四種特殊預(yù)收款的稅務(wù)處理

1、四種特殊預(yù)收款的稅務(wù)處理四種特殊預(yù)收款的稅務(wù)處理預(yù)收款是產(chǎn)生于商品購(gòu)買方、勞務(wù)接受方或特許權(quán)等資產(chǎn)使用方在商品尚未收到 前、勞務(wù)尚未提供或特許權(quán)等資產(chǎn)尚未使用前按合同或協(xié)議約定預(yù)先支付給商品銷 售方、勞務(wù)提供方、讓渡特許權(quán)等資產(chǎn)方的款項(xiàng)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi) 用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤(rùn)表；凡是不屬于 當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。所 以，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，預(yù)收款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。大部分稅法對(duì)預(yù)收款的納稅時(shí)間與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)間規(guī)定一致，但也有不 一致的情況。這些不一致的情況主要有轉(zhuǎn)讓

2、土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供建筑 業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)、項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入和生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工 期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物四種。預(yù)收款納稅時(shí)間規(guī)定與 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)間差異，必將涉及所得稅會(huì)計(jì)處理。下面通過(guò)例題探討這四種 特殊情況預(yù)收款的所得稅會(huì)計(jì)處理。一、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷 售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。案例12008年3月，甲公司采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙公司，簽訂協(xié)議并收到轉(zhuǎn)讓款2000萬(wàn)元，土地使用權(quán)賬面價(jià)值 500萬(wàn)元，土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)手

3、續(xù)于2009年底辦理完成。為簡(jiǎn)化起見，不考慮土地使用權(quán)攤銷，假設(shè)企業(yè)所得稅率25%。2008年3月收到預(yù)收款2000萬(wàn)元時(shí)，甲公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅及附加110萬(wàn)元(2000X 5.5 %)，需要編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2000貸：預(yù)收賬款2000借：應(yīng)交稅費(fèi)營(yíng)業(yè)稅100城市維護(hù)建設(shè)稅7教育費(fèi)附加3貸：銀行存款110國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知(國(guó)稅函2008875號(hào))規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵 循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，企業(yè)所得稅法及實(shí)施 條例沒有例外規(guī)定。即：預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用確認(rèn)收入。200

4、8年12月31日，預(yù)收賬款賬面價(jià)值 2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。對(duì) 應(yīng)的應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值-110萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。編制會(huì)計(jì)分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)27.5貸：所得稅費(fèi)用27.52009年底辦完土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)手續(xù)，編制分錄：借：預(yù)收賬款2000借：營(yíng)業(yè)外支出500貸：無(wú)形資產(chǎn)一一土地使用權(quán) 500借：營(yíng)業(yè)稅金及附加110貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一營(yíng)業(yè)稅100城市維護(hù)建設(shè)稅7教育費(fèi)附加3會(huì)計(jì)上和企業(yè)所得稅上都確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異：借：所得稅費(fèi)用27.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)27.5二、提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè) 勞務(wù)

5、，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。案例22008年3月，甲公司提供租賃業(yè)勞務(wù)給乙公司，簽訂12個(gè)月租賃勞務(wù)協(xié)議并按協(xié)議收到預(yù)收款為 120萬(wàn)元。假設(shè)企業(yè)所得稅率 25 %。2008年3月收到預(yù)收款120萬(wàn)元時(shí)，甲公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅及附加6.6萬(wàn)元(120X 5.5 %)，需要編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款120貸：預(yù)收賬款 120借：應(yīng)交稅費(fèi)營(yíng)業(yè)稅城市維護(hù)建設(shè)稅0.42教育費(fèi)附加0.18貸：銀行存款6.62008年3月至12月，每月編制分錄如下：借：預(yù)收賬款10貸：營(yíng)業(yè)收入10借：營(yíng)業(yè)稅金及附加0.55貸：應(yīng)交稅費(fèi)營(yíng)業(yè)稅0.5城市維護(hù)建設(shè)稅0.035教育費(fèi)附加0.015中華人

6、民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十九條規(guī)定，租金收入，按照合 同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即：預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅 時(shí)應(yīng)全額確認(rèn)收入。2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價(jià)值 20萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)的 應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值-1.1萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。編制會(huì)計(jì)分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)預(yù)收賬款5應(yīng)交稅費(fèi)0.275貸：所得稅費(fèi)用5.2752009年1月至2月，每月編制分錄：借：預(yù)收賬款10借：營(yíng)業(yè)稅金及附加0.55貸：應(yīng)交稅費(fèi)營(yíng)業(yè)稅 0.5城市維護(hù)建設(shè)稅0.035教育費(fèi)附加0.015會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異：借：所得稅費(fèi)用2.6375貸：遞延所得稅資產(chǎn)預(yù)收賬款2.5

7、0應(yīng)交稅費(fèi)0.1375注：如為建筑業(yè)勞務(wù)，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通 知（國(guó)稅函2008875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能 夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。即：預(yù)收賬 款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用確認(rèn)收入。具體會(huì)計(jì)處理與案例1類似。三、項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng) 目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法 據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再 進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開

8、發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知（國(guó)稅函2008299號(hào)）規(guī)定，對(duì)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的 預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額，計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳。案例32008年5月，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將未完工房預(yù)售，取得房款2000萬(wàn)元，甲公司按當(dāng)?shù)匾?guī)定按1%已預(yù)交土地增值稅20萬(wàn)元，并按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率15%, 預(yù)繳企業(yè)所得稅300萬(wàn)元。假設(shè)企業(yè)所得稅率 25%，2009年5月辦完房屋銷售所 有手續(xù)，房屋開發(fā)成本1000萬(wàn)元。2008年3月收到預(yù)收款2000萬(wàn)元時(shí)，甲公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅及附加110萬(wàn)元(2000X 5.5 %)，交納

9、土地增值稅 20萬(wàn)元，交納企業(yè)所得稅 300萬(wàn)元，需要編制 會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2000貸：預(yù)收賬款2000借：應(yīng)交稅費(fèi)企業(yè)所得稅300土地增值稅20營(yíng)業(yè)稅100城市維護(hù)建設(shè)稅7教育費(fèi)附加3貸：銀行存款430道理同案例1，預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用確認(rèn)收入。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第18號(hào)一一所得稅規(guī)定，所得稅費(fèi)用采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算；企業(yè)對(duì) 于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣 虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價(jià)值 2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)的應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值-430萬(wàn)

10、元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。編制會(huì)計(jì)分錄: 借：遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)107.5貸：所得稅費(fèi)用107.5貸：營(yíng)業(yè)收入2000借：營(yíng)業(yè)支出1000貸：開發(fā)產(chǎn)品1000借：營(yíng)業(yè)稅金及附加110貸：應(yīng)交稅費(fèi)營(yíng)業(yè)稅借：預(yù)收賬款200010073100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)果為350萬(wàn)元,2009年5月辦完房屋銷售所有手續(xù)，編制分錄：城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加假設(shè)，土地增值稅清算結(jié)果為編制分錄：借：管理費(fèi)用土地增值稅100所得稅費(fèi)350貸：應(yīng)交稅費(fèi)土地增值稅100企業(yè)所得稅350借：應(yīng)交稅費(fèi)土地增值稅80企業(yè)所得稅50貸：銀行存款130會(huì)計(jì)上和企業(yè)所得稅上都確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異：借：所得稅費(fèi)用107.5

11、貸：遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi) 107.5四、生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十八條規(guī)定，生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日 期的當(dāng)天。特殊情況下的預(yù)收款納稅時(shí)間規(guī)定實(shí)質(zhì)為收付實(shí)現(xiàn)制，源于稅法對(duì)納稅人支付 能力、國(guó)家財(cái)政收人和確定性的綜合考慮。比如，稅法規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或 者租賃業(yè)勞務(wù)，即使財(cái)務(wù)上未確認(rèn)收入，預(yù)收賬款也要繳納營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)榇朔N業(yè)務(wù) 一般分散且金額小，容易導(dǎo)致稅款流失，并收到預(yù)收賬款時(shí)，應(yīng)納稅稅基金額已經(jīng) 確定、納稅人也具有支付稅款的能力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制

12、為核算基礎(chǔ)，稅 法也接受這一觀點(diǎn)，但對(duì)特殊事項(xiàng)有例外。這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在預(yù)收賬款轉(zhuǎn)收 入的時(shí)間與計(jì)量上存在一定的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)易接受估計(jì)、可能性和合理的確定性。稅法則從保證財(cái)政收入這一方面，不能有半點(diǎn)不確定性。案例42008年5月，一般納稅人甲公司以預(yù)收款方式銷售大型機(jī)械設(shè)備，取得設(shè)備款2000萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化起見，假設(shè)企業(yè)所得稅率25%，增值稅率17 %，不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，設(shè)備賬面成本1500萬(wàn)元。2008年5月收到預(yù)收款2000萬(wàn)元時(shí)，甲公司應(yīng)交納增值稅290.60萬(wàn)元(2000 /(1 + 17%)X 17%)，城建稅及附加 29.06萬(wàn)元(290.60 X 1%)，需要編制會(huì) 計(jì)分錄：借：銀行存款2000貸：預(yù)收賬款2000借：應(yīng)交稅費(fèi)增值稅290.60城市維護(hù)建設(shè)稅20.34教育費(fèi)附加8.72貸：銀行存款319.66道理同案例1，預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用確認(rèn)收入。2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價(jià)值 2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。對(duì) 應(yīng)的應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值319.66萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。編制會(huì)計(jì)分錄：借