關于新投資性房地產會計準則對稅法產生的影響

1、關于新投資性房地產會計準則對稅法產生的影響 論文關鍵詞投資性房地產稅法成本模式公允價值 論文摘要新出臺的投資性房地產會計準則,把投資性房地產從固定資產和無形資產中分離出來,單獨確認,并引入了公允價值計量模式,它的實施必將對我國房地產稅收體系產生深遠影響。本文論述了新投資性房地產會計準則的主要變化以及對房地產稅收體系產生的影響,并與實際相結合提出了改進和完善房地產稅收體系的對策建議,以期實現投資性房地產會計準則與相關稅務處理的有效銜接和協(xié)作趨同。 2007年1月1日起在上市公司開始實施的企業(yè)會計準則第3號投資性房地產,對所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產的確認、計量和披露方面做出了新的規(guī)定。與我

2、國原來會計準則體系中歷史成本計量占主導地位相比,新準則與國際慣例接軌,引入了公允價值計量模式。而比較當前稅法,我國現行的與房地產有關的稅種中尚無直接運用公允價值作為計稅依據的規(guī)定,那么新會計準則的引入會給我國稅收體系帶來哪些影響?我國的稅收體系中還有哪些需要改進和完善的地方?本文將就這些問題進行探討。 一、新投資性房地產會計準則的主要變化 1.對投資性房地產的定義和信息披露要求發(fā)生變化 與現行規(guī)定相比,新會計準則明確了投資性房地產的定義及范圍,“投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產”,包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物,不含自用

3、房地產和作為存貨的房地產。同時新準則還統(tǒng)一了投資性房地產的列示方式?，F行規(guī)定將出租的固定資產和出租的土地使用權分別納入固定資產和無形資產核算,對于房地產企業(yè)意圖出售而暫時出租的開發(fā)產品和以出租為目的的出租開發(fā)產品分別作為“存貨”和“其他長期資產”列示。新準則將各項投資性房地產統(tǒng)一在“投資性房地產”科目下列示。 新準則進一步加強了對信息披露的要求。現行規(guī)定中僅對房地產開發(fā)企業(yè)出租開發(fā)產品的行為提出明確的披露要求,即應在會計報表附注中披露出租房地產的成本、租賃合同主要條款等內容。新準則對運用不同模式進行計量的投資性房地產、發(fā)生轉換的房地產、被處置的投資性房地產等均提出信息披露的具體要求。 2.對投

4、資性房地產的計量模式發(fā)生變化 對投資性房地產進行初始計量時,新準則與現行規(guī)定基本相同,都采用成本模式,但在后續(xù)計量方面,新準則在運用成本模式的同時,還引入公允價值模式,并規(guī)定應當同時具備兩個條件:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。這時企業(yè)可以選擇公允價值模式,而不滿足條件時只能選擇成本模式。新準則同時還規(guī)定了公允價值模式的具體計量方法。企業(yè)采用公允價值模式進行計量時,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值

5、與原賬面價值的差額計入當期損益,公允價值高于原賬面價值的差額,借記“投資性房地產(公允價值變動)”,貸記“公允價值變動損益”。反之,作相反的分錄。 新準則由于允許采用公允價值計量模式,因此對于房地產轉換的處理較現行規(guī)定復雜得多?，F行規(guī)定要求各項資產均采用成本模式計量,關于投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產的處理方式僅涉及核算科目的轉換,金額保持不變。而新準則結合不同的后續(xù)計量模式對轉換的處理方法作出了不同的規(guī)定,采用成本模式計量的投資性房地產轉換的處理與現行做法基本一致,但是在采用公允價值模式計量投資性房地產的情況下,當自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時,應按照轉換當

6、日的公允價值計價,轉換當日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益,轉換當日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權益;當投資性房地產轉為自用房地產時,應以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。由此可見,準許企業(yè)在一定條件下選用公允價值模式進行后續(xù)計量是新會計準則與現行規(guī)定差異較大的地方。 二、實施新投資性房地產準則對房地產稅收體系產生的影響 新會計準則與國際慣例接軌,對投資性房地產單獨確認,允許采用公允價值計量模式,這必將對我國現行的房地產稅收體系產生深遠影響。 1.區(qū)分投資性房地產與自用房地產帶來的影響 新會計準則規(guī)定,原來計入固

7、定資產、無形資產、存貨等科目的房地產,若用于投資目的,現在應計入投資性房地產科目。同時,計入投資性房地產科目的房地產不再單一地采用歷史成本計量。企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量,但在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。目前,稅法上并未區(qū)分投資性房地產和自用房地產,也沒有區(qū)別對待經營性房地產和非營業(yè)性房地產。然而,事實上不同性質的房地產其經濟影響是不一樣的,不加區(qū)分必然會影響到征收的效果。早在多年前,理論界就有人建議對經營性房地產按高檔稅率,非營業(yè)性房地產按低檔稅率課征,但是遲遲都沒有推行,其中

8、一個重要的原因可能就在于信息的不完全使分類存在較大困難?，F在,會計準則要求企業(yè)區(qū)分投資性房地產和自用房地產,這無疑將為我國房地產稅收提供更詳盡有用的信息,為加快房地產稅制改革的步伐鋪平道路。 2.引入公允價值計量模式產生的影響 當采用公允價值模式計量投資性房地產時,對于目前我國大部分與房地產有關稅種的征收并沒有太大影響,因為它們的計稅依據未發(fā)生變化。例如,城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的計稅依據是占用土地的面積,印花稅計稅依據是合同的金額,而契稅的計稅依據是成交價格或互換房地產的價格差額。另外,關于營業(yè)稅的稅收政策雖然比較復雜,但在一般企業(yè)轉讓土地使用權或銷售不動產時,計稅依據為取得的全部價款和價

9、外費用。所以,以下主要討論有可能受到影響的房產稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅。 (1)對房產稅的影響 現行房產稅的計稅依據是房產余值或房產的租金收入。前者為從價計征,后者是從租計征。從租計征的,新準則并不影響到稅基。對于從價計征的,其計稅依據房產余值指的是房產原值減除一定比例后的剩余價值。房產原值是指納稅人按照會計準則規(guī)定,在“固定資產”賬簿中記載的房屋原價。新頒布的投資性房地產準則允許在后續(xù)計量時采用公允價值模式。在公允價值模式下,應以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值。而現行稅法是以投資性房地產的賬面成本作為計稅依據。由于當前我國房地產業(yè)的市場環(huán)境比較景氣,一般情況下,投資

10、性房地產的公允價值都遠遠高于原賬面價值。這樣不利于國家參與房產收益的分配,調節(jié)產權所有人的收入。 (2)對企業(yè)所得稅的影響 投資性房地產準則發(fā)布前,會計制度只允許通過按期計提折舊的方式對房地產進行后續(xù)計量。投資性房地產準則規(guī)定,采用公允價值模式進行后續(xù)計量時,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。 現行稅法規(guī)定,按照稅法確認的折舊年限和折舊方法對房地產計提的折舊或進行攤銷所產生的費用,可以在稅前列支,計算應納稅所得額。采用公允價值模式,一方面,由于未計提折舊減少了當期的費用,而根據公允價值調

11、整賬面價值也會影響當期的損益;另一方面,由于當期資產的賬面價值改變,所以還會影響到此后房地產在轉換和處置時確認的損益,從而最終影響會計利潤。這都擴大了計量應納稅所得額和會計利潤之間的差異。 (3)對土地增值稅的影響 土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物取得的增值收益征稅。投資性房地產準則要求采用公允價值模式進行后續(xù)計量時,要根據資產負債表日的公允價值調整投資性房地產的賬面價值,那么,對于這部分調增了賬面價值的投資性房地產,即賬面上已經確認增值的房地產是否也應繳納土地增值稅呢? 如果從現行稅法的角度考慮這一問題,土地增值稅是一種流轉稅,只在房地產的轉讓環(huán)節(jié)征收,每轉讓一次征收一

12、次,增值多的多征,增值少的少征。開征土地增值稅的目的是為了抑制牟取暴利和房地產的投機行為,從而保護從事正常交易的企業(yè)的合法權益,促進交易市場的健康發(fā)展。所以,考慮是否計征的重點就是要判斷投資性房地產是否發(fā)生了產權、土地使用權的轉移。 (4)開征物業(yè)稅可能產生的影響 黨的十六屆三中全會通過的中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定指出:“要實施城鎮(zhèn)建設稅費改革,條件具備時對不動產開征統(tǒng)一的物業(yè)稅。相應取消有關收費?！边@意味著,關于房地產的稅制改革很可能不是對房地產涉及的每個稅種分別加以修改完善,而是將房地產保有環(huán)節(jié)涉及的幾稅合并為一稅,以物業(yè)稅的開征來完成對原有稅種的替換。開征物業(yè)稅是

13、一種發(fā)展趨勢,但如何兼顧各種社會利益,使其適應我國社會經濟的發(fā)展,應該如何進行立法和征收,具體稅賦水平如何確定,各界難以達成一致意見。隨著我國社會經濟的發(fā)展,開征物業(yè)稅是十分必要的。 我們相信,投資性房地產準則將會有助于物業(yè)稅征收條件的成熟,為我國設計更為科學合理的物業(yè)稅提供有力支持。 三、進一步改進和完善房地產稅收體系的建議 目前,針對房地產稅收體系存在的諸多問題,社會各界人士都表示了不同的看法和改革意見,新投資性房地產會計準則的實施使得會計信息更具有相關性,必將促進我國房地產稅收體系的改革。筆者認為,關于房地產的稅制改革應以新準則實施為契機,不僅對房地產涉及的每個稅種分別加以修改完善,而且

14、應將房地產保有環(huán)節(jié)涉及的幾稅合并為一稅,以物業(yè)稅的開征來完成對原有稅種的替換。 1.改進完善房產稅 現行房產稅以房產余值或租金收入為計稅依據,一方面,沒有考慮房產增值的部分;另一方面,從價計征的稅率為1.2%,而從租計征的稅率為12%。這樣,同一房產在未確定用途時,用不同計稅方法計算得出的應納稅額可能差別很大,而稅法中對于轉租等情況是否開征房產稅又沒有規(guī)定,這就給有些企業(yè)稅收籌劃留下了空間。1994年實施新稅制對房產稅進行修訂時曾考慮以房產評估值為計稅依據,取消按房產余值和租金收入為計稅依據的做法。十幾年過去了,可能考慮到我國目前的房地產估價制度尚未完善等方面的原因,這一思路一直未付諸實踐。房

15、地產估價的方法主要有市場比較法、收益還原法、重置成本法,以及殘余法等。現在,新會計準則在投資性房地產的計量中引入了公允價值計量模式,采用公允價值對投資性房地產進行計量的前提條件就是要有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,既然公允價值可以持續(xù)可靠取得,可以規(guī)定對于這部分投資性房地產以賬面的公允價值為計稅依據,取消按房產余值為計稅依據的做法。這樣,既有較強的科學性和實際操作性,也更符合房產稅開征的初衷,將為建立健全完善的房地產估價制度提供強有力的支持,為完善房產稅提供條件。 2.改進完善企業(yè)所得稅 在采用公允價值計量模式后,會計上對投資性房地產以公允價值進行計量,并將增值部分計入當

16、期損益。按照主要以收付實現制為基礎的稅法精神,目前對重估增值部分還沒有征收企業(yè)所得稅。稅法規(guī)定除壞賬準備可按一定比例計提并在稅前抵扣外,其他按照市值或可回收凈值計提的資產減值準備均不可抵扣。同理,投資性房地產因按照公允價值計量產生的評估收益也應該從當期利潤中扣除。如果投資性房地產已提取了相應的減值準備,在確認所得時,由于企業(yè)提取的減值準備不得在稅前扣除,其在提取的當期已經調整了應納稅所得額,如果用公允價減去賬面價值,這對減值部分會造成重復計稅,因此,納稅企業(yè)只需按照投資性房地產公允價值扣除原賬面余額的差額確認當期納稅所得。但從我國房地產業(yè)長遠發(fā)展來看,投資性房地產在經過數年后的價值不僅高于其賬

17、面凈值,而且還可能高出其賬面原值數倍,甚至數十倍。因此,稅法可以參照投資性房地產會計準則作相應修改,以資產公允價值作為計稅基礎,不計提折舊或進行攤銷,因為會計在確認公允價值時已考慮資產減值、折舊攤銷因素,對資產增值部分全額征收企業(yè)所得稅。 目前,我國還沒有普遍建立起房地產評估制度,而且法定的評估機構很少。對房地產也沒有嚴格的注冊登記制度,使納稅人在納稅申報時有弄虛作假的機會,而稅務機關對此又無法查實。因此要盡快制定涉稅房地產估價的法律、規(guī)章,規(guī)范房地產估價行為。 3.改進完善土地增值稅 雖然按照新準則的要求要在資產負債表日確認土地增值,但按現行稅法規(guī)定并不需要交納土地增值稅。土地的自然增值是一

18、種不勞而獲,其帶來的收益當然應該歸社會所有。在這種邏輯下,土地發(fā)生增值就應當征稅,而不是考慮產權是否發(fā)生轉移。況且,現在企業(yè)的資產負債表日必須確認和明確提供投資性房地產的增值信息,并不需要在另外考慮稅收征收成本的問題。因此國家應該視時機開征土地增值稅?，F在,新會計準則采用公允價值模式的投資性房地產每年都要調整賬面價值,要確定這部分房地產的定期土地增值稅應稅金額將不再存在技術上的困難。 4.開征物業(yè)稅 一方面,開征物業(yè)稅是市場經濟建設的需要,是調節(jié)房地產市場的有效手段之一。由于物業(yè)稅將原來在開發(fā)、交易環(huán)節(jié)征收的稅收轉移到保有環(huán)節(jié)征收,增加保有房地產成本,可以有效地抑制房地產投機行為。另一方面,開征物業(yè)稅有利于規(guī)范政府收入、規(guī)范稅收制度,促進內外資企業(yè)公平競爭。綜合這幾點,開征物業(yè)稅是房地產稅收改革的必然選擇。 但是,正式開征任何一種新稅種,都需要從理論上弄清一些基本問題,需要從理論到實踐進行廣泛的研究。綜合考慮各方面的因素,在當前情況下開征物業(yè)稅的時機可能還沒有完全成熟。而投資性房地產會計準則引入公允價值模式