上公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策一

1、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策 （一）近兩年來，我國會(huì)計(jì)市場接連發(fā)生重大訴訟案件，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師和 會(huì)計(jì)師事務(wù)所都被牽扯到經(jīng)濟(jì)案件中，在社會(huì)上產(chǎn)生了很大反響。隨 著國企改革的進(jìn)一步深化和會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的完成，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師更需要對(duì)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)。一、上市公司審 計(jì)容易遇到的風(fēng)險(xiǎn)從總體上來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可分為三個(gè) 大的方面：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告沒有正確編制，不符合合法 性、公允性和一貫性； （2）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公司面臨嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甚至 失去持續(xù)經(jīng)營能力； （3）欺詐風(fēng)險(xiǎn)。公司有嚴(yán)重欺詐、違法行為。本 世紀(jì) 70 年代，各國審計(jì)實(shí)務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計(jì)。

2、但 不論是傳統(tǒng)審計(jì)還是制度基礎(chǔ)審計(jì)， 會(huì)計(jì)師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險(xiǎn) 近年來，由于現(xiàn)代審計(jì)都是抽樣審計(jì)，當(dāng)公司面臨財(cái)務(wù)困難或因嚴(yán)重 違法導(dǎo)致被查辦時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以幸免。這是因?yàn)橐易?cè)會(huì) 計(jì)師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，國際商業(yè)信貸銀行案、巴林 銀行案就是例證。國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都已經(jīng)意識(shí)到了風(fēng)險(xiǎn)的最大 根源就在這兩方面，而不在財(cái)務(wù)報(bào)告本身。因此，他們開始在審計(jì)上 有一個(gè)非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險(xiǎn)為目 的或重點(diǎn)的審計(jì)。我國的證券市場目前尚處于初級(jí)階段，上市公司的 許多行為還不夠規(guī)范，有些上市公司為了達(dá)到某種目的，會(huì)進(jìn)行一些 非常操作 ，而這些 非常操作 又往往

3、給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)。 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用專業(yè)判斷技能，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng) 地評(píng)估和謹(jǐn)慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè) 務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨較大風(fēng)險(xiǎn)： （一）業(yè)務(wù)經(jīng)營方面。上市公司 的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)就越大。有時(shí)注冊(cè)會(huì) 計(jì)師雖然能搜集到很多有力的審計(jì)證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的 實(shí)質(zhì)。在此種情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需冒很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這方面 的業(yè)務(wù)和狀況主要有： （1）關(guān)聯(lián)方交易。沒有識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致 審計(jì)失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移 到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司 則與

4、其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，單從會(huì)計(jì)方法上看，其利潤的確 認(rèn)過程完全合法，但它卻永遠(yuǎn)不會(huì)實(shí)現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其 5.4 億元的非常收益和 6.57 億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易 取得的。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測試的固有限制， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、 漏報(bào)。因此， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此類交易的合法性、公約性應(yīng)予以特別關(guān)注。 （ 2）非常 交易。不少上市公司為了 扭虧為盈 或達(dá)到規(guī)定的配股條件， 常常采用 非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收 取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益。對(duì)于這些非常交易的合法性、有 效性、公允性，注冊(cè)

5、會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注，否則，就可能遺留巨 大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。（3）非貨幣性交易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非 貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流人，只是借記 應(yīng)收款 ，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回， 也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認(rèn)利息收入或投資收益。如果注冊(cè)會(huì) 計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲 利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。 （ 4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司 的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注 冊(cè)一個(gè)公司去進(jìn)行數(shù)億元的業(yè)務(wù)而沒有法律限制；有的合同

6、本身就是 假的；多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點(diǎn)，致使審計(jì)范圍受 到限制，如何鑒定財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如何驗(yàn)證銷售收入的實(shí)現(xiàn)與 否，就成了嚴(yán)重困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的大問題。而且，有的 公司沒有充分認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性， 不愿支付必要的審計(jì)費(fèi)， 更不要說去分銷點(diǎn)或國外查帳的差旅費(fèi)了。在審計(jì)范圍受到如此限制 的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便在所難免。 （ 5）主營業(yè)務(wù)嚴(yán)重虧損。與上述幾 種情況相關(guān)聯(lián)的是，一些上市公司的主營業(yè)務(wù)不突出，甚至是虧損。 已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關(guān)聯(lián) 交易等手段而不是通過主營業(yè)務(wù)來實(shí)現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師均應(yīng)予以特別關(guān)注

7、。 （二）資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資 產(chǎn)重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采 取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問題，如股權(quán)變更的標(biāo)志是什么？如 何確定重組購買日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性 資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否 真實(shí)？是否存在有負(fù)債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧 的問題？對(duì)關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準(zhǔn)確？對(duì)關(guān)聯(lián)交易的計(jì)價(jià) 和會(huì)計(jì)處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊(cè)會(huì)計(jì) 師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)予多加謹(jǐn)慎。 （三）復(fù)雜的控股關(guān)系。有

8、的公 司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控 制自己。 致使從表面上看， 有些交易是兩個(gè)獨(dú)立 （法）人之間的交易， 而實(shí)際上是關(guān)聯(lián)交易。 如有的公司的 兒子 、孫子 又倒過來成了自己 的爸爸 。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定， 許多注冊(cè)會(huì)計(jì) 師也很少關(guān)心 爺爺是誰，曾爺爺 是誰，往往看不出公司安排的圈套。 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避 免可能存在的巨大風(fēng)險(xiǎn)。 （四）操縱市場股價(jià)。在年報(bào)或中報(bào)前，往往 會(huì)發(fā)生短期內(nèi)股價(jià)的急劇波動(dòng)，幾年來的經(jīng)驗(yàn)證明，很有可能是有人 操縱市場，以達(dá)到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù) 結(jié)合在一起

9、，而操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)又往往和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助作假或過失 有關(guān)，如果是這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師不可妄為。（五）會(huì)計(jì)變更和會(huì)計(jì)師變更。會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循一貫 性原則，但并不是說絕對(duì)不能變更會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)， 只要有根據(jù)， 會(huì)計(jì)變更是允許的。但是有時(shí)候上市公司也會(huì)利用這一點(diǎn)通過會(huì)計(jì)變 更來操縱利潤， 如瓊民源在四年的時(shí)間內(nèi)就更換了三個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 如果上市公司的會(huì)計(jì)變更明顯不合理，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不表示不同意 見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。上市公司時(shí)常變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所 和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)引起接位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。上市公司變更注冊(cè) 會(huì)計(jì)師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事