企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)探究

1、企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)探究摘要：內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)以內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向，是構(gòu)建指標(biāo)體系的先決條件和邏輯起點(diǎn)。 本文以 coso 的企業(yè)風(fēng) 險(xiǎn)管理框架和我國內(nèi)部控制基本規(guī)范和評價(jià)指引為基礎(chǔ)，對 企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的目標(biāo)進(jìn)行了探討，希望能夠?qū)ζ髽I(yè)建立 和實(shí)施內(nèi)部控制有所幫助。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；自我評價(jià)；完整性；合理性；有效中圖分類口號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號：1001-828X(2011)04-0021-01世紀(jì) 70 年代，很多美國海外公司高層管理人員通過篡改記錄、規(guī)避法律等方法掩蓋起來，進(jìn)行商業(yè)賄賂，使內(nèi)部控制形同虛設(shè)。 1978 年生效的美國反海外腐敗法提出 續(xù)的公司治理失敗， 19

2、93年，美國 COSO 委員會(huì)提出了 企 業(yè)內(nèi)部控制一一整體框架研究報(bào)告。針對本世紀(jì)初財(cái)務(wù)舞 弊， 2002 年，美國國會(huì)通過了薩班斯一奧克斯利法案 其中第 404 條款規(guī)定：公眾公司管理層必須于財(cái)政年度末對 內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行評價(jià)。 2008 年我國財(cái)政部、 證監(jiān) 會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)正式發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制基 本規(guī)范及內(nèi)部控制評價(jià)指引要求企業(yè)建立內(nèi)部控制并 對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)。可見，財(cái)務(wù)舞弊說明內(nèi)部控 制形同虛高，內(nèi)部控制評價(jià)重要性日益凸顯出來。對內(nèi)部控 制的建立、實(shí)施進(jìn)行評價(jià)，是優(yōu)化內(nèi)部控制自我監(jiān)督機(jī)制的了保持有效內(nèi)部控制的強(qiáng)制性要求。針對20 世紀(jì) 80 年代連項(xiàng)重要

3、制度安排，是內(nèi)部控制的重要組成部分，與內(nèi)部控 制的建立、實(shí)施，共同構(gòu)成有機(jī)循環(huán)。、內(nèi)部控制目標(biāo)的“三性作為戰(zhàn)略管理的工具，內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)關(guān)心的是評價(jià)客體與戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的方面。影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵 因素為關(guān)鍵成功因素，控制這些關(guān)鍵成功因素的政策和程序 即為關(guān)鍵控制點(diǎn)。 評價(jià)指引第二條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制 評價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性進(jìn) 行全面評價(jià)、形成評價(jià)結(jié)論、出具評價(jià)報(bào)告的過程。內(nèi)部控 制評價(jià)是根據(jù)內(nèi)部控制的理想模式，對現(xiàn)行內(nèi)部控制制度所 作的定量評估和定性說明。鑒于各國均制定了內(nèi)部控制框架，其要素即為內(nèi)部控制的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)內(nèi)部控制原則， 理性和有效性，正是根據(jù)這三

4、性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán) 節(jié)，并提出改進(jìn)意見，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)?？梢酝茖?dǎo)出內(nèi)部控制的“三性，即內(nèi)部控制的完整性、合（一）企業(yè)內(nèi)部控制的完整性企業(yè)內(nèi)部控制的完整性目標(biāo)具有兩個(gè)層面的涵義：一是全面性，它要求企業(yè)根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略管理和經(jīng)營管理的的需 要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置；二是全程性，指對企業(yè) 業(yè)務(wù)流程的全過程進(jìn)行自始至終的控制。完整性是內(nèi)部控制 其他目標(biāo)的基礎(chǔ)，它要求內(nèi)部控制能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，例 如，如果從企業(yè)資源利用角度看， 應(yīng)建立人力資源控制系統(tǒng)、 財(cái)產(chǎn)安全控制系統(tǒng)、 信息資源控制系統(tǒng)。 從業(yè)務(wù)流程角度看， 則應(yīng)當(dāng)涵蓋采購和付款控制系統(tǒng)、生產(chǎn)控制系統(tǒng)、銷售和收 款控制系統(tǒng)。判斷內(nèi)部

5、控制完整性一般是以標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制 為依據(jù)有，如我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范可以從內(nèi)部環(huán) 境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等為全面 和系統(tǒng)地評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的完整性提供依據(jù)。（二）企業(yè)內(nèi)部控制的合理性合理性以完整性目標(biāo)為基礎(chǔ)，同時(shí)又是對完整性目標(biāo)的深化。內(nèi)部控制的合理性也有兩個(gè)層面的涵義：一是指內(nèi)部 控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性；二是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí) 的經(jīng)濟(jì)性。適用性是內(nèi)部控制合理性的首要特征，它是指企 業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點(diǎn)和要求，即內(nèi)部控 制要有個(gè)性。 同時(shí)，內(nèi)部控制的適用性受經(jīng)濟(jì)性特征的約束， 即企業(yè)內(nèi)部控制要符合成本效益原則，即內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和 運(yùn)行要有重點(diǎn)，要對

6、影響企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，因 為內(nèi)部控制的固有限制，再完整的內(nèi)部控制也不能夠絕對保 證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。換言之，不應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部控制目標(biāo)的 最終實(shí)現(xiàn)程度判斷內(nèi)部控制的合理性。（三）企業(yè)內(nèi)部控制的有效性有效性是企業(yè)內(nèi)部控制的核心目標(biāo)，它是指企業(yè)建立和實(shí)施的內(nèi)部控制對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度。有效 性以完整性與合理性為基礎(chǔ)，同時(shí)又是完整性和合理性目標(biāo) 的歸宿。內(nèi)部控制不同于企業(yè)一般的管理制度，它是一種發(fā) 現(xiàn)問題和解決問題的糾錯(cuò)機(jī)制，而有效性是內(nèi)部控制機(jī)制發(fā) 揮作用的關(guān)鍵。內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，二是內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效 性是指為實(shí)現(xiàn)控制

7、目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素均能夠發(fā)揮 作用；內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，是指現(xiàn)有內(nèi)部控制政策和程 序在企業(yè)各業(yè)務(wù)流程層面均得到了遵循。對內(nèi)部控制執(zhí)行中 的有效性的判斷一般是以具體的內(nèi)部控制指引為依據(jù)。我國2009 年出臺(tái)的資金、采購、存貨、銷售、工程項(xiàng)目、固定資 產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、籌資、預(yù)算、成本費(fèi)用、擔(dān) 保、合同協(xié)議、業(yè)務(wù)外包、對子公司的控制、財(cái)務(wù)報(bào)告編制 與披露、人力資源政策、信息系統(tǒng)一般控制、衍生工具、企 業(yè)并購、關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部審計(jì)等 22 個(gè)內(nèi)部控制指引，可以 為評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性提供基本依據(jù)。二、內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)與內(nèi)部控制日標(biāo)的同一性雖然企業(yè)的情況千差萬別，內(nèi)部控制也

8、各有特點(diǎn)，但內(nèi)部控制的目標(biāo)是統(tǒng)一的，內(nèi)部控制的這一特征決定了不同企 業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)具有可比性和可靠性，同時(shí)也為內(nèi)部控制 目標(biāo)的評價(jià)提供了統(tǒng)一性基礎(chǔ)。我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī) 范將內(nèi)部控制的目標(biāo)概括為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目 標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)等總體性目標(biāo)。內(nèi)部控制的這一總體目標(biāo)可以 層層分解為具體目標(biāo)，并通過一定的控制政策和程序保證這 些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于內(nèi)部控制評價(jià)本身屬于內(nèi)部控制的框架要素之一，其職能事實(shí)上是對內(nèi)部控制的監(jiān)督，所以，內(nèi)部控制評價(jià)的 目標(biāo)事實(shí)上也就是內(nèi)部控制的目標(biāo)。換言之，內(nèi)部控制評價(jià) 目標(biāo)是由內(nèi)部控制目標(biāo)主導(dǎo)的。所以，從某種意義上講，內(nèi) 部控制評價(jià)是內(nèi)部控制的再控制。三、內(nèi)部控制

9、評價(jià)目標(biāo)的多層次性既然內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)是由內(nèi)部控制目標(biāo)主導(dǎo)的，那么就需要對內(nèi)部控制的總體性目標(biāo)進(jìn)行層層分解，以導(dǎo)出內(nèi)部 控制的各項(xiàng)具體目標(biāo)。首先，依據(jù)內(nèi)部控制的五個(gè)要素，將 內(nèi)部控制目標(biāo)分解為控制環(huán)境的目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)評估目標(biāo)、信息與溝通目標(biāo)、控制活動(dòng)目標(biāo)、對控制的監(jiān)督目標(biāo)。然后，對每一目標(biāo)進(jìn)一步進(jìn)行分解，直到分解出最基本的控制目標(biāo)為止。在內(nèi)部控制的各要素目標(biāo)中，重點(diǎn)是對控制活動(dòng)目標(biāo)進(jìn)行分解。例如，可以將控制活動(dòng)目標(biāo)分解為采購業(yè)務(wù)目標(biāo)、 銷售業(yè)務(wù)目標(biāo)等，再將采購業(yè)務(wù)分解為請購、采購和付款等 目標(biāo)，將銷售業(yè)務(wù)分解為銷售和收款業(yè)務(wù)目標(biāo)等。對控制目 標(biāo)層層分解到一定層次后，特定的控制目標(biāo)與具體業(yè)務(wù)控制 措

10、施之間的對應(yīng)關(guān)系便逐漸清晰起來，可以依據(jù)這種對應(yīng)關(guān) 系評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性、合理性和有效性。例如，將 銷售業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)分解為：只有經(jīng)批準(zhǔn)的采購客戶訂單才 能發(fā)貨給客戶、客戶訂單均已得到處理，將這些具體的控制 目標(biāo)與了解到的企業(yè)的實(shí)際控制情況進(jìn)行比較，則可以通過定的程序評價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否存在重大 缺陷。（一）企業(yè)層面評價(jià)目標(biāo)企業(yè)層面的控制目標(biāo)即上述的內(nèi)部控制的五要素目標(biāo)，它主要包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等， 其重點(diǎn)是控制企業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)， 比較注重企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的適應(yīng)性和協(xié)調(diào)性。如上所述，實(shí)務(wù)中般將內(nèi)部控制企業(yè)整體層面目標(biāo)分解為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估過程

11、、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督。然后再對每個(gè)要素作進(jìn)rH步的分解，以建立或者明確目標(biāo)和控制的關(guān)系。例如，對控制環(huán)境目標(biāo)就可以進(jìn)一步分解為對誠信和道德價(jià)值觀念的溝 通與落實(shí)、對勝任能力的重視、治理層的參與程度、管理層 的理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)與責(zé)任的分配、人力資 源的政策與程序等。（二）業(yè)務(wù)層面評價(jià)目標(biāo)從認(rèn)識論角度看，內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)的設(shè)定，一般都是先從操作性強(qiáng)的具體目標(biāo)人手，從具體層面觀測內(nèi)部控制的 完整性、合理性和有效性，然后再概括和歸納出企業(yè)整體層 面的內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)。所以，從業(yè)務(wù)層面對企業(yè)層面控制 目標(biāo)予以細(xì)化，目的是支持企業(yè)層面的內(nèi)部控制目標(biāo)。業(yè)務(wù) 層面內(nèi)部控制目標(biāo)的確定一般是從銷售和收款循環(huán)、采購和 付款循環(huán)、籌資和投資循環(huán)、工薪和人事循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)等 業(yè)務(wù)流程層面展開的。業(yè)務(wù)層面的控制目標(biāo)一般也還需要作 進(jìn)一步的分解，以便建立起目標(biāo)與控制之間的對應(yīng)關(guān)系，以 便從最具體的業(yè)務(wù)層面評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性和 執(zhí)行的有效性。業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制