面向21世紀(jì)的中國管理會(huì)計(jì)

1、面向 21 世紀(jì)的中國管理會(huì)計(jì)21 世紀(jì)即將來臨， 我國會(huì)計(jì)界在這一歷史時(shí)刻面臨著一系列需要加以研究的重要 課題。自本世紀(jì) 90 年代以來，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究，特別是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建 立與完善的研究，一直是我國會(huì)計(jì)界廣泛加以關(guān)注并深入進(jìn)行探討的課題。而在同一期 間，由于種種原因，我國會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究卻缺乏應(yīng)有的重視，我國的管理 會(huì)計(jì)無論是在理論研究還是在實(shí)踐應(yīng)用方面，同美、英等西方發(fā)達(dá)國家相比都存在著很 大的差距?？梢哉f，我國的管理會(huì)計(jì)近年來既遭遇到很大的挑戰(zhàn)與危機(jī)，也存在著極好 的機(jī)遇和發(fā)展前景。本文擬對(duì)西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一些顯著變化，我國管理會(huì)計(jì)研究與 應(yīng)用的現(xiàn)狀，以及我

2、國今后開展管理會(huì)計(jì)研究的發(fā)展方向等問題進(jìn)行較為深入的探討。一、西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一些顯著變化從世界圍來看， 隨著以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的高科技的發(fā)展， 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)自進(jìn)入 本世紀(jì)八十年代中期后開始遭遇到各種各樣的問題，集中表現(xiàn)在西方會(huì)計(jì)界的一些學(xué)者 和實(shí)務(wù)工作者對(duì)管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系特別是對(duì)教科書中的容提出了許多批評(píng)意見。而提 出管理會(huì)計(jì)已出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)這一論點(diǎn)的著名代表人物是美國的約翰遜和卡普蘭兩位教 授，他們?cè)?1987 年合寫了一本轟動(dòng)西方會(huì)計(jì)界的專著 相關(guān)性消失了管理會(huì)計(jì)的興 衰，這兩位美國教授在該書中認(rèn)為：近年來的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐一直沒有多大的變化，目前 的管理會(huì)計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，

3、這種早已過時(shí)的管理會(huì)計(jì)體系目前存在著 一個(gè)很大的危機(jī)，這一危機(jī)主要表現(xiàn)在，管理會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的依賴已經(jīng)把管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)扭曲到了這樣一種程度，即管理會(huì)計(jì)現(xiàn)在必須要從屬于財(cái)務(wù)報(bào)告，結(jié)果 管理人員更關(guān)心的是他們對(duì)股票交易市場價(jià)格決策的短期影響，而較少關(guān)心企業(yè)在市場 上長期競爭的地位和獲利能力；而由于這種對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的依賴性，導(dǎo)致管理會(huì) 計(jì)信息的獲取經(jīng)常是太集中了、太遲緩了，從而對(duì)管理人員所進(jìn)行的規(guī)劃與控制的決策 已不再具有相關(guān)性。從上述論點(diǎn)出發(fā)，約翰遜和卡普蘭認(rèn)為，現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)該 有一個(gè)根本性的變革，才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況 。自約翰遜和卡普蘭發(fā)表了 相關(guān)

4、性消失了管理會(huì)計(jì)的興衰 一書之后的十余 年間，西方會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐進(jìn)行了反思，并對(duì)原有傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的知識(shí) 體系進(jìn)行了創(chuàng)新與變革，以適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的需要。西方管理會(huì)計(jì)的 創(chuàng)新與變革，不僅體現(xiàn)在對(duì)原有的管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系進(jìn)行了改造，而且還產(chǎn)生了管理會(huì) 計(jì)的一些分支學(xué)科，如作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)、適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)、制造資源計(jì)劃、質(zhì)量成本 管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)、增值管理會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任管理會(huì)計(jì)、資 本成本管理會(huì)計(jì)、國際管理會(huì)計(jì)等以及代理人理論、組織行為學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)科 學(xué)在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。另外值得一提的是，被譽(yù)為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)大師的卡普蘭教授，在1998 年出

5、版了由其所著的第三版高級(jí)管理會(huì)計(jì)一書，該書與 1989 年第二版和 1982 年第一版在容 上的變化主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： （1）對(duì)作業(yè)成本法和作業(yè)管理的理論與實(shí)務(wù)方法進(jìn) 行了精辟的論述，并將其作為全書的核心容； （2）將產(chǎn)品生命周期成本法、目標(biāo)成本法、 改善成本法作為戰(zhàn)略成本管理的主要方法； （3）對(duì)傳統(tǒng)的以凈利潤或投資報(bào)酬率為主的 經(jīng)營業(yè)績衡量指標(biāo)與方法進(jìn)行了重大的變革，提出以經(jīng)營業(yè)績平衡表（ The Balanced Scorecard ）來考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的四項(xiàng)綜合指標(biāo)：財(cái)務(wù)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、為顧客提供服務(wù) 的業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)部的經(jīng)營管理業(yè)績指標(biāo)、員工學(xué)習(xí)、產(chǎn)品創(chuàng)新與成長的業(yè)績指標(biāo)； （4

6、） 為了便于理解與操作，將該書在第一版、第二版中所涉及的不確定性條件下的量本利分 析、線性規(guī)劃模型、回歸分析模型等全部刪除，從而將數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用降至最低點(diǎn)，由 此也可以看出增長數(shù)學(xué)方法的卡普蘭教授在開展管理會(huì)計(jì)研究中的重大變化。為了克服管理會(huì)計(jì)研究中理論與實(shí)際相脫離的弊病， 西方管理會(huì)計(jì)研究人員目前更 側(cè)重于采用經(jīng)驗(yàn)研究的方法來開展管理會(huì)計(jì)的研究工作。如卡普蘭認(rèn)為，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù) 的飛速發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理方式的巨大變革已導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)過時(shí)甚至不起作用，而 會(huì)計(jì)研究人員親身到企業(yè)之中去觀察和研究這些問題的現(xiàn)象卻普遍缺乏。如果沒有現(xiàn)場 的觀察與計(jì)量，會(huì)計(jì)研究人員就不可能建立起系統(tǒng)的、能指導(dǎo)于實(shí)踐的

7、管理會(huì)計(jì)理論體 系，也不可能建立起規(guī)化的決策模型。卡普蘭還認(rèn)為，沒有經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論是 空洞的理論，而沒有理論作指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)踐則往往帶有盲目性；并且，在會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā) 展史上，理論與實(shí)踐經(jīng)常不同步，而經(jīng)驗(yàn)研究的方法卻為解決這一問題提供了一個(gè)有效 的途徑。在經(jīng)驗(yàn)研究中，案例研究占有重要的地位，它已成為西方管理會(huì)計(jì)研究的重 要組成部分，并日益引起人們的廣泛興趣。例如，案例研究已被西方許多管理會(huì)計(jì)學(xué)者 認(rèn)為是了解、解釋、探索會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相脫節(jié)問題的重要手段，特別是通過對(duì)案 例的研究與分析，不僅可以檢驗(yàn)假設(shè)的正誤，而且還可以說明管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的性質(zhì)。許 多西方管理會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前流行的管理會(huì)

8、計(jì)理論脫離實(shí)踐的這種論點(diǎn)，主要是建立 在人們的閑談話語、 偶爾對(duì)公司的訪問以及從已發(fā)表的一些學(xué)術(shù)文章的了解基礎(chǔ)之上的； 然而，究竟管理會(huì)計(jì)中的哪些理論與技術(shù)方法在實(shí)踐中最為有效或明顯沒有應(yīng)用價(jià)值，其原因何在，在理論與方法上有無進(jìn)一步改進(jìn)或創(chuàng)新的可能性等等，所有這些問題都需 要從大量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中得出結(jié)論，這也正是案例研究日益引起人們重視的主要原因。筆 者曾于 1992年參加了在英國伯明翰市由英國特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)舉辦的管理會(huì)計(jì)學(xué)國際 研討年會(huì)，會(huì)上的中心議題就是管理會(huì)計(jì)的典型案例研究，與會(huì)者發(fā)表的有關(guān)典型案例 研究的論文，引起了各國管理會(huì)計(jì)學(xué)者的廣泛關(guān)注和熱烈討論?？偟膩砜?， 進(jìn)入本世紀(jì)九十年代

9、以來， 管理會(huì)計(jì)作為一門獨(dú)立的學(xué)科， 其在以美國為首的西方國家的發(fā)展前景是令人振奮的，新的研究領(lǐng)域?qū)映霾桓F，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的日新月異，管理會(huì)計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)部經(jīng)營管理和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益方面 的作用將會(huì)越來越大。二、我國管理會(huì)計(jì)的研究與應(yīng)用現(xiàn)狀從本世紀(jì)七十年代末期開始， 我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界以極大的熱情， 對(duì)西方的管理會(huì)計(jì) 進(jìn)行了大量的引進(jìn)工作。在本世紀(jì)八十年代初期和中期，我國會(huì)計(jì)界曾對(duì)西方管理會(huì)計(jì) 在我國的借鑒和應(yīng)用意義進(jìn)行了廣泛而熱烈的討論，但進(jìn)入本世紀(jì)八十年代后期以來， 管理會(huì)計(jì)在我國開始逐漸受到冷遇，其表現(xiàn)如下：（）學(xué)術(shù)研究興趣不高自進(jìn)入本世紀(jì)九十年代的八年間， 我國會(huì)計(jì)學(xué)者的研究

10、 重點(diǎn)主要集中于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)方面的研究論文與前者相比所占比重很小。據(jù) 筆者對(duì)代表我國會(huì)計(jì)界最高研究水平的會(huì)計(jì)研究雜志所做的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，在過去八年間，在會(huì)計(jì)研究上發(fā)表的學(xué)術(shù)性文章中，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的論文約為465 篇， 而涉及管理會(huì)計(jì)及成本會(huì)計(jì)的論文約為 71 篇，后者只約占前者的 15%.另一方面，從過去 八年間在中國大陸舉辦的國際和全國性的學(xué)術(shù)會(huì)議來看，專門以管理會(huì)計(jì)為主題的學(xué)術(shù) 會(huì)議更是鳳毛麟角。如果再從會(huì)計(jì)專業(yè)碩士、博士研究生畢業(yè)論文的選題情況看，將管 理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的問題作為畢業(yè)論文的也同樣寥寥無幾。以中央財(cái)經(jīng)大學(xué)為例，在過去八年 間，每年約有 25 名經(jīng)過國家統(tǒng)考入學(xué)的會(huì)計(jì)

11、專業(yè)研究生畢業(yè)， 而以管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域作為畢 業(yè)論文選題的只有 1到 2名，并且有幾年甚至無一人以管理會(huì)計(jì)為題作畢業(yè)論文。以上 種種跡象表明，管理會(huì)計(jì)研究在我國已明顯不受重視，這無疑是中國近年來管理會(huì)計(jì)研 究水平不高的一個(gè)主要原因。（二）實(shí)務(wù)界缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視和系統(tǒng)應(yīng)用我國自本世紀(jì)七十年代末期從西 方引進(jìn)管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系至今已約有二十年的歷史，但令人遺憾的是，近年來我國及國 外和港臺(tái)的會(huì)計(jì)學(xué)者所做的各項(xiàng)調(diào)查結(jié)果表明，迄今管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)中仍未得到廣 泛重視和系統(tǒng)應(yīng)用。這主要表現(xiàn)在：企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人觀念舊，只重視事后的算帳、 報(bào)帳工作，不重視管理會(huì)計(jì) ；企業(yè)會(huì)計(jì)人員掌握管理會(huì)計(jì)知識(shí)有限，相

12、當(dāng)一部分會(huì)計(jì) 人員根本不了解管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)在我國沒有引起多數(shù)企業(yè)的重視；管理會(huì)計(jì)的一些方法，如短期經(jīng)營決策、量本利分析以及責(zé)任會(huì)計(jì)等在企業(yè)中得到了一定的運(yùn)用，但 從總體來講，管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)中應(yīng)用有限 。筆者最近曾與一些大中型企業(yè)的總會(huì) 計(jì)師就管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用情況進(jìn)行了交流，得到的回答基本上也與上述問卷調(diào)查 的結(jié)論相同。一些總會(huì)計(jì)師認(rèn)為，現(xiàn)行管理會(huì)對(duì)教科書中的知識(shí)點(diǎn)不少，但企業(yè)可以實(shí) 際應(yīng)用的卻有限，他們極力主，我國的管理會(huì)計(jì)教科書中應(yīng)包括我國一些企業(yè)應(yīng)用管理 會(huì)計(jì)的典型案例，以便于會(huì)計(jì)人員借鑒和操作（三）已有的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)亟待系統(tǒng)總結(jié)和提高我國自 70 年代末期開始引 進(jìn)西方

13、管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系，管理會(huì)計(jì)學(xué)現(xiàn)已成為許多高等院校會(huì)計(jì)專業(yè)的必修課程， 我國學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究也已具有一定的深度。從實(shí)踐上看，我國一些企業(yè)已具有 開展管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)， 如 50 年代初期開展的廠部、 車間、班組三級(jí)核算， 60 年代開 展的廠計(jì)劃價(jià)格、資金分級(jí)管理， 70年代油田開展的部結(jié)算， 80 年代省開展的廠銀行、 首鋼的包、保、核， 90 年代鋼鐵集團(tuán)推行的“模擬市場核算、實(shí)行成本否決”的邯鋼經(jīng) 驗(yàn)等等。但令人遺憾的是，我國會(huì)計(jì)界對(duì)實(shí)踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統(tǒng) 的研究和歸納總結(jié)，到目前為止只有很少的案例得到了系統(tǒng)的研究與總結(jié)。缺乏具有示 性或樣板性的典型案例研究報(bào)告

14、，是管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)未能得到有效普及和推廣應(yīng)用 的重要原因。從已公開發(fā)表的文獻(xiàn)和資料上看，我國一些企業(yè)過去應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)介紹， 主要是以實(shí)務(wù)人員為主介紹基本情況的較多，由于沒有學(xué)術(shù)界的參與，其經(jīng)驗(yàn)難以在理 論上得到系統(tǒng)的歸納與總結(jié)，從而難以將其經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行廣泛推廣與應(yīng)用。而學(xué)術(shù)界雖然具 有理論研究的特長， 但由于種種原因缺乏深入到企業(yè)中去了解管理會(huì)計(jì)應(yīng)用情況的實(shí)踐， 開展的調(diào)查研究主要以調(diào)查問卷為主，因而開展的管理會(huì)計(jì)研究就難免出現(xiàn)空洞、脫離 實(shí)際的現(xiàn)象。因此，我國開展管理會(huì)計(jì)研究的一項(xiàng)重要任務(wù)，就是要由學(xué)術(shù)界與實(shí)各界 共同參與來進(jìn)行典型案例研究。這樣不僅可以富有成效地解決學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界相互

15、分離 來開展管理會(huì)計(jì)研究的難題，還可以使典型案例經(jīng)驗(yàn)在理論上得到總結(jié)和提高，由此形 成系統(tǒng)的案例研究報(bào)告。這不僅在實(shí)務(wù)上具有重要的示作用，有助于管理會(huì)計(jì)在我國企 業(yè)中的推廣應(yīng)用，而且對(duì)我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界今后在開展管理會(huì)計(jì)研究中能夠重視理論與實(shí) 踐的相互結(jié)合，起到了很大的促進(jìn)作用三、典型案例研究將是我國未來開展管理會(huì)計(jì)研究的發(fā)展方向從國外的經(jīng)驗(yàn)看，國外會(huì)計(jì)界目前開展的管理會(huì)計(jì)研究，已將重點(diǎn)明顯轉(zhuǎn)移到開 展管理會(huì)計(jì)的典型案例研究，而開展管理會(huì)計(jì)的典型案例研究，如果沒有學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù) 界的很好配合與協(xié)調(diào)就難以進(jìn)行。國外加美、英等國家都有管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，協(xié)會(huì)的成 員既來自于會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也來自于實(shí)務(wù)界，并且國外

16、的管理會(huì)計(jì)師資格的取得都需要通過 嚴(yán)格的考試，即便取得了管理會(huì)計(jì)師資格后，也需要接受繼續(xù)教育，從而協(xié)會(huì)的成員本 縣已具備相當(dāng)豐富的管理會(huì)計(jì)知識(shí)。此外，為了推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的典型案例研究， 美、英等國的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都沒有 學(xué)術(shù)研究部，其成員由學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界人士共同組成。由于上述因素，國外在開展管理 會(huì)計(jì)典型案例研究中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界比較容易溝通，雙方的配合與協(xié)調(diào)也搞得比較好， 案例研究也開展得比較普遍，這一點(diǎn)可以從西方管理會(huì)計(jì)教科書中所附的大量案例中找 到答案。并且，美、英等國家的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還設(shè)有學(xué)術(shù)性和實(shí)務(wù)性的管理會(huì)計(jì)刊物， 如管理會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)研究雜志。前者主要側(cè)重于實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的介紹，后者則

17、側(cè) 重于學(xué)術(shù)性和理論性研究。近年來，美、英的管理會(huì)計(jì)研究也注重于刊登典型案例 研究的文章，這兩種專業(yè)性雜志在推動(dòng)西方管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是開展典型案例研究 方面發(fā)揮了重要作用。我國的情況與西方國家明顯不同。 我國迄今仍然沒有建立起管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)， 也 自然沒有管理會(huì)計(jì)師資格考試，并且我國目前也沒有一個(gè)管理會(huì)計(jì)專業(yè)雜志。由于我國沒有一個(gè)將學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界都包括在的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織，學(xué)術(shù)界與實(shí) 務(wù)界溝通的機(jī)會(huì)不是很多，這就為開展管理會(huì)計(jì)的典型案例研究帶來很大的困難。這表現(xiàn)在，學(xué)術(shù)界特別是大學(xué)的研究人員很難有機(jī)會(huì)深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對(duì)企 業(yè)在實(shí)際工作中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的情況缺乏了解；而實(shí)務(wù)界對(duì)學(xué)

18、術(shù)界發(fā)表的科研成果感到 理論性太強(qiáng)，與企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實(shí)際問題。管理會(huì)計(jì)研究在我國出現(xiàn)的問題， 已引起我國會(huì)計(jì)界的廣泛重視。 為了推動(dòng)管理 會(huì)計(jì)的研究與應(yīng)用工作，我國會(huì)計(jì)研究雜志在 1997 年曾開展了“安易杯”管理會(huì)計(jì) 論文有獎(jiǎng)?wù)魑幕顒?dòng)，這是我國首次開展有關(guān)管理會(huì)計(jì)研究的規(guī)模較大的論文征集活動(dòng)， 發(fā)表了一批質(zhì)量較高的論文。 中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在 1999 年又專門成立了 “管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專 業(yè)委員會(huì)”，并在當(dāng)年舉辦了全國性的“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)” 。在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) 1999年重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研招標(biāo)課題中， “管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究” 是取得資助金 額最高、課題數(shù)目最多的課題。在今年 4 月，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專業(yè)委員 會(huì)”在中國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的配合下，發(fā)起了“中國管理會(huì)計(jì)典型案例經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與研究” 的活動(dòng)。筆者認(rèn)為，在我國短時(shí)間難以成立獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織的情況