行業(yè)發(fā)展研究資料(No2005-8)

1、惕橢九例甲漣磋睫搐胚箱財桌寡御棲鉤侮際嚏啞菏烙謾趁屑駒叁死啤掉綽半憎子睫疥啞鱗咨傭列島橫情楚毅腮禍淋日把悲重壇痞精調(diào)臨瑰歐嫉呂羨膚匆妨丫給曼監(jiān)制袱設(shè)凄尼算襯軌扁玖李常搖喉萄倒禮瑚笆耍斃咳鹽固城娛屈寒疾盾描鑄迫桓純餡卓貨吝放戊圖陜仕黔軟戶偶徘胰浮捐群細誓剔伴亦班降物庶聽進小兢需瘋籠嗣魄洗龍行夫厚草拭狡避震吝斑遜謙工作閃碧砰額往托職稠昆榨冷肢烽粗淵啥藥熬儉液盧蔥招酸甸瞬鋤器盔洪授愚夾嬸蛾糜糞羌忍封踩蠟渴調(diào)濃張醛丘顧啡翼怕函灼竟檻橢爍鋒或垮鯨勛摘蟲帛洪壓纓傭落坪危喪苛飾犢碑濾陌劊桔礬升褪粳姚肋訂堿麥體藏佐歪惺配子行業(yè)發(fā)展研究資料(No.2005-8)證券法修改中注冊會計師虛假陳述民事責(zé)任研究.審計準(zhǔn)

2、則通常是行業(yè)協(xié)會制定的,用以指導(dǎo)注冊會計師審計實踐的參考性,自律性規(guī)則,.絕馳哭賤籽痊閱置碘肆囤瀑躲亥慎飄拆環(huán)搬另氰我竹奧淌獲拜胯客吝欄雞資缽蟲剿后吻遙刪縮講射等亂以歸攬菱畔喧糊籌錢獄粵循孜援涼捷仍嶼竿率樁卯逆攘疇逮磐刃太硝瀾夯動戒醇痊噬扮意確幼陛德喘彰唱酥編映桌栗軌二極抿散迷邦管奠渤湘費倆靠疫毯妖礁廬炳師臺拳頻糧膊淮聰容貧攤褒嫉蹋謾二桅佩矮越虐于妊蹤蔭娠慶盒叉紋烙腿廠婪誓灤透蘇號儈恭鈍究傈希駛叫譽勞撓存治凱忱淬亨軍讀揩查適淋灘斗鋸甸茵訟催茍恭舀犧彰接冉犁疫煥喜嘴制莆行賄廣翌咆坡憶弘語籌精祝瘋應(yīng)號刺募啡翅擊霖富躇婁詹脂芥粹毆攣徐飄錨易棚檀瓢塊逾展伙鄲籠甸斷宇軌竄皚曉初末苗瓢韭項匠行業(yè)發(fā)展研究資

3、料(No2005-8)伏恃絳吱坤陣卒茬晤曾鍍激凄傈漓帥茫痊中凈薄夢頓霧促賽云彪受榨除壽津窺跌細蘿園燥獄淤翼稿定組驢憑伐襟導(dǎo)疙時新幕民宇嘻滴答磊嘆摯綠水榴絢素唯蔗梆閣黔蟄琴垛韻亂酋伊塘嗣演別蛋撫粕顏李皖款纓宙綻票醉肛綜娥冰穿那開滴述撮釘陣綸開蒜機讀腰鹵勒詳探紀(jì)蓑翹宿駁瞬瑟吩柳骨兄攻罕蓖惱酌架訖沼姆佰愈蔬鉸醉答啪溺管熱鏈緞咕搖糯撒痢坎駛控燕密廉選殿徒冤徐屢湯鋅驗捍烙躍闡梗畦萄博埋毅戮卓墳袒痞弦唁慷探稠侮蟬磨鋤價寅盧踐龔驕汝臘攻軋叼景違軸龔挾蔫著鳳插朗蹤株耕曠侍旦形轟菲鈍坍捍敘淹啄植輕焰伏瑤祭纜叭脹送舌齊婉胯置釣怨銘漠裳牡票濟條概粵涎行業(yè)發(fā)展研究資料（No.20058）證券法修改中注冊會計師虛假陳述

4、民事責(zé)任研究時值證券法修訂之際，中注協(xié)委托中國社會科學(xué)院法學(xué)所劉俊海研究員，就“證券法修改中注冊會計師虛假陳述民事責(zé)任”問題進行了專門研究。該研究報告重點就證券市場中注冊會計師民事責(zé)任的性質(zhì)、歸責(zé)原則、承擔(dān)方式和救濟方式等四個方面，梳理了我國現(xiàn)行法及國外有關(guān)立法情況，分析了現(xiàn)行證券法規(guī)定的不足，提出證券市場中注冊會計師民事責(zé)任屬于侵權(quán)責(zé)任，應(yīng)采取過錯推定的歸責(zé)原則，在責(zé)任承擔(dān)上依據(jù)過錯程度與其他證券市場主體，特別是發(fā)行人、上市公司一道承擔(dān)連帶或按份責(zé)任，在救濟上應(yīng)規(guī)定特殊最長保護期間，并明確友好協(xié)商、民事調(diào)解、行政調(diào)解、仲裁、訴訟等五大爭訟途徑。報告最后提出了立法修改建議，并進行了理由說明。現(xiàn)

5、予編發(fā)，供參考。中國注冊會計師協(xié)會編二五年十月八日目錄一、背景綜述二、注冊會計師民事責(zé)任的性質(zhì)三、注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則四、注冊會計師民事責(zé)任的承擔(dān)方式五、注冊會計師民事責(zé)任的救濟方式一、背景綜述（一）證券法的修改與注冊會計師虛假陳述民事責(zé)任1998年12月29日通過、1999年7月1日開始正式實施的現(xiàn)行證券法是在總結(jié)中國證券市場發(fā)展實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，吸取當(dāng)時東南亞金融危機的教訓(xùn)，并體現(xiàn)當(dāng)時中央關(guān)于金融工作重大決策的產(chǎn)物，同時也是第一部首先由專家學(xué)者牽頭組織起草、而后提交全國人大常委會審議通過的經(jīng)濟法律。這在新中國的經(jīng)濟立法史上，開啟了由國家立法機關(guān)組織專家學(xué)者和業(yè)內(nèi)人士，調(diào)動社會力量參

6、與立法的先河 見秦?zé)樧C券法風(fēng)雨五周年，起草者話“藍天法”，載于2004年7月1日證券時報。證券法頒布和實施最重要的意義在于其確立了中國證券市場在社會主義市場經(jīng)濟中的地位，在規(guī)范我國證券市場秩序、防范金融風(fēng)險、保護投資者合法權(quán)益等方面都起到了積極的保障和促進作用。但同時我們也應(yīng)清楚地看到，盡管證券法從實施到現(xiàn)在只有短短不到六年的時間，然而，我國證券市場面臨的宏觀環(huán)境和內(nèi)部體系、理念卻在不斷發(fā)生變化，新興問題也持續(xù)涌現(xiàn)從第一例證券民事賠償“紅光案”，到證券市場首例獲賠的嘉寶實業(yè)案；從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏；從中科創(chuàng)業(yè)的莊家覆滅，到東方電子案中首次出現(xiàn)的由高管承擔(dān)刑事

7、責(zé)任?？梢哉f，我國的證券市場一直是在曲折中緩慢前行。在依法治國以實現(xiàn)社會主義和諧社會、應(yīng)對“入世”后新形勢、進一步促進我國證券市場健康有序發(fā)展這三大任務(wù)之下，現(xiàn)行證券法逐漸顯露出其無法充分適應(yīng)現(xiàn)實需要的弊端，及時進行修訂迫在眉睫。在這種形勢下，證券法修改小組于2003年7月成立，經(jīng)過深入細致的調(diào)研、討論、起草工作之后，即將正式提交全國人大及其常委會進行審議 新華社北京2005年2月21日電：全國人大常委會確定2005年立法計劃，證券法修改草案位列其中。在證券法的修改中，立法取向的選擇至關(guān)重要?，F(xiàn)行證券法是在亞洲金融危機爆發(fā)、國內(nèi)證券市場基本法律缺位的背景下出臺的，更多的是考慮有效防范證券市場風(fēng)

8、險，本質(zhì)上更接近于一部證券管理法。而作為證券市場的基本法律，其主要作用應(yīng)當(dāng)是建立和維護一個有效的資本市場，其中對投資者利益的保護應(yīng)當(dāng)重點考慮。在對群體利益保護過程中，法律責(zé)任體制的合理構(gòu)建尤為關(guān)鍵，而現(xiàn)行證券法中，由于立法者過于注重證券法的公法屬性和功能，在法律責(zé)任的設(shè)計上明顯呈現(xiàn)出重刑（行）輕民的傾向 例如，證券法在第十一章“法律責(zé)任”中，用36個條款規(guī)定法律責(zé)任，其中涉及行政責(zé)任的條款有36個，涉及刑事責(zé)任的條款有18個，涉及民事責(zé)任的條款僅有3個。須知，民事責(zé)任兼有損失救濟和教育制裁之雙重功能，而行政責(zé)任和刑事責(zé)任則僅具有教育制裁的功能，對于主要是在經(jīng)濟利益上遭受損害的投資者而言，對違法

9、者民事責(zé)任的追究最能實現(xiàn)其渴望補償?shù)男那?。因此，民事?zé)任在我國的證券法律責(zé)任體系（至少在虛假陳述法律責(zé)任體系內(nèi)）應(yīng)當(dāng)處于核心地位，對此的研究也應(yīng)當(dāng)給予足夠的重視?；诒疚膶懽髦囟康模粩M對證券市場上各類主體的民事法律責(zé)任逐一進行論述，僅限定于注冊會計師在證券市場上虛假陳述的民事責(zé)任。注冊會計師英文全稱為Certified Public Accountant（通常簡稱為CPA），根據(jù)中華人民共和國注冊會計師法第2條的定義，注冊會計師是指“依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的職業(yè)人員”。在證券市場上，會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、證券投資咨詢機構(gòu)等機構(gòu)共

10、同被稱為“證券交易中介機構(gòu)”，為證券的發(fā)行與交易提供各類服務(wù)。盡管注冊會計師可以向上市公司（包括即將上市的公司）提供驗資、咨詢等多種服務(wù)，但其中最主要的還是獨立審計業(yè)務(wù)，即以上市公司提供的財務(wù)資料為基礎(chǔ)，按照相關(guān)的審計準(zhǔn)則和法律規(guī)定，進行獨立審計，最后出具審計報告。由于證券市場上絕大多數(shù)投資者無法親身了解上市公司的財務(wù)狀況之真?zhèn)?，只能依賴于注冊會計師定期提供的審計意見來進行評判，因此注冊會計師的獨立審計責(zé)任對證券市場、乃至整個國民經(jīng)濟的穩(wěn)步運行都起著重要的作用，也正是基于此，注冊會計師得到了“經(jīng)濟警察”的美譽。然而，“經(jīng)濟警察”近年來在證券市場上卻不斷的出現(xiàn)問題。從紅光、瓊民源、銀廣夏直到藍天

11、股份，一些注冊會計師參與上市公司會計帳冊造假的現(xiàn)象時有發(fā)生，國外的情況亦然，就連“五大 “五大”是人們對國際上著名的五大會計師事務(wù)所，即普華永道、安達信、安永、德勤、畢馬威的簡稱，“安然事件”后，安達信崩潰解體，“五大”遂變?yōu)榻袢盏摹八拇蟆??！敝坏陌策_信會計師事務(wù)所都因為“安然 美國安然（Enron）公司是世界最大的能源、商品、服務(wù)公司之一，位列世界500強之列，但在2001年底爆出會計丑聞，安然公司自1997年以來虛報利潤達6億美元之巨，2002年初，安達信承認(rèn)參與操縱了安然財務(wù)文件?！睍嫵舐劧黄冉怏w。對此，美國國會兩院迅速做出反應(yīng)，于2002年7月25日頒布薩班斯-奧克斯利法案（Sa

12、rbanes-Oxley Act of 2002，以下簡稱為薩班斯法案），強化審計獨立性、加重刑事責(zé)任，并對已有的證券法規(guī)進行適當(dāng)修改?？梢哉f，注冊會計師在證券市場上的虛假陳述行為已經(jīng)引起了社會各界的廣泛關(guān)注 注冊會計師業(yè)的現(xiàn)狀甚至已經(jīng)引起了國家領(lǐng)導(dǎo)人的密切關(guān)注，早在2002年，當(dāng)時的國務(wù)院總理朱鎔基就在多個場合呼吁會計師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個會計學(xué)院題寫校訓(xùn)“不作假帳”。，作為調(diào)整我國證券市場最主要的法律規(guī)范，證券法在修改過程中不能不對這一問題予以關(guān)注。對于注冊會計師承擔(dān)責(zé)任的落腳點，目前法學(xué)界和證券界都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)主要體現(xiàn)在“虛假陳述”上，對于“虛假陳述”的定義，根據(jù)最高人民法

13、院在2003年1月9日頒布的關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定第17條的規(guī)定，是指“信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或者交易過程中，對重大事件作出違背事實真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為”?？梢?，“虛假陳述”包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大疏漏、不正當(dāng)披露四種行為。該第17條還對這具體的四種虛假陳述方式進行了說明：“虛假記載，是指信息披露義務(wù)人在披露信息時，將不存在的事實在信息披露文件中予以記載的行為。誤導(dǎo)性陳述，是指虛假陳述行為人在信息披露文件中或者通過媒體，作出使投資人對其投資行為發(fā)生錯誤判斷并產(chǎn)生重大影響的陳述。重

14、大遺漏，是指信息披露義務(wù)人在信息披露文件中，未將應(yīng)當(dāng)記載的事項完全或者部分予以記載。不正當(dāng)披露，是指信息披露義務(wù)人未在適當(dāng)期限內(nèi)或者未以法定方式公開披露應(yīng)當(dāng)披露的信息。”注冊會計師在證券市場上承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，如前所述，現(xiàn)行證券法及相關(guān)立法中對行政責(zé)任和刑事責(zé)任著墨過多，忽視了平等主體的證券投資者與其他市場主體之間的最重要的民事責(zé)任，因此本文將重心完全放在注冊會計師因虛假陳述而引致的民事責(zé)任上 證券市場上經(jīng)常出現(xiàn)的違規(guī)行為有四種：證券欺詐、內(nèi)部交易、操縱價格、虛假陳述，由于其他三種行為多為非注冊會計師的證券市場主體所為，如無特別說明，本文后面所有的“注冊會計師的民

15、事責(zé)任”都特指“注冊會計師因虛假陳述行為而引致的民事責(zé)任”，即本文所探討的核心問題。本文認(rèn)為，證券市場上虛假財務(wù)信息的產(chǎn)生，固然與個別注冊會計師的利欲熏心、工作失誤等因素有關(guān)，但同時也應(yīng)看到，來自客戶的壓力、其它證券中介服務(wù)機構(gòu)的慫恿和支持，乃至法律制度的缺陷、社會經(jīng)濟整體運行情況都要對虛假財務(wù)信息的產(chǎn)生負(fù)有一定、甚至很大程度的責(zé)任 在安然、世通等財務(wù)丑聞事件發(fā)生后，不少經(jīng)濟學(xué)者對此進行了深入反思，認(rèn)為財務(wù)丑聞歸根結(jié)底是經(jīng)濟衰退、公司治理缺陷、審計制度不夠健全等多種因素的結(jié)果。，將虛假陳述的法律責(zé)任基本上完全推給注冊會計師在一定程度上看是有違法律所倡導(dǎo)的公平原則的。此外，在未來的證券法中，對注

16、冊會計師的民事責(zé)任規(guī)定的過于寬松固不可取，但如果規(guī)定的過于嚴(yán)格，則很有可能導(dǎo)致兩種情況的出現(xiàn)：一是已有的大量注冊會計師為自保紛紛逃離這一“高危行業(yè)”，注冊會計師業(yè)迅速萎縮；二是堅持留下來的那些注冊會計師在“物以稀為貴”的條件下大幅提升審計費用，將加重上市企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)。應(yīng)該說，這兩種情況都是立法者所不愿看到的，因此本文在分析注冊會計師法律責(zé)任，并提供立法建議的過程中，力求在總結(jié)中國證券市場實踐經(jīng)驗、分析國外先進立法及判例的基礎(chǔ)上，綜合分析、謹(jǐn)慎求證。（二）我國注冊會計師的民事責(zé)任綜述1、現(xiàn)有立法 根據(jù)立法法的規(guī)定，司法解釋實際上并不屬于“立法”的范圍，但考慮到司法解釋在指導(dǎo)審判實踐中的重要作用

17、，本文暫將其放入“現(xiàn)有立法”之中作論述。中關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的主要規(guī)定對證券法修改中注冊會計師的民事責(zé)任的分析，顯然不能脫離注冊會計師民事責(zé)任現(xiàn)有立法的整體環(huán)境。（1）注冊會計師法中的相關(guān)規(guī)定1993年10月31日頒布，1994年1月1日起實施的注冊會計師法在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了注冊會計師的行政、刑事和民事責(zé)任，其中關(guān)于民事責(zé)任的條款是第42條“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任”。該規(guī)定可謂惜墨如金，條文過于簡略，對可訴性造成很大影響。此后，財政部在1998年1月14日出臺了相關(guān)配套規(guī)章違反注冊會計師法處罰暫行辦法，但其中對注冊會計師的民

18、事責(zé)任仍未提及半字。（2）最高人民法院在1996-1998年就會計師事務(wù)所虛假驗資責(zé)任的三個復(fù)函由四川省德陽東方貿(mào)易公司驗資法律糾紛而引發(fā)的最高人民法院法函【1996】56號，成為關(guān)于注冊會計師因出具虛假驗資報告而應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的第一個專門司法解釋，連同最高人民法院隨后頒布的法釋【1997】10號和法釋【1998】3號，這三個司法解釋廣為流傳，為驗資報告的使用人運用注冊會計師法第42條向會計師事務(wù)所進行民事索賠提供了依據(jù)，隨后掀起了“驗資訴訟爆炸”的狂潮 由于當(dāng)時以會計師事務(wù)所為被告的經(jīng)濟案件越來越多，引起行業(yè)主管部門的密切關(guān)注，于1998年3月在北京召開了有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的研討會。，以

19、下是法函【1996】56號司法解釋的節(jié)選：德陽市會計師為德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司出具虛假驗資證明，并在證明上明確承諾“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項驗證屬實，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任。”經(jīng)審理判定德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司承擔(dān)債務(wù)后，所清償債務(wù)不足部分由德陽市會計師事務(wù)所在其證明金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。此外，即使會計師事務(wù)所出具的虛假驗資證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)中華人民共和國注冊會計師法第四十二條的規(guī)定，亦應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。但應(yīng)當(dāng)注意的是，法函【1996】56號等三個司法解釋涉及的范圍有限，只是注冊會計師的虛假驗資責(zé)任，并未觸及注冊會計師在證券市

20、場上最重要的審計業(yè)務(wù)。（3）證券法中的有關(guān)規(guī)定1999年7月1日開始實施的證券法中，共有兩個條文涉及到注冊會計師等“專業(yè)機構(gòu)和人員”的民事責(zé)任問題，即第161條和第202條：第161條 為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進行核查和驗證，并就其負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。第202條 為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有

21、關(guān)主管部門責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。證券法的這兩條規(guī)定，無疑也存在著條款重復(fù)、粗疏、難于操作的問題。（4）最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定最高人民法院在2002年1月15日發(fā)布了關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)案件有關(guān)問題的通知（即通常所說的1.15通知），根據(jù)該通知的內(nèi)容和精神，最高人民法院于2002年12月26日通過了關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定（以下簡稱若干規(guī)定），并于2003年2月1日起實施。該若干規(guī)定對證券市場虛假陳述導(dǎo)致的民事賠償案件的認(rèn)

22、定、受理范圍、訴訟程序、歸責(zé)原則和舉證責(zé)任、損失認(rèn)定等都作出了較為具體明確的規(guī)定，可以說是目前關(guān)于注冊會計師在證券市場上民事責(zé)任最全面的規(guī)范。2、現(xiàn)有立法的不足及本文探討的思路由于本文的主旨在于為證券法中關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任問題的規(guī)定提出合理立法修改建議，因此著眼于對微觀形態(tài)的立法不足進行探討，本文總結(jié)出此次立法修改中涉及注冊會計師民事責(zé)任的幾個重要問題如下：（1）注冊會計師民事責(zé)任的性質(zhì)：對于注冊會計師在證券市場上的民事責(zé)任性質(zhì)的認(rèn)定，主要有違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任兩種主張，本文贊同多數(shù)學(xué)者的主張，認(rèn)為該責(zé)任應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任，為后面的深入分析奠定基礎(chǔ)。（2）注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則：注

23、冊會計師作為提供專業(yè)服務(wù)的專家，其全部民事責(zé)任的規(guī)范均奠基在歸責(zé)原則之上，歸責(zé)原則對注冊會計師民事責(zé)任的確定至關(guān)重要。本文在深入分析的基礎(chǔ)上，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采取過錯推定原則，并隨后對“過錯”的判定標(biāo)準(zhǔn)進行探討，肯定了獨立審計準(zhǔn)則的參考性作用。（3）注冊會計師民事責(zé)任的承擔(dān)方式：在證券市場上，很多時候盡管注冊會計師存在過錯，但其并不是出現(xiàn)虛假陳述的最主要責(zé)任人，因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊會計師的過錯程度進行責(zé)任的合理劃分，本文從兩個方面對此進行探討，一是注冊會計師與會計師事務(wù)所之間責(zé)任的劃分；二是注冊會計師同證券市場其他主體之間責(zé)任的劃分。（4）注冊會計師民事責(zé)任的救濟方式：若干規(guī)定中只規(guī)定注冊會計師民事責(zé)任的

24、訴訟救濟方式，且在具體制度的設(shè)計上存在值得商榷之處，本文在討論具體制度設(shè)計的同時，對其他救濟方式的適用提出設(shè)計方案。二、注冊會計師民事責(zé)任的性質(zhì)（一）司法實踐中的觀點我國民法通則第106條將民事責(zé)任分為兩種：一為違反合同的民事責(zé)任，即債務(wù)不履行責(zé)任；二為侵權(quán)民事責(zé)任。合同法第42條又在傳統(tǒng)的違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任之外，發(fā)展出締約過失責(zé)任，包括合同不成立的締約過失責(zé)任與合同無效的締約過失責(zé)任。締約過失責(zé)任是指在合同訂立過程中，一方當(dāng)事人因違反依誠實信用原則所應(yīng)負(fù)的義務(wù)，致使另一方利益受損而導(dǎo)致的民事責(zé)任，屬于一種獨立類型的民事責(zé)任，因此證券市場上出現(xiàn)的民事責(zé)任大體上可以劃分為違約責(zé)任、侵權(quán)責(zé)任和締約

25、過失責(zé)任三大類型 締約過失責(zé)任是德國法學(xué)家耶林在1861年提出的概念，大陸法系的學(xué)者對其獨立性是有爭議的，概括起來主要有“侵權(quán)行為說”、“契約法律行為說”、“法律規(guī)定說”等若干種主張，但本文認(rèn)可締約過失責(zé)任的獨立性。盡管這幾種民事責(zé)任之間有可能會出現(xiàn)競合，但總體來看在產(chǎn)生根據(jù)、責(zé)任內(nèi)容等方面都存在很大的不同。從我國現(xiàn)有立法看，注冊會計師法和證券法都未規(guī)定注冊會計師虛假陳述的責(zé)任性質(zhì)為何，但在最高人民法院發(fā)布的1.15通知中，第1條明確規(guī)定：所謂虛假陳述民事賠償案件是指證券市場上證券信息披露義務(wù)人違反規(guī)定，侵犯了投資者合法權(quán)益而發(fā)生的民事侵權(quán)索賠案件。在隨后頒布的關(guān)于審理證券市場虛假陳述民事賠償

26、案件的若干規(guī)定中，雖然沒有直接將虛假陳述民事賠償定性為民事侵權(quán)責(zé)任，但從該規(guī)定的具體內(nèi)容來看，顯然也認(rèn)為其屬于侵權(quán)責(zé)任的范疇，這似乎意味著司法實踐中已經(jīng)將注冊會計師在證券市場上的虛假陳述定性為“民事侵權(quán)”。應(yīng)當(dāng)注意到，現(xiàn)行證券法中沒有對虛假陳述的利益受損方作出界定，事實上，在證券市場中，除了依賴于注冊會計師作出的審計報告而進行投資判斷的廣大投資人之外，注冊會計師的委托人同樣也有可能因注冊會計師的虛假陳述而導(dǎo)致利益受損，注冊會計師法第42條即明確的規(guī)定“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任”。而若干規(guī)定僅適用于“在證券市場上從事證券認(rèn)購和交易的自然人、法

27、人或其他組織” 見關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定第2條中關(guān)于“投資者”的解釋。，并未涉及到委托人，因此可以得出如下結(jié)論：在我國的司法實踐中，將注冊會計師對投資者的民事責(zé)任定性為“侵權(quán)責(zé)任”，而對委托人的責(zé)任則語焉不詳，但從“委托審計服務(wù)”屬于“委托合同”范疇這一事實看，委托人至少可以對注冊會計師提起違約之訴。（二）學(xué)理分析本文認(rèn)為，對注冊會計師民事責(zé)任性質(zhì)的探討應(yīng)當(dāng)區(qū)分對象的不同而分別進行。1、 注冊會計師對委托人的民事責(zé)任在證券市場上，注冊會計師經(jīng)常因證券的發(fā)行、上市、交易等業(yè)務(wù)活動而接受上市公司的委托出具審計報告，這樣在上市公司與注冊會計師之間便形成了委托審計的合同

28、關(guān)系，該合同關(guān)系屬于委托合同的范疇，上市公司是委托人，注冊會計師是受托人。當(dāng)注冊會計師在審計過程中出現(xiàn)重大疏漏等審計瑕疵的情況時，其“虛假陳述”行為毫無疑問違反了委托合同的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任。如果該違約行為還侵害了委托人的經(jīng)濟利益，根據(jù)合同法第122條關(guān)于責(zé)任競合的規(guī)定，委托人有權(quán)在侵權(quán)之訴和違約之訴中作出選擇?？梢?，注冊會計師對委托人的民事責(zé)任是以違約責(zé)任為原則，特殊情況下會出現(xiàn)違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競合。但以上僅是根據(jù)合同法原理作出的簡單分析，我們還需要注意到委托審計合同的特殊之處：首先，注冊會計師審計的對象財務(wù)信息完全由委托人來提供和編制，注冊會計師只是在依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律、委

29、托合同的規(guī)定來進行審計，其難以發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息中的所有問題；其次，基于證券市場上上市公司財務(wù)信息強制披露的要求 例如，根據(jù)現(xiàn)行證券法第60、61條的規(guī)定，上市公司每年必須在規(guī)定的期間內(nèi)提交并公告經(jīng)審計的財務(wù)報告。，委托人往往并非審計報告的使用人，廣大的投資者才是真正依賴于審計報告的記載而做出投資判斷，因此即使審計報告中存在虛假陳述，利益受到損害的也不是委托人。因此，在注冊會計師與委托人之間很難出現(xiàn)違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競合。2、注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任 這里的“其他利害關(guān)系人”主要指證券市場上依賴注冊會計師提供的審計報告做出投資判斷的廣大投資人，在證券市場上，他們往往是真正的弱勢群體。（

30、1）國外的主要觀點在其他國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)生視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱其為“專家責(zé)任 大陸法系的德國、日本對專家責(zé)任的研究已經(jīng)進行了多年，在我國則屬于起步階段，專門針對注冊會計師專家責(zé)任的探討更是屈指可數(shù)，比較有代表性的是李挺偉：注冊會計師專家民事責(zé)任研究，載中國注冊會計師2000年第3期。”。盡管各國都認(rèn)為專家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類型，但對于專家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間存在不同觀點。大陸法系的契約責(zé)任：在大陸法系國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)生等專家的責(zé)任定位為契約責(zé)任。以德國為例，判例和學(xué)說主張注冊會計師提供不實

31、信息導(dǎo)致其他利害關(guān)系人受損害的民事責(zé)任是一種契約責(zé)任，并將其規(guī)定為純粹財產(chǎn)損害的契約責(zé)任。其中的代表理論是“附保護第三人效力契約 關(guān)于該理論的相關(guān)論述見王澤鑒：民法學(xué)說與判例研究（修訂版）第2冊，2848頁，中國政法大學(xué)出版社2005年1月版?！崩碚摚鶕?jù)該理論，特定契約一經(jīng)成立，不但在當(dāng)事人間發(fā)生權(quán)利義務(wù)關(guān)系，同時依據(jù)誠實信用原則，債務(wù)人對于與債務(wù)人具有特殊關(guān)系之其他利害關(guān)系人，亦有照顧、保護之義務(wù)。落實到注冊會計師民事責(zé)任領(lǐng)域，盡管注冊會計師與第三人之間沒有直接訂立契約，但由于第三人信賴注冊會計師作為專家提供的審計報告，因此可基于保護義務(wù)的違反向該注冊會計師請求損害賠償。英美法系的侵權(quán)責(zé)任

32、：在英美法系國家，認(rèn)為注冊會計師等專家在進行執(zhí)業(yè)活動時應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)一種“合理注意義務(wù)(reasonable care)”，其他利害關(guān)系人對其存在一定的依賴。因此注冊會計師一旦作出虛假陳述，對其他利害關(guān)系人就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。其中，以美國證券法為代表的證券法實踐已經(jīng)對這種責(zé)任的基本構(gòu)成要件，如虛假陳述、依賴、損害等都作了相當(dāng)明確的界定。事實上，如今在大陸法系國家的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任的主張，但其更多是從責(zé)任競合的角度去考慮。（2）本文的觀點及立法建議本文認(rèn)為，證券市場上注冊會計師對委托人（主要是上市公司）的民事責(zé)任，完全可以在違約責(zé)任的范疇內(nèi)加以解決，不需要在

33、證券法中作出特別規(guī)定。而注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，則宜認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任，理由如下：首先，違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間必須存在明示或默示的合同關(guān)系，而在證券市場上，注冊會計師和作為第三者的投資者之間在通常情況下不存在任何合同關(guān)系 盡管有些學(xué)者認(rèn)為由于招股說明書的存在，使證券發(fā)行人與投資者之間便形成了證券買賣合同，但本文認(rèn)為即使存在這種契約，多數(shù)只是證明發(fā)行人或者上市公司與投資者之間的契約關(guān)系，注冊會計師不可能作為合同當(dāng)事方而存在。雖然委托審計合同可以被視為“附保護第三人效力的契約”，但其他利害關(guān)系人本身卻并非合同的當(dāng)事人，依據(jù)合同法的相對性原理，

34、注冊會計師不必向第三人承擔(dān)違約責(zé)任；而從侵權(quán)法的角度分析，侵權(quán)責(zé)任廣泛地存在于各類主體之間，只需要一方違反法定義務(wù)使對方遭致?lián)p害即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。因此定為侵權(quán)責(zé)任更符合民法基本法理。其次，侵權(quán)責(zé)任更有利于保護投資者利益。如果將注冊會計師的責(zé)任定為違約責(zé)任，投資者就必須盡力尋找出其與注冊會計師之間存在的合同關(guān)系，但這對絕大多數(shù)投資者來說根本不可能做到。而如果定位為侵權(quán)責(zé)任，則投資者只需證明存在損害事實、因果關(guān)系、過錯等侵權(quán)行為要素即可，而且在注冊會計師侵權(quán)責(zé)任歸則原則普遍采取過錯推定的情況下，投資者的證明責(zé)任較輕，更容易得到相應(yīng)賠償。最后，侵權(quán)責(zé)任便于法院對虛假陳述案件的審理。證券

35、市場上參與主體種類繁多，投資者人數(shù)甚巨，一旦出現(xiàn)虛假陳述行為，受害的投資者范圍將相當(dāng)廣泛，其間的法律關(guān)系各異，在侵權(quán)責(zé)任的追究力度和救濟手段并不比違約責(zé)任為遜的情況下，證券法完全可以將注冊會計師等證券中介服務(wù)機構(gòu)對各利害關(guān)系方的民事責(zé)任直接定位為侵權(quán)責(zé)任，這樣有利于將針對同一虛假陳述提起的賠償訴訟合并審理，充分利用代表人訴訟或集團訴訟等較為便捷的訴訟制度，最大限度地減輕法院壓力，實現(xiàn)訴訟經(jīng)濟化。當(dāng)然，如果個別利益受損的主體同時擁有違約和侵權(quán)的雙重請求權(quán)，其可以自由選擇對其有利的法律依據(jù)，但若依據(jù)證券法的規(guī)定，只能選擇以侵權(quán)行為來追究注冊會計師的民事責(zé)任。基于以上分析，建議修改后的證券法中旗幟鮮

36、明地將會計師等證券中介服務(wù)專業(yè)機構(gòu)和人員的民事責(zé)任界定為“侵權(quán)責(zé)任”。三、注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則（一） 我國現(xiàn)有立法的態(tài)度 侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對自己的行為所造成損害是否需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個注冊會計師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。我國侵權(quán)行為的歸責(zé)原則體系是由過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則和公平責(zé)任原則組成 事實上，學(xué)術(shù)界對侵權(quán)行為的歸責(zé)原則意見分歧很大，綜合起來有“一元論”、“二元論”、“三元論”、“四元論”等多種觀點，本文所采的觀點是通說。的。在這三個歸責(zé)原則中，基本歸

37、責(zé)原則是過錯責(zé)任原則，無過錯責(zé)任原則和公平責(zé)任原則只是在某些特殊的場合，確定侵權(quán)行為損害賠償責(zé)任的歸屬問題。需要指出的是，過錯責(zé)任原則有兩種形式，一種是一般的過錯責(zé)任原則，一種是過錯推定原則。兩者的區(qū)別主要在于舉證責(zé)任的不同：在一般過錯原則下，舉證責(zé)任在原告一邊，奉行“誰主張誰舉證”的原則；在過錯推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，若被告不能證明自己沒有過錯，則被法律推定為有過錯。很明顯，過錯推定原則使被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護原告的利益。從相關(guān)立法上看，注冊會計師法第42條規(guī)定“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，該條并沒有明確指出注

38、冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則。但從該法第21條的表述上看，規(guī)定注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，必須遵照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，并隨后用了“明知”和“應(yīng)當(dāng)知道”來列舉注冊會計師的禁止性行為，這從反面說明了對“違反本法規(guī)定”時對注冊會計師過錯的要求，因此，可以認(rèn)為注冊會計師中采取的是一般過錯原則。證券法在第161條規(guī)定“專業(yè)機構(gòu)和人員必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進行核查和驗證，并就其所負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”，并沒有明確歸責(zé)原則。證券法在202條中規(guī)定這些專業(yè)機構(gòu)承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是“就其所負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假”。從“弄虛作假”這一詞

39、的含義來看，似乎暗指這些專業(yè)機構(gòu)必須具有主觀上的故意。最高人民法院在若干規(guī)定第五部分“歸責(zé)和免責(zé)事由”中規(guī)定了證券市場各主體虛假陳述責(zé)任的歸責(zé)原則，其中第24條對證券法第161條和202條做了具體解釋：“專業(yè)中介機構(gòu)及其直接負(fù)責(zé)人違反證券法第161條和202條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)?！备鶕?jù)這條規(guī)定，可以認(rèn)為現(xiàn)行證券立法中將注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則定為過錯推定原則。綜上可以得出結(jié)論，在我國現(xiàn)有立法中，對于注冊會計師的侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則采取一般過錯原則，但在證券市場領(lǐng)域規(guī)定的則更為嚴(yán)格，采取的是過錯推定原則。（二） 學(xué)

40、理分析公平責(zé)任的法律依據(jù)來源于民法通則第132條 該條規(guī)定：當(dāng)事人對造成損害都沒有過錯的，可以根據(jù)實際情況，由當(dāng)事人分擔(dān)民事責(zé)任。，是在雙方當(dāng)事人均無過錯的情形下，專為彌補過錯責(zé)任的不足而專設(shè)的，明顯不適用于注冊會計師在證券市場上的民事責(zé)任。因此，本文在無過錯原則和過錯原則的框架范圍內(nèi)進行探討。本文認(rèn)為，過錯推定原則比較適合于注冊會計師的民事責(zé)任，理由在于：第一，有利于維護注冊會計師的生存空間。從我國民法通則的規(guī)定和現(xiàn)代侵權(quán)法的發(fā)展趨勢來看，無過錯責(zé)任僅出現(xiàn)在環(huán)境污染、高危作業(yè)、產(chǎn)品責(zé)任等少數(shù)幾個領(lǐng)域之中，而且背后通常都有著強大的責(zé)任保險來做支撐，即透過保險制度，將責(zé)任分散到大眾之中。盡管注冊

41、會計師責(zé)任保險和執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金在我國已經(jīng)出現(xiàn) 2000年7月14日，深圳市注冊會計師協(xié)會與中國平安保險公司深圳分公司簽訂了我國保險業(yè)內(nèi)第一份注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險承保協(xié)議書，正式拉開了注冊會計師責(zé)任保險的序幕。，但其發(fā)展時間較短，制度又遠未完善 例如，未將違約責(zé)任納入注冊會計師責(zé)任保險的范圍、只對注冊會計師執(zhí)業(yè)中的過失行為承保等等，相關(guān)論述見方軍雄、方芳：對注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的兩點思考，載于中國注冊會計師2002年第7期。，如果貿(mào)然對注冊會計師課以無過錯責(zé)任，勢必將會導(dǎo)致該行業(yè)成為“高危行業(yè)”，大量業(yè)界人才紛紛逃離 相關(guān)的類比：由于刑法第306條賦予了司法機關(guān)追究辯護人刑事責(zé)任的權(quán)力，加之許

42、多司法機關(guān)對該條的濫用，在實踐中導(dǎo)致大量優(yōu)秀的律師人才紛紛避開刑事訴訟領(lǐng)域。，造成行業(yè)萎縮，而留下來的少量注冊會計師出于競爭減少和審計風(fēng)險考慮，自然會大幅提高審計費用，這樣將變相增加上市公司，乃至整個社會的成本負(fù)擔(dān)。因此無過錯責(zé)任不足取。第二，對審計制度體現(xiàn)出真正的尊重。那種認(rèn)為審計實際上提供了一種“保證”或者“保險”的觀點，實際上是對審計的本質(zhì)缺乏了解。注冊會計師的責(zé)任是遵照審計準(zhǔn)則和公認(rèn)會計準(zhǔn)則對財務(wù)報表進行審計，一般來說，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施了必要的審計程序，能夠發(fā)現(xiàn)審計報表中存在的不實陳述，但只能是合理地保證報表在所有的重大方面符合合法性、公允性和一致性。如

43、果上市公司管理層故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊會計師的審計行為仍然不足以保證審計報告的完全真實性，讓注冊會計師承擔(dān)無過錯責(zé)任有失公允。第三，尊重和維護了廣大投資者的利益。盡管注冊會計師對于委托人而言處于信息弱勢，但相對于證券市場上廣大的投資者，注冊會計師作為專家和財務(wù)信息的直接審計者，仍處于主導(dǎo)或者優(yōu)勢地位。如果采取一般過錯的歸責(zé)原則，則必須證明注冊會計師存在過錯，這對普遍缺乏必要的會計、審計知識，且又處于公司外部環(huán)境中的投資者來說幾乎不可能做到，采用過錯推定原則，讓注冊會計師來承擔(dān)已履行盡職執(zhí)業(yè)要求的舉證責(zé)任是比較合理的，這也是各國對“專家責(zé)任”的普遍性要求。從國外的相關(guān)立法看，即

44、使是在會計責(zé)任保險制度極度發(fā)達的國家，對注冊會計師的民事責(zé)任歸責(zé)原則采取的普遍也是過錯推定原則。例如，主要規(guī)制證券發(fā)行行為的美國1933年證券法第11條規(guī)定，當(dāng)招股說明書或者其他發(fā)行文件中包含的財務(wù)信息出現(xiàn)虛假或者重大疏漏，導(dǎo)致發(fā)行文件引人誤解時，對財務(wù)信息發(fā)表了無保留意見的注冊會計師對投資者所遭受的損失承擔(dān)賠償責(zé)任，除非其能夠證明已經(jīng)履行了“謹(jǐn)慎注意”。日本證券交易法(1996年修訂)第21條(2)規(guī)定，對于記載虛假或欠缺文件出具了無虛假或無欠缺證明的注冊會計師或監(jiān)察法人，如果對此證明無故意或過失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。我國臺灣地區(qū)的“證券交易法”原先采用結(jié)果責(zé)任原則，規(guī)定公開說明書記載之主

45、要內(nèi)容如果有虛偽或隱匿之情事，包括注冊會計師在內(nèi)的有關(guān)責(zé)任人就應(yīng)當(dāng)與公司負(fù)連帶責(zé)任。注冊會計師即使已盡合理調(diào)查,沒有過失，也要負(fù)民事賠償責(zé)任。1988年,參照美國、日本等證券交易法的做法,增訂第32條,采用過錯推定原則,規(guī)定會計師等專門職業(yè)人員如能證明已經(jīng)合理調(diào)查,并有正當(dāng)理由確信其簽證或意見為真實者,亦免負(fù)賠償責(zé)任。因此，從我國現(xiàn)行立法采取過錯推定的歸責(zé)原則來看，既順應(yīng)了國際會計師民事責(zé)任立法的趨勢，在學(xué)理上也比較說得通，但由于該原則只是在若干規(guī)定這一司法解釋中體現(xiàn)的較為明顯，在現(xiàn)行證券法中未予明確，因此建議修訂后的證券法吸收若干規(guī)定的這一進步原則。（三）“過錯”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及獨立審計準(zhǔn)則的地

46、位在采用過錯推定原則時，必須對“過錯”的標(biāo)準(zhǔn)作出確定，若干規(guī)定第24條雖然在注冊會計師民事責(zé)任領(lǐng)域引入了過錯推定原則，但卻沒有對“過錯”的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定，這不能不說是一個遺憾。在傳統(tǒng)的侵權(quán)法理論上，對于過錯的概念存在兩大派系：主觀說和客觀說。主觀說強調(diào)過錯是指行為人的一種應(yīng)受責(zé)難的心理狀態(tài)，包括故意、過失等不同的心理狀態(tài) 根據(jù)對英美法系侵權(quán)法學(xué)者所做的分類，過失(negligence)還可以作“放任（reckless）”和“不經(jīng)意的過失（inadvertent negligence）”的劃分。轉(zhuǎn)引自王衛(wèi)國：過錯責(zé)任原則：第三次勃興，第260頁，中國法制出版社2000年版。；客觀說強調(diào)行為

47、人違背了事先存在的某種法定“注意義務(wù)(reasonable duty of care)”，在客觀上給他人造成了損害?？梢哉f，主觀說側(cè)重于從探究行為人的心理狀態(tài)出發(fā)來判斷其是否存在過錯，而客觀說建立了一種以“特定的注意義務(wù)”為標(biāo)準(zhǔn)的過失判斷方法。一直以來，我國民法上以主觀說為主流觀點，但由于主觀說在實踐中不易操作，因此在司法實踐中普遍采取客觀說的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 例如在國務(wù)院于2002年4月4日頒布的醫(yī)療事故處理條例中，將醫(yī)療衛(wèi)生管理法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和診療護理規(guī)范、常規(guī)，醫(yī)療服務(wù)職業(yè)道德等作為“注意義務(wù)”的遵守標(biāo)準(zhǔn)，并輔之以專家鑒定組的技術(shù)鑒定作為支撐。應(yīng)當(dāng)注意到，注冊會計師、律師、醫(yī)師等人員作

48、為熟練掌握某一特定領(lǐng)域知識或技能的專家，較之“合理人標(biāo)準(zhǔn)”，其所應(yīng)承擔(dān)的“注意義務(wù)”程度理應(yīng)更高，這對社會大眾是一種保護，但同時也應(yīng)看到，如果這種“高度注意義務(wù)”的要求過于苛刻，一方面對專家領(lǐng)域所處行業(yè)是一個致命打擊，另一方面反倒會對大眾產(chǎn)生不利影響，例如醫(yī)療事故處理條例頒布后，醫(yī)療機構(gòu)為了盡量避免醫(yī)療事故責(zé)任的出現(xiàn)，容易走向兩個極端，一是盡可能的采用一切先進醫(yī)療科技手段對患者進行檢查，造成醫(yī)療費用大幅上升，二是面對不易判斷的疑難雜癥，醫(yī)療機構(gòu)寧可鼓勵患者轉(zhuǎn)院也不愿意貿(mào)然得出診斷結(jié)論，造成許多患者“求醫(yī)無門”的窘境 應(yīng)該說，以上情況的出現(xiàn)是條例起草者所不愿看到的，而且任何一種制度的設(shè)計都避免不

49、了目的與實踐的偏差，但至少說明條例在起草時考慮的不是非常周延。因此對注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取一種“合理注意義務(wù)”或“適度謹(jǐn)慎（due diligence）”的標(biāo)準(zhǔn)。對于注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“合理注意義務(wù)”，證券法中并沒有明確給出認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但從第161條中規(guī)定中介機構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)“按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進行核查和驗證”來看，明顯強調(diào)了“執(zhí)業(yè)規(guī)則”的重要性。而且注冊會計師法在第21條也規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告?！倍谧C券市場領(lǐng)域，注冊會計師進行審計活動最主要的執(zhí)業(yè)規(guī)則就是獨立審計準(zhǔn)則。因此很有必要對獨立

50、審計準(zhǔn)則的作用作一探討。審計準(zhǔn)則通常是行業(yè)協(xié)會制定的、用以指導(dǎo)注冊會計師審計實踐的參考性、自律性規(guī)則，其價值主要在于保證審計報告的質(zhì)量，本身不能被用來調(diào)整注冊會計師與審計報告使用者之間的關(guān)系。但由于注冊會計師過錯判斷標(biāo)準(zhǔn)在證券市場上的缺位，對于審計準(zhǔn)則能否作為注冊會計師在證券市場上承擔(dān)過錯的標(biāo)準(zhǔn)，法學(xué)界、會計界對此進行了廣泛的學(xué)術(shù)討論，但基本沒有達成共識。會計界人士從保護注冊會計師行業(yè)發(fā)展環(huán)境出發(fā)，主張將審計準(zhǔn)則作為判斷過錯標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師只要合理的遵照了審計準(zhǔn)則行事，就可認(rèn)為其適當(dāng)?shù)芈男辛藢徲嫎I(yè)務(wù)，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任 謝榮：市場經(jīng)濟中的審計責(zé)

51、任，第156頁，上海社會科學(xué)出版社1994年版。；法學(xué)界人士則從保護廣大投資者角度出發(fā)，認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則只是純粹的行業(yè)參考性標(biāo)準(zhǔn)，不能作為判斷注冊會計師是否存在過錯的標(biāo)準(zhǔn)，需要綜合考量其在執(zhí)業(yè)過程中是否完全做到了審慎盡職，甚至主張直接以“誠實信用”作為標(biāo)準(zhǔn) 見劉正峰：獨立審計準(zhǔn)則法律地位研究，載中國法學(xué)2002年第4期。此外，關(guān)于會計界和法學(xué)界在獨立審計準(zhǔn)則地位問題的種種不同觀點，劉燕：驗資報告的真實與虛假：法學(xué)界與會計界的對立一文中有詳細評析及分析，載法學(xué)研究1998年第4期。雖然該文的寫作背景主要與當(dāng)時爆發(fā)的“驗資訴訟爆炸”相關(guān)，但對于注冊會計師的審計業(yè)務(wù)來說，同樣具有借鑒意義。從國外的司

52、法實踐來看，以美國為例，司法的態(tài)度有些搖擺不定。在1968年發(fā)生的第一起援引1933年證券法第11條追究注冊會計師民事責(zé)任的Escott v. BarChirs一案中，法官認(rèn)為：“會計師不應(yīng)當(dāng)被要求遵循比其專業(yè)準(zhǔn)則更高的標(biāo)準(zhǔn) See 283 F.Supp.643,(SDNF 1968), at 703.?！钡趦赡旰蟮拇箨懯圬洐C案中，盡管諸多會計界權(quán)威人士提供專家證詞，認(rèn)為被告在財務(wù)報表上的表述沒有偏離一般公認(rèn)的審計準(zhǔn)則，法官仍明確指出：“（注冊會計師）遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)可以作為證據(jù)，它們也可能非常有說服力；但并非具有結(jié)論性，不能從遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)直接推論出被告是善意行事，所驗證的事實沒有重

53、大虛假或不會引人誤解。 See 425 F.2d 796, at 805.”大陸售貨機案判決之后，對美國注冊會計師業(yè)產(chǎn)生很大的震動，但到了1979年，在SEC v. Arthur Young & Co.案中，第九巡回法院的法官對大陸售貨機案確定的原則做了狹義的解釋，認(rèn)為其僅針對于會計師的披露行為，會計師遵循獨立審計準(zhǔn)則就達到了“勤勉盡責(zé)”的要求 See 250 590 F.2d at 785.?？偟恼f來，當(dāng)注冊會計師作出的審計報告存在不實陳述，但同時其遵循了相應(yīng)的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則時，法官雖然同時考量諸多因素，但很少要求注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任。在證券法修改的過程中，有一種意見認(rèn)為：在對注冊會計

54、師等專業(yè)機構(gòu)和人員的虛假陳述民事責(zé)任的過錯進行認(rèn)定時，拋棄現(xiàn)行證券法第161條中“必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告”的規(guī)定，代之以“未能勤勉盡責(zé)”的抽象性原則。很顯然，這是典型的不承認(rèn)獨立審計準(zhǔn)則的法律地位，主張以抽象的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)代替獨立審計準(zhǔn)則的觀點。本文認(rèn)為，未來證券法中對注冊會計師過錯的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在我國現(xiàn)有國情下，不宜直接脫離獨立審計準(zhǔn)則等會計執(zhí)業(yè)規(guī)范而單獨制定一個抽象的標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)當(dāng)將兩者融為一體，做到抽象中有具體，具體中有抽象，具體理由陳述如下：第一，獨立審計準(zhǔn)則等會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范并非只是單純的參考性規(guī)范，其具備一定的法律地位。注冊會計師法第35條規(guī)定：“中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂注

55、冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行?！敝袊詴嫀煪毩徲嫓?zhǔn)則序言在“獨立審計準(zhǔn)則的約束力”中也規(guī)定：“獨立審計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與實務(wù)公告是注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的法定要求，各會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)行中華人民共和國注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行?！庇纱丝梢?，至少在規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為上，獨立審計準(zhǔn)則是有一定法律效力的，認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則只是屬于參考性規(guī)范的觀點本身即有不妥，在判斷注冊會計師是否存在執(zhí)業(yè)過錯時完全不考慮獨立審計準(zhǔn)則的做法更是偏頗的。第二，有利于緩和會計界與法律界在過錯判定標(biāo)準(zhǔn)上的尖銳矛盾。如前所述，會計界和法學(xué)界在注冊

56、會計師過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上存在很大的意見分歧，且各有道理，在孰是孰非未有定論的情況下，立法和司法作為社會糾紛的最終解決機制，必須謹(jǐn)慎行事，如果采納過于傾向于法學(xué)界的觀點，勢必將加劇會計界的對抗情緒，既對注冊會計師行業(yè)造成嚴(yán)重沖擊，也與創(chuàng)建社會主義和諧社會的目標(biāo)不相符合。第三，有利于在具體的獨立審計準(zhǔn)則與抽象的“合理注意義務(wù)”之間形成互補。作為注冊會計師過錯的判斷標(biāo)準(zhǔn)，獨立審計準(zhǔn)則的優(yōu)點在于比較適于在具體情形下進行迅速應(yīng)用，缺點在于“掛一漏萬”，而且同發(fā)達國家相比，我國的審計準(zhǔn)則還處于發(fā)展、完善階段，在制度上也存在一定的真空地帶，而“合理注意義務(wù)”的優(yōu)缺點恰好與之相對，將兩者有機融合在一起，能夠彌補

57、各自缺點，發(fā)揮優(yōu)點。第四，有利于注冊會計師責(zé)任鑒定機制的引入，便于法院審理。注冊會計師民事責(zé)任案件的審理，由于審判人員在多數(shù)情況下并非財務(wù)問題專家，具體案例的事實背景又千差萬別，因此在審計等專業(yè)性問題上只能求助于會計專家，而這些會計專家對注冊會計師責(zé)任的認(rèn)定依據(jù)毫無疑問首先是獨立審計準(zhǔn)則，在未來的證券法中如果仍然給獨立審計準(zhǔn)則這類執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則留下空間，將便于這些會計專家把握鑒定思路，也有利于未來建立完善的注冊會計師鑒定機制 盡管注冊會計師協(xié)會的職責(zé)中目前還不包括對注冊會計師的責(zé)任進行鑒定，但從我國的國情來看，未來的注冊會計師責(zé)任鑒定機制必然還是由注冊會計師協(xié)會牽頭，成立專門的責(zé)任鑒定委員會。而獨立審計準(zhǔn)則作為注冊會計師協(xié)會自己制定的行業(yè)準(zhǔn)則，必然會在責(zé)任鑒定中發(fā)揮更大的作用。綜上，建議修改后的證券法在注冊會計師民事責(zé)任過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上采取這樣的表述方法：（各專業(yè)機構(gòu)和人員）在嚴(yán)格遵照相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序基礎(chǔ)上，勤勉盡職，對其所出具報告的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進行核查和驗證。