解讀《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號—金融工具列報》

1、解讀企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號金融工具列報 金融工具列報準(zhǔn)則是第22號、23號、24號準(zhǔn)則的延續(xù)，規(guī)范了金融工具的列示和披露。本文依據(jù)該準(zhǔn)則，首先分析了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、金融工具的列示，然后分析了如何披露重要會計(jì)政策和計(jì)量基礎(chǔ)信息、套期保值信息、公允價值信息、金融工具及其風(fēng)險信息，最后將其與國際會計(jì)準(zhǔn)則做了比較。金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報（以下稱“新準(zhǔn)則”）等四個具體會計(jì)準(zhǔn)則中，前三個準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)要素的確認(rèn)和計(jì)量，但沒規(guī)范如何列示和披露這些信息。金融工具列報是金融工具會計(jì)處理的重要組成部分，包括金融工具在財務(wù)報表內(nèi)列示和在附注中的披露?！靶聹?zhǔn)則”共3章45條， 第一章

2、為“總則”，說明了“新準(zhǔn)則”制定的目的和明確了適用范圍；第二章為“金融工具列示”，規(guī)定了金融工具確認(rèn)條件、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的列報；第三章為“金融工具披露”，詳細(xì)地規(guī)定了在附注中披露的金融工具信息。 一、金融工具列示 “新準(zhǔn)則”第5條規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。實(shí)際操作過程中，可以參考企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量。 （一）初始確認(rèn)為權(quán)益工具的情形 從“新準(zhǔn)則”第6-8條可以判斷，初始確認(rèn)為權(quán)益工具的情形包括以下三方面： 1發(fā)行不以自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金

3、融工具 企業(yè)發(fā)行的、將來不以自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具滿足下列條件之一的，應(yīng)在初始確認(rèn)時確認(rèn)為權(quán)益工具：該金融工具沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)；該金融工具沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。 2發(fā)行以自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具 企業(yè)發(fā)行的、將來用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具滿足下列條件之一的，應(yīng)在初始確認(rèn)時確認(rèn)為權(quán)益工具：該金融工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算；該金融工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。 3發(fā)行以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行

4、結(jié)算的金融工具 企業(yè)發(fā)行以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算的金融工具滿足下列條件之一的，應(yīng)在初始確認(rèn)時確認(rèn)為權(quán)益工具：可認(rèn)定要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項(xiàng)不會發(fā)生；只有在發(fā)行方發(fā)生企業(yè)清算的情況下才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。 （二）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的列示 對于是否通過交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)（如股價指數(shù)、消費(fèi)價格指數(shù)變動等）的發(fā)生或不發(fā)生來確定的金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其確認(rèn)為金融負(fù)債。 對于發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但所有可供選

5、擇的結(jié)算方式表明該衍生金融工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。 例如，2006年12月28日，建投公司發(fā)行優(yōu)先股3 000萬，發(fā)行條款規(guī)定建投公司在2007年4月28日3 500萬贖回。此例中，建投公司承擔(dān)了支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，所以3 000萬元優(yōu)先股盡管從法律形式上看是股票，但根據(jù)“新準(zhǔn)則”，應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。 企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。在進(jìn)行分拆時，應(yīng)先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交

6、易費(fèi)用，應(yīng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?例如，建投公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行價格為3億元，債券利率(年率)為2%，半年后可以轉(zhuǎn)換成股票。建投公司初始確認(rèn)可轉(zhuǎn)換債券時應(yīng)分拆負(fù)債和權(quán)益成份，以市場上不帶轉(zhuǎn)股條件的同類公司債券的公允價值確定負(fù)債成份的公允價值（假設(shè)負(fù)債成份的公允價值為2億元），并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格3億元扣除2億萬元后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，為1億元。 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵消；但同時滿足下列條件的，應(yīng)以相互抵消后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：企業(yè)具有抵消已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種

7、法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債進(jìn)行抵消。 二、金融工具披露 “新準(zhǔn)則”規(guī)范的金融工具披露側(cè)重于金融工具的風(fēng)險數(shù)據(jù)披露，主要包括編制報表時所采用的重要會計(jì)政策和計(jì)量基礎(chǔ)信息（第15-24條）、套期保值相關(guān)信息（第25-28條）、公允價值相關(guān)信息（第29-32條）、金融工具及其風(fēng)險信息（第33-45條）。 （一）重要會計(jì)政策和計(jì)量基礎(chǔ)信息 企業(yè)應(yīng)披露編制財務(wù)報表時對金融工具所采用的重要會計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)等信息，主要包括：指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融

8、負(fù)債，應(yīng)充分披露定性信息；指定金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的條件；確定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計(jì)算確定金融資產(chǎn)減值損失所使用的具體方法；金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的利得和損失的計(jì)量基礎(chǔ)；金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)條件；其他與金融工具相關(guān)的會計(jì)政策。 “新準(zhǔn)則”第16條規(guī)范了應(yīng)披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的賬面價值信息；第17、18條分別規(guī)范了以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)披露的風(fēng)險數(shù)據(jù)信息；第19條規(guī)范了金融資產(chǎn)重新分類后，應(yīng)披露計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生變化的數(shù)據(jù)和原因；第20條規(guī)范了不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)披露的信息；第21、22條規(guī)范了作為擔(dān)保物的金融資產(chǎn)及其被出售或再作為

9、擔(dān)保物時應(yīng)披露的信息；第23條規(guī)范了金融資產(chǎn)減值應(yīng)披露的定量信息；第24條規(guī)范了違約借款應(yīng)披露的信息。 從上述兩部分來看，第16-24條所規(guī)范的內(nèi)容和第5條互為補(bǔ)充，構(gòu)成了規(guī)范重要會計(jì)政策和計(jì)量基礎(chǔ)信息披露的整體，這兩部分內(nèi)容從定性和定量兩方面規(guī)范了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)減值等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)披露的信息。 （二）套期保值信息披露 企業(yè)應(yīng)披露與每類套期保值有關(guān)的下列信息：套期關(guān)系的描述；套期工具的描述及其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值；被套期風(fēng)險的性質(zhì)。 企業(yè)應(yīng)披露與現(xiàn)金流量套期有關(guān)的下列信息：現(xiàn)金流量預(yù)期發(fā)生及其影響損益的期間；以前運(yùn)用套期會計(jì)方法處理但預(yù)期不會發(fā)生的預(yù)期交易的描述；本期在所有

10、者權(quán)益中確認(rèn)的金額；本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入當(dāng)期損益的金額；本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入預(yù)期交易形成的非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債初始確認(rèn)金額的金額；本期無效套期形成的利得或損失。 對于公允價值套期，企業(yè)應(yīng)披露本期套期工具形成的利得或損失，以及被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失；對于境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應(yīng)披露本期無效套期形成的利得或損失。 （三）公允價值信息披露 企業(yè)可以不披露下列金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值信息：其賬面價值與公允價值相差很小的短期金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具。 除此之外，企業(yè)應(yīng)按照

11、每類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列公允價值信息：確定公允價值所采用的方法；公允價值是否全部或部分是采用估值技術(shù)確定；估值技術(shù)對估值假設(shè)具有重大敏感性的，企業(yè)應(yīng)披露這一事實(shí)及改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響，同時披露采用這種估值技術(shù)確定的公允價值的本期變動額計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額。 對于缺乏活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，采用更公允的交易價格或估值結(jié)果計(jì)量的，應(yīng)披露下列信息：在損益中確認(rèn)該實(shí)際交易價格與公允價值之間形成的差異所采用的會計(jì)政策；該項(xiàng)差異的期初和期末余額。 （四）金融工具及其風(fēng)險信息披露 企業(yè)應(yīng)披露與金融工具有關(guān)的下列收入、費(fèi)用利得或損失。披露在活躍

12、市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的下列信息：因公允價值不能可靠計(jì)量而未作相關(guān)公允價值披露的事實(shí)；該金融工具的描述、賬面價值以及公允價值不能可靠計(jì)量的原因；該金融工具相關(guān)市場的描述；企業(yè)是否有意處置該金融工具以及可能的處置方式；本期已終止確認(rèn)該金融工具的，應(yīng)披露該金融工具終止確認(rèn)時的賬面價值以及終止確認(rèn)形成的損益。 企業(yè)應(yīng)披露與各類金融工具風(fēng)險相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息。披露與每類金融工具信用風(fēng)險有關(guān)的下列信息：尚未逾期和發(fā)生減值的金融資產(chǎn)定性信息（與第23條的定量信息相對應(yīng)）；原已逾期或發(fā)生減值但相關(guān)合同條款已重新商定過的金融資產(chǎn)的賬面價值；在不考慮

13、可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(如不符合相互抵消條件的凈額結(jié)算協(xié)議等)的情況下，最能代表企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日最大信用風(fēng)險敞口的金額，以及可利用擔(dān)保物或其他信用增級的信息。 企業(yè)應(yīng)披露與敏感性分析有關(guān)的下列信息：資產(chǎn)負(fù)債表日所面臨的各類市場風(fēng)險（包括貨幣風(fēng)險、利率風(fēng)險和其他價格風(fēng)險）的敏感性分析；本期敏感性分析所使用的方法和假設(shè)。 企業(yè)采用風(fēng)險價值法或類似方法進(jìn)行敏感性分析能夠反映風(fēng)險變量之間（如利率和匯率之間等）的關(guān)聯(lián)性，且企業(yè)已采用該種方法管理財務(wù)風(fēng)險的，但應(yīng)披露下列信息：用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設(shè)；所使用方法的目的，以及使用該種方法不能充分反映相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價值的

14、可能性。 三、“新準(zhǔn)則”與國際會計(jì)準(zhǔn)則的比較 2005年8月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（iasb）公布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號金融工具：披露（ifrs7），ifrs7重新修訂了國際會計(jì)準(zhǔn)則第32號金融工具：披露和列報（ias32）中的披露部分，并取代了國際會計(jì)準(zhǔn)則第30號銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表的披露（ias30）中的金融披露，ias32中的披露規(guī)定和ias30被廢止，修訂后的ias32只規(guī)范了金融工具的列報?！靶聹?zhǔn)則”的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與ifrs7和修訂后的ias32基本一致，實(shí)現(xiàn)了國際趨同，只是在一些細(xì)節(jié)上存在差異。如上所述，“新準(zhǔn)則”規(guī)范了披露和列報兩方面內(nèi)容，國際會計(jì)準(zhǔn)則用ifrs7和ias32規(guī)

15、范披露和列報。存在的差異還有以下兩點(diǎn)： 第一，“新準(zhǔn)則”第3條和第4條規(guī)范了不涉及的事項(xiàng)，國際會計(jì)準(zhǔn)則不涉及的事項(xiàng)包括：雇員福利計(jì)劃中的雇主權(quán)利和義務(wù)、保險合同、企業(yè)合并、股份支付、聯(lián)營和合營中的權(quán)益。相比之下，“新準(zhǔn)則”適用的范圍比較狹窄，更加謹(jǐn)慎。 第二，ifrs7要求披露壞賬準(zhǔn)備信息、嵌入衍生工具信息、復(fù)合金融工具信息，“新準(zhǔn)則”對此沒作要求。 【參考文獻(xiàn)】 1.中華人民共和國財政部制定，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006s.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006年。 2.國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定，財政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會譯，國際會計(jì)準(zhǔn)則（2002）m.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2003年。 3david alexander simon archer，國際會計(jì)準(zhǔn)則指南（英文版）m，北京：中信出版社.2004年。 4international financial reporting standards（ifrss），including iass， january 2006