貨物和勞務(wù)稅納稅申報和納稅審核之八

1、 （2）關(guān)于運費計算抵扣進(jìn)項稅額的問題 運費并非僅是涉及進(jìn)項稅抵扣的問題，它還有可能涉及到銷項稅額的計算問題，比如銷售貨物的生產(chǎn)企業(yè)自己運輸所售貨物，在貨價之外另行收取的運費，一般應(yīng)作為增值稅混合銷售行為，計算增值稅銷項稅額。一般情況下，如果是支付的運費，則僅可能涉及進(jìn)項稅額的抵扣問題；如果是收取的運費，則需區(qū)分是混合銷售行為還是兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為，以確定其是繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅。 運費在以下兩種情況下需要作為價外費用并入銷售額計算增值稅銷項稅額： 第一，銷貨方銷售貨物時，負(fù)責(zé)運輸貨物并向購貨方收取一定的運輸費用，銷貨方將發(fā)票開具給購貨方，則運費收入根據(jù)增值稅法律制度的相關(guān)規(guī)定，需要并入銷

2、售額作為價外費用計算增值稅銷項稅額； 第二，運費由銷貨方支付，其中包括代購貨方墊付的一部分，運費發(fā)票由貨物運輸企業(yè)全額開給銷貨方，銷貨方將運費的7作為進(jìn)項稅額抵扣，同時代墊運費部分應(yīng)作為收取的價外費用計算增值稅銷項稅額。另外，需要強調(diào)的是，作為進(jìn)項稅只能是支付的且計算抵扣的運費，它既可能是購貨方的進(jìn)項稅額，也有可能是銷貨方的進(jìn)項稅額，具體由哪一方抵扣則取決于運費是由哪一方承擔(dān)且運輸企業(yè)的貨運發(fā)票開具給哪一方的，即遵循“誰承擔(dān)，誰拿票，誰扣稅”的簡便原則。 【例題1單選題】下列項目中，屬于增值稅準(zhǔn)予計算扣除進(jìn)項稅額的貨物運費金額是（ ）。（2007年） a.貨運發(fā)票上注明的手續(xù)費 b.貨運發(fā)票上

3、注明的裝卸費 c.貨運發(fā)票上注明的保險費 d.貨運發(fā)票上注明的建設(shè)基金 【答案】d 【解析】準(zhǔn)予計算扣除進(jìn)項稅額的運輸費用金額，是指運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。 【例題2多選題】增值稅一般納稅人外購貨物取得的符合條件的貨物運輸業(yè)發(fā)票上注明的收費項目中，準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額抵扣的貨物運費金額包括（ ）。（2008年） a.運費 b.保險費 c.建設(shè)基金 d.過磅費 e.裝卸費 【答案】ac 【解析】根據(jù)增值稅暫行條列的規(guī)定，準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額抵扣的貨物運費金額包括運費和建設(shè)基金，其他的保險費、裝卸費等其他附加費用一律不

4、準(zhǔn)扣除。 【例題3簡答題】甲食品加工廠（增值稅一般納稅人）2011年2月份發(fā)生以下幾筆經(jīng)營業(yè)務(wù)，計算甲廠當(dāng)月應(yīng)納增值稅額： （1）從某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處收購花生，開具的收購憑證上注明的收購價格為50000元，貨物驗收入庫；另支付某運輸企業(yè)運費400元，取得合法的貨運發(fā)票，相關(guān)發(fā)票當(dāng)月均已通過主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證。 （2）銷售給某商場副食品，并以該廠自備車輛送貨上門，向?qū)Ψ介_具防偽稅控增值稅專用發(fā)票一份，注明不含稅價款65000元，另開普通發(fā)票收取運費共585元。 （3）銷售給某連鎖超市速凍食品，不含稅價款25000元，委托某貨運公司運送貨物，代墊運費500元，取得該貨運公司開具的貨運發(fā)票并將原發(fā)票轉(zhuǎn)交給

5、該超市。 （4）銷售給某食品公司副食品，向?qū)Ψ介_具防偽稅控增值稅專用發(fā)票一份，注明不含稅價款400000元。委托某運輸企業(yè)運送，甲廠支付運費3000元，根據(jù)事先約定，該食品公司負(fù)擔(dān)其中900元，運輸企業(yè)將運費發(fā)票開具給甲廠，甲廠另開普通發(fā)票向該食品公司收取該運費。 （5）從某精密儀器有限公司購進(jìn)檢測設(shè)備一臺，支付不含稅價300000元，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票；另支付運費600元，已取得合法的貨運發(fā)票。 （6）購進(jìn)自用小汽車一輛，支付不含稅價180000元，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票；另支付運費1000元，已取得合法的貨運發(fā)票。 （7）上月購進(jìn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品（

6、該農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣）在倉庫因保管不善發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)，賬面成本價3000元（含應(yīng)分?jǐn)偟倪\費100元）。 【答案】（1）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品以及支付的400元運費，可以計算進(jìn)項稅額抵扣： 進(jìn)項稅額500001340076528（元） 材料成本50000（113）400（17）43872（元） 【提示】除了外購免稅農(nóng)產(chǎn)品以外，購進(jìn)的其他免稅貨物支付的運費，均不得計算進(jìn)項稅額抵扣。（2）采用送貨上門方式銷售貨物，在貨價之外收取的585元運費，屬于混合銷售行為，該運費應(yīng)視同銷售貨物計算增值稅銷項稅額： 甲廠當(dāng)期銷項稅額6500017585（117）1711135（元） 該商場當(dāng)期進(jìn)項稅

7、額650001711050（元）（3）銷售貨物為該連鎖超市代墊的500元運費，將貨票原票轉(zhuǎn)交該連鎖超市后，該超市可計算抵扣進(jìn)項稅額。對于甲廠來說，該筆運費則屬于同時符合兩個條件的代墊運費，可以不并入其銷售額征稅： 甲廠當(dāng)期銷項稅額25000174250（元） 超市當(dāng)期進(jìn)項稅額250001750074285（元）（4）銷售副食品支付運費，運輸企業(yè)將貨運發(fā)票直接開具給甲廠，根據(jù)“誰承擔(dān)，誰拿票，誰扣稅”的原則，甲廠可抵扣進(jìn)項稅額。但向該食品公司收取的900元運費屬于代墊款項，作為價外費用并入銷售額計算增值稅銷項稅額： 甲廠當(dāng)期銷項稅額40000017900（117）1768130.77（元） 甲廠

8、當(dāng)期進(jìn)項稅額30007210（元） 食品公司當(dāng)期進(jìn)項稅額4000001768000（元）（5）購進(jìn)的檢測設(shè)備，屬于固定資產(chǎn)，自2009年1月1日起，可以抵扣進(jìn)項稅額；同時支付的600元運費，也可以計算進(jìn)項稅額抵扣。 甲廠當(dāng)期進(jìn)項稅額30000017600751042（元） 固定資產(chǎn)原值300000600（17）300558（元）（6）購進(jìn)自用的應(yīng)征消費稅的小汽車，其進(jìn)項稅額不得抵扣，隨同支付的運費也不得計算進(jìn)項稅額抵扣： 固定資產(chǎn)原值180000（117）1000211600（元）（7）購進(jìn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)，屬于“發(fā)生非正常損失的購進(jìn)貨物”，其進(jìn)項稅額不得抵扣。因其為上月購進(jìn)，進(jìn)項稅額

9、已經(jīng)抵扣，所以本月應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。另外，免稅農(nóng)產(chǎn)品和運費的增值稅扣除率不同，所以應(yīng)分別計算轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額：進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出（3000100）（113）13100（17）7440.86（元）。 當(dāng)期進(jìn)項稅額65282105104257780（元） 當(dāng)期銷項稅額11135425068130.7783515.77（元） 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出440.86（元）當(dāng)期應(yīng)納稅額83515.77440.865778026176.63（元） （3）關(guān)于進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的問題 免稅農(nóng)產(chǎn)品與低稅率及基本稅率貨物作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的計算方法存在差異，歸納分析見下表（單位：萬元）：購進(jìn)情況抵扣憑證進(jìn)項稅額材料成本會計分錄進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的

10、計算賣方種類價款農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者免稅農(nóng)產(chǎn)品買價1（含稅）收購憑證普通發(fā)票1130.130.87借：材料采購0.87 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.13 貸：銀行存款10.87（113）131130.13一般納稅人低稅率貨物價款1稅款0.13專用發(fā)票0.131借：材料采購1 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.13 貸：銀行存款1.131130.13一般納稅人基本稅率貨物價款1稅款0.17專用發(fā)票0.171借：材料采購1 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.17 貸：銀行存款1.171170.17 【提示】上述第二種情形與第一種情形不易辨別，很容易混淆。辨別方法有二：一看初始抵扣時使用的發(fā)票類型

11、，二看會計科目金額。 視同銷售行為與進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出在稅務(wù)處理上有區(qū)別，容易混淆。 增值稅進(jìn)項稅額不得抵扣，應(yīng)該包含兩種類型：一是當(dāng)期不計進(jìn)項稅額；二是進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的情形，必須同時滿足以下3個條件：外購的；未發(fā)生增值的；按規(guī)定不得抵扣且已抵扣的。因此，不得抵扣進(jìn)項稅額，并非一定屬于應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的情形。 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售計算銷項稅的判別，可以依據(jù)以下兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是該行為是否增值，二是該行為對內(nèi)還是對外。具體圖示如下： 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的方法主要有以下兩種： 第一，按原抵扣進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出：屬于免稅農(nóng)產(chǎn)品和運費兩種情況的，需要先還原后轉(zhuǎn)出。第二，利用公式：不得抵扣的進(jìn)項稅額全部進(jìn)項

12、稅免稅或非應(yīng)稅收入全部收入 【例題簡答題】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）生產(chǎn)甲產(chǎn)品（適用稅率17）和乙產(chǎn)品（免征增值稅）。2011年2月份有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營情況如下： 銷售甲產(chǎn)品，開具增值稅專用發(fā)票取得不含稅銷售額400000元，同時開具普通發(fā)票取得含稅銷售額58500元；銷售乙產(chǎn)品取得銷售額70000元。 當(dāng)月外購貨物取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款500000元、增值稅款85000元。 當(dāng)月本企業(yè)一項不動產(chǎn)在建工程領(lǐng)用上述外購貨物不含稅價款50000元。 從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品一批，收購發(fā)票上注明價款20000元（其中福利部門直接領(lǐng)用5000元的購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品）。 為生產(chǎn)甲、乙

13、產(chǎn)品需要而購進(jìn)混用機器設(shè)備一臺，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款20000元、增值稅款3400元。 為乙產(chǎn)品生產(chǎn)專項購進(jìn)機器設(shè)備一臺，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款10000元、增值稅款1700元。 購進(jìn)應(yīng)征消費稅的小汽車一輛，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款160000元、增值稅款27200元。當(dāng)月取得的可以抵扣進(jìn)項稅額的相關(guān)抵扣憑證均已通過主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，并已申報抵扣。 問題：計算該企業(yè)不得抵扣的進(jìn)項稅額和當(dāng)月應(yīng)納增值稅，并編制月末相應(yīng)的會計分錄。 【答案】 當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額85000（200005000）13500001778450

14、（元） 【提示】上述計算過程不應(yīng)包含混用設(shè)備的進(jìn)項稅額，因其可以抵扣，無需分解。不得抵扣的進(jìn)項稅額7845070000（400000585001.1770000）10560.58（元） 準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額7845010560.58340071289.42（元） 當(dāng)月銷項稅額4000001758500（117）1776500（元） 當(dāng)月應(yīng)納增值稅7650071289.425210.58（元） 編制會計分錄如下： 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 5 210.58 貸：應(yīng)交稅費未交增值稅 5 210.58 【解析】根據(jù)規(guī)定的計算公式，在確定“當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額”時，應(yīng)不包括外購應(yīng)征

15、消費稅的小汽車的進(jìn)項稅額和專為生產(chǎn)免稅產(chǎn)品而購置的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，因上述兩項進(jìn)項稅額均不得抵扣；也不包括生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品和免稅產(chǎn)品混用的設(shè)備，因其增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，無需分解；并應(yīng)剔除不動產(chǎn)在建工程及福利部門領(lǐng)用的外購貨物的進(jìn)項稅額。外購機器設(shè)備屬于固定資產(chǎn)，自2009年1月1日起準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額。該企業(yè)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品耗用的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額無法確定，應(yīng)采用公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。 （三）小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算 小規(guī)模納稅人適用3的征收率，應(yīng)納稅額的計算公式如下： 應(yīng)納稅額銷售額征收率 銷售額含稅銷售額（1征收率） （四）出口貨物應(yīng)退稅額的計算 1.外貿(mào)企業(yè)出口貨物退稅計算 外貿(mào)企業(yè)出口貨物采用“先征后退”辦法，應(yīng)退稅額外貿(mào)企業(yè)收購不含增值稅貨物購進(jìn)金額退稅率 2.生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅計算方法（重點掌握）生產(chǎn)企業(yè)出口貨物，根據(jù)不同的生產(chǎn)情況，出口退稅的計算可以分為兩類。一類是采購原材料中不包括免稅原材料的加工出口，另一類是采購原材料中包括免稅原材料的加工出口。類別計算要訣計算方法采購原材料中不包括免稅原材料的加工出口“免、剔、抵、退”及一價格一指標(biāo)五步計算法：第一步：剔