑒證事項在鑒證項目中的實際發(fā)生情況。（三）審核清算項目各證之間數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系的合規(guī)性情況。三、鑒證程序?qū)徍藢徍隧椖炕厩闆r類工作底稿，應(yīng)關(guān)注外勤人員是否執(zhí)行了土增指南第八條至第十四條、第十六條規(guī)定的鑒證程序。下面介紹土增指南第八條至第十四條、第十六條規(guī)定的項目前期管理情況鑒證程序的具體規(guī)定：第八條 根據(jù)準則第十一條的規(guī)定鑒證清算項目及其范

3、圍，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）確認應(yīng)稅主體資格。房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得有關(guān)部門頒發(fā)的許可證照。同時具備下列條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以確認應(yīng)稅主體資格：1.形式條件，是指能夠提供土地使用權(quán)出讓協(xié)議、付款結(jié)算單證、收款收據(jù)發(fā)票等書面形式證據(jù)；2.實質(zhì)條件，是指被鑒證單位取得土地使用權(quán)的直接支配物權(quán)。（二）確定應(yīng)稅行為。對土地增值稅應(yīng)稅范圍鑒證時，應(yīng)取得有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生、轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)和取得轉(zhuǎn)讓收入等文件資料作為證據(jù)，作出判斷，發(fā)表鑒證意見。（三）確定清算條件。對清算條件鑒證時，應(yīng)取得有關(guān)商品房建設(shè)情況以及銷售情況等文件資料

4、作為證據(jù)并執(zhí)行下列程序：1.審核清算項目資料是否齊全；2.審核清算項目是否與初始項目登記表一致；3.整體項目用途與面積分布情況的全面審核；4.銷售比例計算結(jié)果鑒證。（四）確認清算申報期限。對項目清算申請期限進行鑒證，應(yīng)執(zhí)行下列程序：1.查證符合應(yīng)清算條件的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)；2.查證符合要求清算條件的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)。（五）確認執(zhí)行清算鑒證業(yè)務(wù)的時間條件。執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機關(guān)對出具鑒證報告，是作為發(fā)出土地增值稅清算受理通知書的前置程序，還是作為后置程序，選擇出具報告是在清算申請環(huán)節(jié)還是稅款申報環(huán)節(jié)，及執(zhí)行業(yè)務(wù)的時間。（六）鑒證清算項目及其范圍應(yīng)填制土地

5、增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)工作底稿（范本）（以下簡稱“工作底稿（范本）”）的項目基本情況鑒證表和轉(zhuǎn)讓行為鑒證表。第九條 根據(jù)準則第十一條的規(guī)定鑒證清算單位確認情況，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）鑒證清算單位的確認情況，應(yīng)取得有關(guān)商品房建設(shè)情況等文件資料作為證據(jù)。（二）清算單位的認定。在確認開發(fā)項目的清算單位時，應(yīng)以有關(guān)部門頒發(fā)的許可證照為條件。凡應(yīng)獨立辦理有關(guān)部門的許可證照的房地產(chǎn)開發(fā)項目，才是一個法定意義上的獨立開發(fā)項目。鑒證時應(yīng)考慮：1.以法定意義上的獨立開發(fā)項目，確認開發(fā)項目；2. 按項目開發(fā)情況劃分的，應(yīng)作為單獨鑒證對象的單項工程或單位工程；3.根據(jù)實際開發(fā)情況，分別以單項開發(fā)項目、單位工程或單項工程，為

6、清算單位；4.對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。（三）鑒證清算單位的確認情況應(yīng)填制工作底稿（范本）中的成本核算對象（清算單位）鑒證表。第十條 根據(jù)準則第十一條的規(guī)定鑒證收入、成本、費用的歸集情況，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）鑒證不同期間、不同項目收入、成本、費用的歸集情況，應(yīng)考慮：發(fā)生的真實性，會計記錄的完整性，金額和其他數(shù)據(jù)的恰當性，所屬期間的正確性，確認內(nèi)容的正確性，計價和結(jié)轉(zhuǎn)的準確性。（二）鑒證不同期間、不同項目收入、成本、費用的歸集情況，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的與收入相關(guān)的面積明細鑒證表和公共配套設(shè)施費鑒證表。第十一條 根據(jù)準則第十一條的規(guī)定鑒證普通住宅、非普通住宅的收入、支出劃分情況

7、，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）免征土地增值稅項目與其他征稅項目應(yīng)分開清算。（二）普通標準住宅項目，應(yīng)根據(jù)項目核算情況確認免征土地增值稅。（三）鑒證普通住宅、非普通住宅的收入、支出劃分情況，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的普通住宅判定表。第十二條 根據(jù)準則第十一條的規(guī)定鑒證清算期間，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）滿足清算條件之日為清算截止時間。（二）納稅人取得土地使用權(quán)之日為清算的起始時間。（三）應(yīng)對清算期內(nèi)的項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況進行鑒證。（四）鑒證清算期間應(yīng)填制工作底稿（范本）中的項目基本情況鑒證表。第十三條 根據(jù)準則第十一條的規(guī)定鑒證分期開發(fā)項目各期清算方式

8、的一致性，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）各期轉(zhuǎn)讓收入、開發(fā)成本的確認、計量方法是否一致。（二）正確劃分核定征收清算項目與查賬征收項目的收入、成本界限。（三）鑒證分期開發(fā)項目的各期清算方式是否保持一致，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的會計政策和稅收政策調(diào)查表。第十四條 根據(jù)準則第十一條的規(guī)定鑒證征稅項目與免稅項目的劃分情況，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）征稅項目與免稅項目的轉(zhuǎn)讓收入、開發(fā)成本的確認、計量方法是否一致。（二）正確劃分征稅項目與免稅項目的的收入、成本界限。（三）鑒證征稅項目與免稅項目的劃分情況，填制工作底稿（范本）中的普通住宅判定表、與收入相關(guān)的面積明細鑒證表和公共配套設(shè)施費鑒證表。第十六條 根據(jù)準則第十六條的規(guī)

9、定鑒證關(guān)聯(lián)方交易行為，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）審核與關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整有關(guān)文件資料的合法性。（二）根據(jù)合法的關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整的文件資料，確認鑒證期間應(yīng)調(diào)整的收入項目和扣除項目。（三）鑒證關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整項目應(yīng)填制工作底稿（范本）中的關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細表和關(guān)聯(lián)方關(guān)系調(diào)查明細表。第二節(jié)案說項目基本情況類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表的編制一、甲公司項目情況（一）甲公司背景介紹1.聯(lián)合開發(fā)關(guān)系建立。北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱“甲公司”）成立于1998年，具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)。2000年1月，根據(jù)有關(guān)部門文件，同意甲公司與乙廠聯(lián)合改造乙廠花園小區(qū)。2000年3月，甲公司與乙廠簽訂花園小區(qū)危改項目聯(lián)合建設(shè)協(xié)議書。協(xié)議約定，乙廠負

10、責(zé)配合甲公司完成居民搬遷工作，負責(zé)協(xié)助甲公司完成建設(shè)用地的開發(fā)工作。甲公司負責(zé)承擔(dān)項目工程的全部投資和開發(fā)工作。項目開發(fā)完成后，乙廠分得開發(fā)項目中10,000.00平方米的商業(yè)用房。剩余的商業(yè)樓、住宅樓、辦公樓歸甲公司所有，乙廠所得10,000.00平方米商業(yè)用房產(chǎn)歸乙廠所有。2.取得開發(fā)用地。2000年1月16日、2001年4月16日、2003年3月23日甲公司分別與北京市國土局簽訂土地出讓合同，后于2005年又辦理了土地出讓合同中土地面積、土地名稱、出讓價款等變更手續(xù)，并于2005年重新取得變更后的土地使用權(quán)證書。3.項目用途分類?；▓@項目共分為26#-30#及配商、31#樓、32#樓，其

11、中26#-30#樓、32#樓為住宅，31#樓為寫字樓。4.開發(fā)、銷售情況?；▓@項目于2004年3月開始進行開發(fā)，2006年度8月開始進行預(yù)售，2009年1月開發(fā)完成，截至2011年10月31日，該項目準備銷售面積部分已經(jīng)銷售完畢。5.項目登記情況。2000年4月，甲公司財務(wù)人員已向主管稅務(wù)機關(guān)辦理土地增值稅項目登記手續(xù)，并取得了土地增值稅項目登記表。6.委托清算情況。2011年11月，*稅務(wù)師事務(wù)所接受甲公司委托，對花園項目進行土地增值稅清算鑒證。（二）甲公司項目基本情況鑒證取得的相關(guān)證據(jù)資料1.確認征稅范圍的有關(guān)資料：（1）土地增值稅項目登記表復(fù)印件；（2）建設(shè)用地規(guī)劃許可證復(fù)印件；（3）建

12、設(shè)工程規(guī)劃許可證復(fù)印件；（4）銷售許可證復(fù)印件；（5）建設(shè)工程開工證復(fù)印件；（6）國有土地使用證復(fù)印件。2.確認清算單位的有關(guān)資料：（1）項目竣工清算報表復(fù)印件；（2）土地增值稅項目登記表復(fù)印件；（3）項目建議書的批復(fù)復(fù)印件；（4）房屋土地管理局測繪面積報告書復(fù)印件；（5）商品住房建筑面積情況明細表復(fù)印件；（6）商品住房建筑面積情況明細表（附表）復(fù)印件；（7）已完工開發(fā)項目成本表；（8）清算項目的工程竣工驗收報告復(fù)印件。3.確認清算條件的有關(guān)資料：（1）清算項目的預(yù)算、概算書、項目工程合同結(jié)算單復(fù)印件；（2）商品房購銷合同統(tǒng)計表。二、鑒證清算項目及其范圍（一）確認應(yīng)稅主體資格1.甲公司應(yīng)稅主體

13、資格審核我們在進行土地增值稅清算鑒證時，首先應(yīng)判定該企業(yè)是否屬于土地增值稅的納稅義務(wù)人；其次，判定是否為土地增值稅的應(yīng)稅主體。土地增值稅納稅義務(wù)人的范圍非常廣。具體來講，就是轉(zhuǎn)讓國有土地的使用權(quán)、地上建筑物以及附著物所取得收入的單位和個人，都是土地增值稅的納稅義務(wù)人。所以這里包括各類的企業(yè)單位、事業(yè)單位、機關(guān)、社會團體、個體工商業(yè)戶，以及其他單位和個人。甲公司于2000年、2001年、2003年分別與北京市國土局簽訂土地出讓合同，向國有土地管理部門支付了土地出讓金和契稅，并取得了相關(guān)票據(jù)，符合應(yīng)稅主體確認的形式條件；2005年甲公司就土地出讓合同中建筑面積方面辦理了變更手續(xù)，并取得了變更后的土

14、地使用權(quán)證書，證明甲公司取得了該宗土地的直接支配物權(quán)，符合應(yīng)稅主體確認的實質(zhì)條件。在對甲公司的應(yīng)稅主體資格確認中，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的項目基本情況鑒證表“（一）項目概況”相關(guān)欄次，本案例填制的具體內(nèi)容是：“國有土地使用證”“批準文號”中填寫“京東國用（2005）出第A00454號、京東國用（2005）出第更0451號、京東國用（2005）出第更0452號”。2.下面再另外舉個案例來介紹，怎樣判定納稅主體？（1）背景介紹甲乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，甲具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，乙沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)。根據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)定，對無房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的企業(yè)，不得參與房地產(chǎn)項目的招投標，就無法取得房地產(chǎn)項目開發(fā)權(quán)。甲通

15、過招拍掛，取得項目的開發(fā)權(quán)后，以協(xié)議形式，將該房地產(chǎn)項目委托給乙進行開發(fā)。開發(fā)過程中，相關(guān)證明文件和協(xié)議的簽訂，均以甲的名義進行。甲向乙收取一定的前期投資及開發(fā)補償費用，乙負責(zé)該項目的開發(fā)投入，并享有開發(fā)收益。（2）已經(jīng)取得的證據(jù)資料1.建設(shè)用地規(guī)劃許可證2.建設(shè)工程規(guī)劃許可證3.國有土地使用證4.建設(shè)工程開工證5.銷售許可證6.土地使用權(quán)出讓合同7.委托開發(fā)合同（3）問題提出該房地產(chǎn)開發(fā)項目的土地增值稅納稅主體是甲還是乙呢？（4）問題處理對這個問題，我們依據(jù)國稅函發(fā)1995110號文件和指南第八條，從兩方面進行判斷：首先，從形式條件進行判定，土地使用權(quán)出讓協(xié)議的簽訂單位為甲，取得土地使用權(quán)所

16、支付的款項也是以甲方的名義向相關(guān)部門繳納。其次，從實質(zhì)條件進行判定，相關(guān)證件的所有權(quán)人為甲，甲擁有該項目直接支配物權(quán)。從上述兩方面進行判定，甲為該開發(fā)項目的納稅主體。文件具體規(guī)定如下：國稅函發(fā)1995110號文件規(guī)定：土地增值稅的納稅義務(wù)人是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的單位和個人。包括各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、機關(guān)、社會團體、個體工商業(yè)戶以及其他單位和個人。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的有關(guān)問題的通知的規(guī)定，土地增值稅也同樣適用于涉外企業(yè)、單位和個人。因此，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、外國駐華機構(gòu)、外國公民、華僑，以及港澳臺同胞等，

17、只要轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，就是土地增值稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)按條例的規(guī)定照章納稅。因此，只要發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物行為的單位和個人，都是土地增值稅的納稅義務(wù)人。3.“五證”的內(nèi)容房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得“五證”等證明。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的流程，確認房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否為納稅主體的條件，主要看形式條件，就是開發(fā)商取得有關(guān)部門頒發(fā)的下列“五證”：國有土地使用證建設(shè)用地規(guī)劃許可證建設(shè)工程規(guī)劃許可證建設(shè)工程開工證或建筑工程施工許可證銷售許可證或預(yù)售許可證4.取得開發(fā)主體資格的相關(guān)證書的相關(guān)部門（1）

18、取得立項批復(fù)（發(fā)改委）；（2）項目可行性研究報告批復(fù)（發(fā)改委）；（3）辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，取得土地使用權(quán)證書（國土局）；（4）建設(shè)用地規(guī)劃許可證（規(guī)委）；（5）建設(shè)用地批準書（國土局）；（6）方案批準通知書（規(guī)委）；（7）獲得計劃任務(wù)（發(fā)改委）；（8）征得政府有關(guān)部門的認同意見（人防、消防、園林、教育、市政、河湖、交通）；（9）建設(shè)工程規(guī)劃許可證（規(guī)委）；（10）施工許可證（建委）；（11）辦理預(yù)售登記，取得預(yù)售許可證（建委）。5.簡單介紹一下怎么審核“五證”（1）判斷項目占地是否屬于違章建筑建設(shè)用地規(guī)劃許可證建設(shè)用地規(guī)劃許可，是判斷項目所在地的占地情況是否合法的證據(jù)。盡管項目基本位置是正

19、確的，但是如有超出四界的部分仍屬于違章建筑。（2）判斷項目工程是否屬于違章建筑建設(shè)工程規(guī)劃許可證建設(shè)工程規(guī)劃許可，是判斷項目工程情況是否合法的證據(jù)。盡管項目占地合法，但是如果發(fā)生達不到容積率標準、或超過了規(guī)劃建筑面積、或建筑位置移動等情形，仍屬于違章建筑。（3）判斷項目是否屬于土地增值稅征收范圍國有土地使用證國有土地使用證，是判斷土地是否屬于國有性質(zhì)的證據(jù)，也是判斷是否屬于土地增值稅征收范圍的證據(jù)。如果項目占地不具有國有性質(zhì)，根據(jù)條例的規(guī)定則不屬于土地增值稅的征收范圍。（4）判斷項目施工支出是否屬于土地增值稅扣除項目范圍建筑工程施工許可證（建設(shè)工程開工證）建筑工程施工許可證（建設(shè)工程開工證），

20、是判斷開發(fā)項目的施工單位是否具有施工資格，開發(fā)商是否具有建設(shè)單位資格的證據(jù)。我國的建筑市場是嚴格的招標制度，房地產(chǎn)開發(fā)項目的施工許可證注明的施工單位才有資格從事該項目的施工行為，只有支付給具有某項目施工資格的施工單位費用才能計入土地增值稅扣除項目。審核項目主體施工成本時，開具發(fā)票的施工單位名稱必須與施工許可證注明的名稱一致，否則不允許計入土地增值稅扣除項目。（5）判斷項目清算條件的起點標志銷售許可證或預(yù)售許可證銷售許可證或預(yù)售許可證，是判斷開發(fā)項目是否具有銷售資格的證據(jù)。未取得銷售資格的開發(fā)項目不存在土地增值稅清算的問題，取得銷售許可證的時點是確認清算條件的起點。（二）確定應(yīng)稅行為1.甲公司應(yīng)

21、稅行為的審核我們通過從下面三個方面進行判斷，甲公司應(yīng)稅行為已經(jīng)發(fā)生：（1）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了銷售許可證，許可證號為：京房售證字（2004）53號、京房售證字（2003）843號。根據(jù)甲公司提供的加蓋公章的銷售情況統(tǒng)計表，已經(jīng)銷售132,500.01平方米，由此可判定甲公司轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)發(fā)生；（2）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了國有土地使用權(quán)證書，并簽定了國有土地使用權(quán)出讓合同，支付了地價款，取得了相關(guān)票據(jù)，由此可判定甲公司轉(zhuǎn)讓對象為國有土地使用權(quán)；（3）截至2011年10月31日止，甲公司的花園小區(qū)項目已經(jīng)銷售，并向購買方開具了收款憑證收取款項，由此可判定

22、甲公司已經(jīng)取得增值收入。在對本案中的轉(zhuǎn)讓行為進行鑒證時，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的轉(zhuǎn)讓行為鑒證表“發(fā)生情況”相關(guān)欄次。2.開發(fā)商的開發(fā)項目與非開發(fā)項目的鑒證確認對于如何區(qū)分從事房地產(chǎn)開發(fā)與非從事房地產(chǎn)開發(fā)，這個問題主要是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不存在這個問題。因為，房地產(chǎn)開發(fā)施行嚴格的市場準入制度，沒有取得房地產(chǎn)開發(fā)資格的企業(yè)和個人，開發(fā)的房屋土地不允許上市交易，市外交易不能享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的許多優(yōu)惠政策。在實際工作中，我們應(yīng)根據(jù)出讓方的立項文件確認轉(zhuǎn)讓房屋土地的交易性質(zhì)？判斷其是否屬于開發(fā)項目？下面我再舉個案例，來與大家一起探討一下。（1）背景介紹某投資管理公司將在建生產(chǎn)用房以4

23、500萬元的價格，轉(zhuǎn)讓給某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。合同約定，受讓方負責(zé)辦理過戶、納稅等事宜。（2）是否屬于清算項目的判斷錯誤受讓方辦理土地增值稅申報手續(xù)時，主管稅務(wù)所要求提交注冊稅務(wù)師事務(wù)所的鑒證報告。理由是，依據(jù)國稅發(fā)2006187號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目的土地增值稅清算申報手續(xù)，應(yīng)提交中介機構(gòu)的鑒證報告。（3）鑒證結(jié)論的爭議經(jīng)注冊稅務(wù)師事務(wù)所鑒證后，確認扣除項目總額為4200萬元，其中取得銀行收據(jù)的利息150萬元。轉(zhuǎn)讓方接到鑒證報告后提出兩點意見：一是沒有在開發(fā)成本的基礎(chǔ)上，加計5%的房地產(chǎn)開發(fā)費用；二是增值額沒有超過扣除總額的20%，應(yīng)當享受免征土地增值稅的照顧。注冊稅務(wù)師事

24、務(wù)所解釋說，轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧。轉(zhuǎn)讓方又進一步申辯，納稅手續(xù)是由受讓方辦理的，受讓方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們有資格享受這兩項政策。受讓方自豪地解釋說，協(xié)議約定讓受讓方辦理有關(guān)手續(xù)，是經(jīng)過專家精心籌劃的，我們研究過文件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受這兩項政策的照顧。（4）爭議的思考上述情況有兩個問題值得思考：一是這項交易適用國稅發(fā)2006187號文件嗎？二是通過受讓方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，辦理土地增值稅申報手續(xù)能夠享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧嗎？答案是否定的，理由如下。首先，國稅發(fā)2006187號文件只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房開發(fā)項目土地增值稅清算，對

25、于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，不適用這個文件。目前還沒有關(guān)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，應(yīng)在申報環(huán)節(jié)提交中介鑒證報告的有關(guān)規(guī)定。因此，主管稅務(wù)所要求納稅人提交中介鑒證報告，缺乏法律依據(jù)的支持。其次，土地增值稅的納稅義務(wù)人是轉(zhuǎn)讓方而不是受讓方，土地增值稅的有關(guān)規(guī)定只適用于納稅義務(wù)人。所轉(zhuǎn)讓房屋土地，無論受讓方或代理人是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只要轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或雖是房地產(chǎn)企業(yè)但轉(zhuǎn)讓的不是自己開發(fā)的商品房，均不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧。（5）立項文件證明的事實是技術(shù)改造項目而不是房地產(chǎn)開發(fā)項目注冊稅務(wù)師事務(wù)所將通過上述兩個問題的結(jié)論，做了進一步解釋，并要求轉(zhuǎn)

26、讓方重新審閱有關(guān)部門的立項文件。經(jīng)查驗，立項文件中沒有關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)的內(nèi)容，所有文件都是關(guān)于技術(shù)改造的立項內(nèi)容。交易雙方與注冊稅務(wù)師事務(wù)所達成共識，所轉(zhuǎn)讓的項目是投資公司從事非房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，不適用加計扣除和20%以下增值免稅政策。（6）啟示審核土地增值稅清算項目，起點是確認所審項目的性質(zhì)。如果有證據(jù)證明是房地產(chǎn)開發(fā)項目，按下列程序進行清算；如果不屬于房地產(chǎn)開發(fā)項目，則應(yīng)按非從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)進行處理，填報土地增值稅納稅申報表（二）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）。對于土地增值稅清算申報審核，實際工作中很多人習(xí)慣于從收入的審核開始，第二步審核扣除項目，第三步算稅款。有些工作經(jīng)驗的人選擇從

27、項目開發(fā)情況的審核開始，也經(jīng)常忽略建設(shè)項目性質(zhì)的審核。出現(xiàn)這種狀況，是因為很多人還沒有認識到開發(fā)項目與非開發(fā)項目的稅收待遇不同且申報程序也不同，當然也有的是故意混淆這個區(qū)別試圖讓非開發(fā)項目享受開發(fā)項目的待遇，前者容易造成錯誤的運用稅收政策，后者則濫用稅收政策。上述分析告訴我們項目性質(zhì)的審核，目的是區(qū)分項目是開發(fā)性質(zhì)的還是非開發(fā)性質(zhì)的。不同性質(zhì)的開發(fā)項目，取證的范圍和程序不同，事實認定的程序和結(jié)果也不同，稅收待遇和申報程序有著質(zhì)的區(qū)別。3.如何判定應(yīng)稅行為通過上面案例的分析，我們再介紹一下如何判定應(yīng)稅行為。判定納稅人是否發(fā)生土地增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)從以下三個方面進行：一是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為。開發(fā)商協(xié)議

28、受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是開發(fā)商從政府手中取得土地使用權(quán)或從其他土地使用者手中取得土地使用權(quán)后，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓給其他土地使用單位或個人的行為。該行為，屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。二是轉(zhuǎn)讓的對象是國有土地。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是轉(zhuǎn)讓國有土地權(quán)的行為。該行為，屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。三是取得了增值收入。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓后，取得了增值收入，應(yīng)繳納土地增值稅。對雖然發(fā)生轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，但沒有增值收入，如：通過繼承、贈予等無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不征稅。4.確認應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)（1）確認應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)A. 110號

29、文件國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知國稅函發(fā)1995110號文件的規(guī)定：“根據(jù)條例的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應(yīng)繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的征收，對轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。這是因為，根據(jù)中華人民共和國土地管理法的規(guī)定，國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。未經(jīng)國家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如要自行轉(zhuǎn)讓是一種違法行為。對這種違法行為應(yīng)由有關(guān)部門依照相關(guān)法律來處理，而不應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。二是只對轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。如房地產(chǎn)的出租，雖然

30、取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。三是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅?！盉. 645號文件國稅函2007645號文件規(guī)定：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應(yīng)當依照稅法

31、規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。C. 21號文件財稅200621號文件“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題”的具體規(guī)定如下：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（2）確認視同銷售行為的稅法依據(jù)國稅發(fā)2006187號文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移

32、時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)?！边@個規(guī)定說明兩種情況：一是開發(fā)產(chǎn)品自用，如用于職工福利、獎勵；二是非貨幣交易，如對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等。5.甲公司工作底稿的填制在判定應(yīng)稅行為時，我們應(yīng)填制工作底稿（范本）中的轉(zhuǎn)讓行為鑒證表。甲公司轉(zhuǎn)讓花園項目清算過程中，應(yīng)填制本表如下：加入講義附件北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司花園項目土地增值稅清算鑒證工作底稿表2-06轉(zhuǎn)讓行為鑒證表。（三）確定清算條件1.甲公司清算條件的審核我們通過從以下幾個方面的資料進行比對，發(fā)現(xiàn)甲公司符合土地增值稅清算條件：（1）通過審核甲公司項目前期管理相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)甲公司已經(jīng)取得與開發(fā)項目相關(guān)的“五證

33、”等資料；（2）經(jīng)審核甲公司提供的土地增值稅項目登記表，表中“項目名稱（推廣名）”登記為“花園項目”，與本案中清算項目“花園項目”一致；（3）經(jīng)審核甲公司提供的“五證”和房屋測繪報告書，發(fā)現(xiàn)甲公司花園項目共分為26#-30#及配商、31#樓、32#樓，其中26#-30#樓、32#樓為住宅，31#樓為寫字樓。具體面積數(shù)據(jù)為：26#-30#及配商為住宅和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為111,736.33平方米；31號樓為辦公和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為26,742.08平方米；32號樓為住宅和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為14,628.79平方米。（4）經(jīng)審核甲公司提供的房屋測繪報告書、房屋產(chǎn)權(quán)登記

34、表和其他相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)花園項目總可售面積為140,974.23平方米，具體數(shù)據(jù)為：27#樓18,276.15平方米；28#樓20,814.42平方米；29#樓20,871.58平方米；30#樓18,275.68平方米；配商23,042.08平方米；31#樓25,065.65平方米；32#樓14,628.67平方米。經(jīng)審核甲公司提供的銷售合同統(tǒng)計表和抽查相關(guān)房屋銷售合同，花園項目已售面積為132,500.01平方米，已出租面積為3,856.42平方米，已自用面積為4,617.80平方米。通過對以上數(shù)據(jù)的計算得出，甲公司花園項目銷售比例為93.99%，即已售面積為132,500.01平方米總可售面

35、積為140,974.23平方米，符合國稅發(fā)2006187號文件規(guī)定的應(yīng)進行清算的條件。2.在實際工作中應(yīng)關(guān)注的情形在對土地增值稅清算條件進行鑒證時，應(yīng)按照國稅發(fā)200991號文件的規(guī)定，區(qū)分不同情形關(guān)注相關(guān)問題：（1）納稅人應(yīng)進行土地增值稅清算的鑒證應(yīng)關(guān)注A.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的，應(yīng)取得相關(guān)資料，確認項目全部竣工、完成銷售。B.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的，應(yīng)取得相關(guān)資料，確認未竣工決算項目的整體轉(zhuǎn)讓情況。C.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，應(yīng)取得相關(guān)資料，確認土地使用權(quán)已經(jīng)直接轉(zhuǎn)讓。（2）稅務(wù)機關(guān)要求進行土地增值稅清算的鑒證應(yīng)關(guān)注A.確認稅務(wù)機關(guān)向納稅人發(fā)送，納稅人并收到土地增值稅

36、清算通知書；B.確認稅務(wù)機關(guān)要求進行土地增值稅清算的原因，并說明是否符合文件規(guī)定。3.清算條件的審核依據(jù)國稅發(fā)200991號文件規(guī)定,土地增值稅清算有兩種情況：一是應(yīng)進行清算的情況；二是主管稅務(wù)機關(guān)要求清算的情況。具體規(guī)定如下：（1）納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進行土地增值稅的清算。（一）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（2）對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可

37、售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。對前款所列第（三）項情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。4.清算條件的審核方法清算條件有關(guān)資料的分析認定，應(yīng)包括三方面內(nèi)容：一是項目施工進度和項目的清算單位類型；二是認定哪些清算單位已經(jīng)符合清算條件，哪些清算單位不符合清算條件；三是按照土地增值稅清算申請表的要求，對符合清算條件的清算單位，分別作出說明，并填寫土地增值稅清算申請表，為按每個清算單位分別進行納稅申報奠定基礎(chǔ)。在具體分析認定中，要

38、注意以下幾個問題：（1）審核清算項目資料是否齊全納稅人提出清算申請后，稅務(wù)機關(guān)受理人員將查驗納稅人提交的清算資料，對納稅人提交的申請材料齊全的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)予以受理并轉(zhuǎn)入審核程序。對納稅人提交的清稅資料不全的不予受理。因此，在提出申請前的清算條件認定階段，應(yīng)注重對清算項目資料的審核。（2）審核清算項目是否與項目登記表一致土地增值稅清算以納稅人初始填報的土地增值稅項目登記表中房地產(chǎn)開發(fā)項目為對象，項目登記是以國家有關(guān)管理部門審批下達的房地產(chǎn)開發(fā)項目為依據(jù)。對一個清算項目中既有普通標準住宅工程又有其他商品房工程的，應(yīng)分別核算增值額。如普通標準住宅與商業(yè)用房聯(lián)體，由于普通標準住宅的增值額未超過扣除

39、項目金額20%的免征土地增值稅，因此必須分別計算增值率，否則普通標準住宅不能享受免稅政策。（3）整體項目用途與面積分布情況的全面調(diào)查（1）總況調(diào)查。應(yīng)調(diào)查：開發(fā)總建筑面積、批準可銷售總面積、總自用面積包括已對外出租一年以上的面積、總配套設(shè)施詳細用途與面積分布情況、本次清稅面積等情況。（2）普通標準住宅的調(diào)查。應(yīng)按稅法規(guī)定，審核所清算項目普通住宅開發(fā)情況，如出售普通標準住宅竣工面積情況，分攤配套設(shè)施的具體用途面積等情況。（4）銷售比例的計算計算銷售比例時，應(yīng)注意國稅發(fā)2006187號文件規(guī)定的要求進行清算的第一個條件，“已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比

40、例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”。其中“已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上”這句話中的分母是“整個項目可售建筑面積”，而不是“總建筑面積”。上述的銷售比例的計算方法，與“四項成本”的每平方米工程造價的分母不同，它的分母使用的是“總建筑面積”。具體公式如下：每平方米工程造價=“四項成本”總金額總建筑面積5.確認清算條件應(yīng)取得的資料（1）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓合同；（2）清算項目的預(yù)算、概算書、項目工程合同結(jié)算單；（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記的房地產(chǎn)開發(fā)項目，應(yīng)提交注銷稅務(wù)登記的有關(guān)手續(xù)，作為確認應(yīng)進行清算的依據(jù)；（4）銷

41、售商品房有關(guān)證明資料，以商品房購銷合同統(tǒng)計表并加蓋公章的形式，包含：銷售項目棟號、房間號、銷售面積、銷售收入、用途等；取得實物收入的，應(yīng)提交評估報告；（5）清算項目的工程竣工驗收報告；（6）主要開發(fā)產(chǎn)品（工程）銷售明細表；（7）確認清算條件，所使用的證據(jù)還包括前面已經(jīng)提供的項目竣工清算報表、已完工開發(fā)項目成本表、清算項目的銷售許可證、房屋土地管理局測繪面積報告書等四項資料。（四）確認清算申報期限1.甲公司清算申報期限的審核截至2011年10月31日該項目準備銷售面積部分已經(jīng)銷售完畢，按國稅發(fā)200991號文件的規(guī)定，甲公司應(yīng)于2012年1月底前辦理清算手續(xù)。2.清算申報期限的審核依據(jù)土地增值稅

42、清算申報期限分兩種情況進行確定：一是應(yīng)進行清算的情況；二是主管稅務(wù)機關(guān)要求清算的情況。國稅發(fā)200991號文件，對土地增值稅的清算申報期限作出了規(guī)定：（1）對于應(yīng)進行土地增值稅清算的項目，納稅人應(yīng)當在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)。（2）對于要求納稅人進行土地增值稅清算的項目，由主管稅務(wù)機關(guān)確定是否進行清算；對于確定需要進行清算的項目，由主管稅務(wù)機關(guān)下達清算通知，納稅人應(yīng)當在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。3.清算申報期限的審核方法（1）清算申請期限對項目清算申請期限進行審核，應(yīng)注意以下問題：審核符合應(yīng)清算條件的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)；審核符合要求清算條件

43、的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)。（2）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的申報情況審核對土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)注意審核納稅人是否按規(guī)定辦理土地增值稅的納稅申報手續(xù)。（五）確認執(zhí)行清算鑒證業(yè)務(wù)的時間條件2011年11月1日，甲公司委托某稅務(wù)師事務(wù)所，對花園項目進行土地增值稅清算鑒證。因此，甲公司花園項目土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)是作為發(fā)出土地增值稅清算受理通知書的前置程序，出具報告是在清算申請環(huán)節(jié)。甲公司花園項目屬于國稅發(fā)200991號文件規(guī)定的應(yīng)進行清算的情況，執(zhí)行業(yè)務(wù)的時間應(yīng)為達到清算條件之日起90日內(nèi)，即2011年10月31日起90日內(nèi)。（六）清算起始時間、清算截止時

44、間對甲公司清算起始時間、清算截止時間進行確認，應(yīng)從以下三個方面進行分析：1.本案中滿足清算條件之日應(yīng)為2011年10月31日，那么在填制工作底稿（范本）中的項目基本情況鑒證表時，本次清算截止基準日期應(yīng)為2011年10月31日。2.本案中，甲公司取得第一宗土地使用權(quán)證書的日期為2000年1月16日，花園項目的清算起始時間可以根據(jù)取得土地使用權(quán)證書時間確認為2000年1月16日。如果，采取了先開發(fā)后辦證的非規(guī)范程序，應(yīng)根據(jù)開發(fā)商實質(zhì)取得土地開發(fā)權(quán)的日期確認項目清算起始時間。3.與甲公司工程部門人員進行溝通，對清算期內(nèi)的項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情

45、況進行了解，并取得相關(guān)的證據(jù)資料。（七）分期開發(fā)項目各期清算方式的一致性由于甲公司花園項目一期進行開發(fā)，因此不涉及分期開發(fā)各期清算方式的問題。如果甲公司花園項目分兩期進行開發(fā)，第一期開發(fā)為26#-30#樓及配商，第二期開發(fā)為31#、32#。那么，在進行土地增值稅清算時，就應(yīng)按兩個清算單位進行清算。在收入、成本的確認時，就應(yīng)考慮由于分期開發(fā)應(yīng)注意的問題。如，一期清算時對取得土地使用權(quán)所支付金額按國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中明確記載的一期所占土地面積進行扣除，在進行二期清算時使用同樣方法按占地面積確認二期扣除項目中的取得土地使用權(quán)所支付金額，而不能使用建筑面積或可售面積。在鑒證分期開發(fā)項目，填寫會計政

46、策和稅收政策調(diào)查表時，應(yīng)注意取得已經(jīng)清算各期 “成本費用分配的標準”、“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入額確認的標準”、“開發(fā)產(chǎn)品視同銷售確認收入的標準” 的相關(guān)資料，保證各期使用的標準一致。三、清算單位的確認（一）甲公司清算單位的審核甲公司花園項目建設(shè)用地規(guī)劃許可證為一個證，國有土地使用證、建設(shè)用地施工許可證、建設(shè)工程開工證、土地使用權(quán)出讓合同均為三個證，銷售許可證為兩個證，但由于該項目企業(yè)一次性進行開發(fā)投入并銷售，依據(jù)準則及指南的規(guī)定，我們應(yīng)將其作為一個清算單位進行清算。假如本案中，花園項目按兩期進行開發(fā)，那么在土地增值稅清算時，應(yīng)確認為兩個清算單位。（二）甲公司工作底稿的填制審核清算單位的確認情況應(yīng)填制

47、工作底稿（范本）中的成本核算對象（清算單位）鑒證表。在填寫該表時，應(yīng)注意：清算項目名稱應(yīng)與確認清算單位相關(guān)法定文件上記錄的名稱保持一致。對于同一個清算單位法定文件資料記錄的內(nèi)容不一致時，應(yīng)考慮法定文件是否存在變更名稱，應(yīng)向被鑒證單位索取相關(guān)證據(jù)資料，并與被鑒證單位進行書面確認。甲公司轉(zhuǎn)讓花園項目清算過程中，應(yīng)填制本表如下：加入講義附件北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司花園項目土地增值稅清算鑒證工作底稿表2-05成本核算對象（清算單位）鑒證表。（三）不征稅和免稅的稅法依據(jù)清算單位確認之后，應(yīng)就各清算單位是否符合不征稅或免稅的條件做出分析判斷。如果一個開發(fā)項目均為不征稅或免稅項目，審核程序與不征、免征、應(yīng)征等情

48、形都存在的項目采取的審核程序是不同的。為了避免錯誤的選擇審核程序，提高工作效率，應(yīng)重視每個清算單位的稅收政策適用情況審核，且這個程序應(yīng)該在收入審核之前完成。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅有關(guān)規(guī)定，下列事項不征稅或免稅。1.房地產(chǎn)的繼承房地產(chǎn)的繼承是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權(quán)所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人死亡以后，由其繼承人依法承受死者房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的民事法律行為。繼承通常分為法定繼承和遺囑繼承。法定繼承主要是指由死者的父母、子女、兄弟姐妹等親屬繼承該房地產(chǎn)；遺囑繼承主要是指由死者生前所立遺囑中指定的繼承人繼承該房地產(chǎn)。這種行為中發(fā)生了房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的原所有人（即被繼

49、承人）并沒有因為權(quán)屬的轉(zhuǎn)讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的繼承不屬于土地增值稅的征稅范圍。2.房地產(chǎn)的贈與房地產(chǎn)的贈與是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權(quán)所有人（即贈與人）依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人，將自己所擁有的房地產(chǎn)無償?shù)亟唤o其他人（即受贈人）的民事法律行為。財稅字199548號文件規(guī)定，“上述贈與是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會

50、、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益組織。”這種行為雖發(fā)生了房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的原所有人（即贈與人）并沒有因為權(quán)屬的轉(zhuǎn)讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的贈與不屬于土地增值稅的征稅范圍。3.房地產(chǎn)出租房地產(chǎn)的出租是指房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人，將房產(chǎn)、土地使用權(quán)租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產(chǎn)的出租，出租人雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。但對于以出租名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實，以逃避土地增值稅的，

51、應(yīng)根據(jù)征管法的有關(guān)規(guī)定進行處理。4.房地產(chǎn)抵押房地產(chǎn)的抵押是指房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、依法取得土地使用權(quán)的土地使用人，作為債務(wù)人或第三人向債權(quán)人提供不動產(chǎn)作為清償債務(wù)的擔(dān)保而不移轉(zhuǎn)占有的法律行為。這種情況由于房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)在抵押期間產(chǎn)權(quán)并沒有發(fā)生權(quán)屬的變更，房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、土地使用權(quán)人仍能對房地產(chǎn)行使占有、使用、收益等權(quán)利，房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、土地使用權(quán)人雖然在抵押期間取得了一定的收入，但實際上這些收入在抵押期滿后是要連本帶利償還給債權(quán)人的。因此，對房地產(chǎn)的抵押，在抵押期間不征收土地增值稅只是待抵押期滿后，視該房地產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移占有而確定是否征收土地增值稅。對于以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓

52、，應(yīng)列入土地增值稅的征稅范圍。5.房地產(chǎn)的代建房房地產(chǎn)的代建房行為是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，收入是一種勞務(wù)收入，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。6.房地產(chǎn)的重新評估房地產(chǎn)的重新評估是指國有企業(yè)在清產(chǎn)核資時對房地產(chǎn)進行重新評估而使其升值的情況。這種情況房地產(chǎn)雖然有增值但其既沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。7.國家收回、征用因國家收回國有土地使用權(quán)、征用地上的建筑物及其附著物而使房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的。這種情況發(fā)生了房地

53、產(chǎn)權(quán)屬的變更，原房地產(chǎn)所有人、土地使用人也取得了一定的收入（補償金），但根據(jù)條例的有關(guān)規(guī)定，對此免征土地增值稅。此外，對于因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，細則規(guī)定也免征土地增值稅。四、普通住宅、非普通住宅的收入、支出劃分（一）甲公司普通住宅、非普通住宅的判定依據(jù)實施細則規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。因此，我們在進行土地增值稅清算時，應(yīng)首先判定開發(fā)項目是否屬于普通標準住宅。在判定開發(fā)項目是否屬于普通標準住宅時，應(yīng)按國辦發(fā)200526號和各省市下

54、發(fā)的本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標準進行，并填寫普通住宅判定表。填寫普通住宅判定表時，相關(guān)數(shù)據(jù)信息的取得如下：1.項目規(guī)劃容積率可從國有土地使用證上獲取，或從項目規(guī)劃的相關(guān)圖紙上獲取。如甲公司花園項目中，國有土地使用證中“建筑容積率”為2.84。2.單套建筑面積標準，為各省市下發(fā)的本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的建筑面積標準。如北京對享受普通標準住宅優(yōu)惠政策的判定，按每棟住宅樓的總建筑面積除以每棟樓的總用戶數(shù)，平均每戶的建筑面積在140平方米以下的，就可以作為普通標準住宅享受有關(guān)優(yōu)惠政策。3.項目土地級別，應(yīng)以各省市下發(fā)的關(guān)于土地級別認定的相關(guān)文件進行判定。如甲公司花園項目中，土地座落在東城區(qū)，根據(jù)京地稅地2007229號文件規(guī)定，該項目土地級別為二級。4.以每平方米平均交易價格的判定標準，為各省市下發(fā)的本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的交易價格判定標準。5.以每套銷售價格的判定標準，為各省市下發(fā)的本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的交易價格判定標準。如甲公