國(guó)際反避稅立法發(fā)展與困境的思考

1、國(guó)際反避稅立法發(fā)展與困境的思考 摘要隨著國(guó)際避稅現(xiàn)象的日益嚴(yán)重，各國(guó)政府認(rèn)識(shí) 到單純依靠各國(guó)單方面的國(guó)內(nèi)法措施， 難以應(yīng)對(duì)越來(lái)越復(fù)雜和精巧的 各種國(guó)際避稅安排。在現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則難以被根本改變的情況下， 只有加強(qiáng)國(guó)際合作， 才能有效管制國(guó)際避稅行為。 各國(guó)在采取雙邊或 多邊合作， 通過(guò)簽訂有關(guān)條約和協(xié)定進(jìn)行反避稅的過(guò)程中， 既面臨著 困境，同時(shí)也為國(guó)際反避稅立法及其未來(lái)發(fā)展提供了契機(jī)。關(guān)鍵詞 國(guó)際避稅；國(guó)際反避稅；稅收主權(quán)；國(guó)際稅收協(xié)定國(guó)際稅收詞匯對(duì)避稅定義為：用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。 該詞含有貶義， 通常表示納稅人通過(guò)個(gè)人或企業(yè)活動(dòng)的巧妙安排， 鉆 稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。

2、國(guó)際避稅與國(guó)內(nèi)避稅在 性質(zhì)上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對(duì)象等 含有國(guó)際因素， 即關(guān)系到兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家或地區(qū)。 與國(guó)內(nèi)避稅一 樣，國(guó)際避稅給國(guó)際市場(chǎng)和各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了頗為不利的影響， 而 各國(guó)又無(wú)法從法律上禁止避稅行為， 也不能像對(duì)待逃稅一樣給避稅者 以法律制裁， 這是由避稅行為的非違法性決定的。 現(xiàn)階段較為現(xiàn)實(shí)的 選擇是通過(guò)相關(guān)國(guó)家間在稅收征管領(lǐng)域的合作及在稅收協(xié)定中設(shè)計(jì) 反避稅條款等方式實(shí)現(xiàn)對(duì)其管制。一、國(guó)際反避稅的立法基礎(chǔ)（一）國(guó)家稅收主權(quán)稅收主權(quán)是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。 國(guó)家行使征稅權(quán)依據(jù) 的是國(guó)家主權(quán)， 同時(shí)，一旦各國(guó)通過(guò)簽訂雙邊性或多邊性的國(guó)際條約

3、參與國(guó)際稅收的協(xié)調(diào)與合作， 意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束， 行使稅收主權(quán)時(shí)必須以國(guó)際法為依據(jù)。 在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)， 國(guó)家的稅收 政策已不再僅由本國(guó)政府管理和制定， 而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的 協(xié)議、國(guó)際條約等國(guó)際法的約束。（二）國(guó)際稅收協(xié)定 國(guó)際稅收協(xié)定是主權(quán)國(guó)家間締結(jié)的關(guān)于稅收問(wèn)題的國(guó)際協(xié)議， 一 般指關(guān)于對(duì)所得 （和財(cái)產(chǎn) ）避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國(guó)際反 避稅確立了基本原則、 必要程序和可行措施， 在目前國(guó)際稅收領(lǐng)域缺 少一個(gè)統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下， 國(guó)際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國(guó)管轄 權(quán)沖突及防止跨國(guó)納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。 其中，有關(guān)反 避稅和稅收情報(bào)交換的規(guī)定是主要體

4、現(xiàn)。1、反避稅。反避稅是各國(guó)談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為： 一是真實(shí)居民身份是防止 “濫用協(xié)定 ”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防 止跨國(guó)納稅人避稅的重要防火墻”新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真 實(shí)“居民 ”身份的概念。必要時(shí)，可與協(xié)定國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌 疑者的真實(shí)居民身份。 二是“常設(shè)機(jī)構(gòu) ”原則是確定外國(guó)企業(yè)納稅義務(wù) 的基礎(chǔ)。 “常設(shè)機(jī)構(gòu) ”的活動(dòng)普遍而復(fù)雜， 且涉及跨國(guó)稅收業(yè)務(wù)， OECD 經(jīng)常評(píng)議這一條款， 并對(duì)協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充， 指引稅 務(wù)行政管理者合理界定 “常設(shè)機(jī)構(gòu) ”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是 “聯(lián)屬企業(yè) ” 利潤(rùn)調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要措施。面對(duì)跨國(guó)公司遍布全球的

5、“聯(lián) 屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動(dòng)，OECD在1995年形成 跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān) 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南 ”，為各國(guó)反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南 并不具有法律約束力， 只是“鼓勵(lì)”各國(guó)使其國(guó)內(nèi)做法與該指南相一致。2、稅收情報(bào)交換。這是一國(guó)作為稅收協(xié)定締約國(guó)承擔(dān)的一項(xiàng)國(guó) 際義務(wù)，也是該國(guó)與其他國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管 制國(guó)際避稅的重要方式。 涉及情報(bào)交換條款的重要國(guó)際稅收協(xié)定范本 有OECD國(guó)際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收協(xié)定范本和美國(guó)國(guó)際稅 收協(xié)定范本。自2000年以來(lái)，OECD寸國(guó)際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn) 行修訂和補(bǔ)充， 以適應(yīng)不斷變化的國(guó)際稅收對(duì)情報(bào)交換的要求， 加強(qiáng) 反避稅力度，

6、該范本也成為目前最重要、 基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有： 逐步消除情報(bào)交換的技術(shù)障礙， 以促使全球稅收情報(bào)交換工作更廣泛、 更有效地開(kāi)展； 寸情報(bào)交換的例外、 限制的規(guī)定明確了使用程度和范 圍，以防止寸這些例外的濫用； 情報(bào)交換的主動(dòng)性和自動(dòng)性逐步增強(qiáng)； 越來(lái)越重視寸納稅人權(quán)益的保護(hù)。值得提及的是，由OECD和避稅港國(guó)家組成的全球反有害稅收競(jìng) 爭(zhēng)論壇發(fā)布的稅收情報(bào)交換協(xié)議范本”，適用對(duì)象包括部分OECD成 員國(guó)和 11 個(gè)世界上主要的避稅地。作為國(guó)際公共產(chǎn)品，其他國(guó)家也 可以適用。實(shí)際上，鼓勵(lì)更多的國(guó)家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。 它是面對(duì)跨國(guó)公司世界范圍內(nèi)的避稅活動(dòng)。 相關(guān)各國(guó)通過(guò)努力達(dá)成的 一

7、個(gè)多邊的架構(gòu)。二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作由于跨國(guó)納稅人特別是跨國(guó)公司常涉及數(shù)個(gè)國(guó)家， 各國(guó)難以單純 依靠既有的單邊性的國(guó)內(nèi)法和雙邊協(xié)定對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管， 由此對(duì)國(guó) 際避稅進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的趨勢(shì)日益明顯， 腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為：（一）區(qū)域性國(guó)際協(xié)調(diào)與合作 當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域 性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。 在這些區(qū)域性組織中， 多邊稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與 合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有稅務(wù)行政 相互協(xié)助公約，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有北歐條約 ， 獨(dú)聯(lián)體國(guó)家也于 1999 年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利 等 12 個(gè)歐盟國(guó)家已經(jīng)簽訂了稅收

8、情報(bào)交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定 了有關(guān)文書(shū)送達(dá)和稅款征收方面的國(guó)際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于 2006 年 5 月 1 日在意大利生效。（二）跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作1、OECD國(guó)際稅收管理論壇一一FTAFTA旨在促進(jìn)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān) 對(duì)話，確立良好的稅收管理政策，進(jìn)行資料共享、征管合作，以對(duì)抗 國(guó)際逃避稅。目前加入的除 OECD的30個(gè)成員國(guó)以外，還有一些觀 察員國(guó)家，如中國(guó)、印度等。2、美國(guó)、澳大利亞、加拿大、英國(guó)參加的國(guó)際稅收庇護(hù)聯(lián)合中 心，旨在實(shí)行稅收資料交換， 參加方能不分國(guó)界地處理這些逃避稅行 為。3、由澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、英國(guó)、美國(guó)七國(guó) 參加的對(duì)付避稅港的七國(guó)集團(tuán)， 旨在發(fā)布來(lái)自避

9、稅港的避稅交易警報(bào)， 至今已發(fā)出 10 次關(guān)于境外信托、合伙企業(yè)和預(yù)提稅等逃避稅警報(bào)。此外，還有設(shè)在英國(guó)的利茲城堡集團(tuán)，有 10 個(gè)成員國(guó)。上述跨 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與合作經(jīng)常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料， 這 些實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)為打擊和管制國(guó)際逃避稅奠定了多邊基礎(chǔ)。（三）聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司行動(dòng)守則 （草案 ） 對(duì)跨國(guó)公司的活動(dòng)進(jìn)行國(guó)際監(jiān)督和管制， 以全面調(diào)整跨國(guó)公司活 動(dòng)的聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司行動(dòng)守則 最為重要。守則包括六個(gè)主要部分， 其中涉及對(duì)跨國(guó)公司的避稅管制主要體現(xiàn)在第三部分第 2633 條： 跨國(guó)公司的活動(dòng)與行為。 其中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定， 要求跨國(guó)公司在 公司內(nèi)部交易中避免采用不以有關(guān)市場(chǎng)價(jià)格或正

10、常交易原則為基礎(chǔ) 的定價(jià)政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國(guó)政府的外匯管制措施， 這一目的也反映在關(guān)于稅收的規(guī)定中。 雖然該守則尚未獲通過(guò)， 還不 具有國(guó)際公約的法律效力， 但作為全面調(diào)整跨國(guó)公司活動(dòng)的唯一的全 球性統(tǒng)一規(guī)則， 仍具有重大借鑒意義； 在守則起草過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)的 不同利益集團(tuán)的爭(zhēng)執(zhí)與對(duì)抗， 對(duì)于深入研究國(guó)際反避稅立法也頗具參三、國(guó)際反避稅立法的困境（一）國(guó)家間利益沖突 在消除國(guó)際避稅問(wèn)題上， 有關(guān)國(guó)家的利益常 常是對(duì)立的。因?yàn)榭鐕?guó)納稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負(fù)國(guó) 家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負(fù)國(guó)家的稅收。因此，各國(guó)對(duì) 跨國(guó)納稅人避稅國(guó)際管制的態(tài)度不盡相同。 對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言， 它們 主要作為資本輸出國(guó)， 對(duì)國(guó)際反避稅是積極響應(yīng)的。 而發(fā)展中國(guó)家主 要作為資本輸入國(guó)， 基于發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的需要， 某些國(guó)家和地區(qū)提供