成本流和成本對象

1、成本流和成本對象 上一篇我們介紹了 ERP 中的財務(wù)會計。 從會計理論的角度來 說，財務(wù)會計是負責(zé)公司對外報表的需求的，因此又稱為外 部會計。 外部方可能是所有者， 政府機構(gòu)， 證券交易所等等。 ERP 中的財務(wù)會計模塊不僅僅是對外報表的工具， 它更是一 種使業(yè)務(wù)處理和帳務(wù)處理相統(tǒng)一，加強企業(yè)財務(wù)管理的強大 平臺。但是畢竟這一模塊仍然是在財務(wù)會計理論的框架之下 的，很多基于內(nèi)部管理的需求仍然得不到滿足。本篇我們將 介紹 ERP 中的管理會計， 這是一個基于各種管理會計理論的 大模塊。其中體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部價值鏈的成本流和成本對象概念 是其核心部分，我們將在本章介紹。會計核算軟件雖然 ERP 歷史發(fā)展

2、的主要源頭是在物流領(lǐng)域，但是如今的 ERP 軟件是涵蓋物（物流） ，財（財務(wù)），人（人力資源）等 企業(yè)管理領(lǐng)域的大型平臺，因此從會計核算軟件的角度來看 看 ERP 中的財務(wù)，會使我們更容易進入 ERP 管理會計這一 對大多數(shù)讀者來說既熟悉又陌生的世界。根據(jù)會計核算軟件 的功能和思路，我們將其大致劃分成三個階段。第一階段 手工記帳的電算化 這是會計核算軟件發(fā)展的初級階段，電算化的目的是替代原 來煩瑣和易錯的手工記帳。所以從各方面看，它都竭力地接 近手工記帳的習(xí)慣。如圖一所示，財會人員在類似手工會計 記帳憑證的系統(tǒng)界面里輸入憑證的內(nèi)容，保存后系統(tǒng)更新相 應(yīng)的數(shù)據(jù)庫表，可能會有各種匯總表，但一定會有

3、會計憑證 行項目表，在這個表里存儲了記帳憑證行的相關(guān)字段內(nèi)容。系統(tǒng)根據(jù)數(shù)據(jù)庫可以提供規(guī)定格式的各種對外報表，比如資 產(chǎn)負債表，損益表和試算平衡表等等。當然系統(tǒng)還會提供各 種常用功能，比如帳戶的查詢等等，不作贅述。在本階段的 系統(tǒng)設(shè)計中，使用的是財務(wù)會計的通行規(guī)則或理論。比如每 張憑證都必須“有借必有貸，借貸必相等” 。再比如從流程 的角度，審核人必須和制單人分開， 審核后才能過帳，等等手工記帳的電算化軟件滿足了會計核算的最初要求，但是漸 漸的對于會計信息分析的要求迫使其向第二階段發(fā)展。第二階段增強型會計核算軟件在憑從會計理論應(yīng)用的角度來說，第二階段和第一階段并無本質(zhì) 的不同。它的增強來自于在記

4、帳憑證輸入時，除了傳統(tǒng)手工 帳要求的借貸標志，科目，金額，摘要以外，允許財會人員 輸入一些附加字段。這些附加字段或者出現(xiàn)在主屏幕，或者 另外使用附加字段屏幕用于輸入。而附加字段的內(nèi)容本身可 以在別的操作中專門維護（就象維護會計科目一樣），證輸入時可以通過查找輸入。系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)也和第一階 段沒有本質(zhì)上的區(qū)別，只是在行項目表中增加了附加字段， 同時可能增加了和附加字段相關(guān)的匯總表。視軟件產(chǎn)品的不 同，有些軟件可能和物流模塊有了一定的集成，可以部分實 現(xiàn)第一篇中所描述的業(yè)務(wù)處理和帳務(wù)處理的統(tǒng)一，這時憑證 不是手工錄入的，而是根據(jù)業(yè)務(wù)自動生成的。附加字段屏幕記帳日期憑證編號借/貸科目原幣金額本位幣

5、金額摘要制單人：I航次船舶I審核：成本中心I I客戶I -|港口 I代理匚試算平衡表資產(chǎn)負債表到期日有了附加字段，系統(tǒng)就可以勝任一些匯總類的簡單報表了。為什么稱之為“匯總類的簡單報表”？主要是因為：1系統(tǒng)不提供財務(wù)分析的的理論支持。在多數(shù)情況下這一階段的 系統(tǒng)提供的是類似 EXCEL數(shù)據(jù)透視表那樣的分析工具。這 種工具背后并沒有相關(guān)的管理會計理論作為依托，因此分析 更多的是采取匯總，篩選等簡單的數(shù)據(jù)分析手段，而不是財 務(wù)分析手段。2數(shù)據(jù)的輸入和處理是平面的，或者說集中 在一個層面（即財務(wù)會計憑證輸入）上，這樣數(shù)據(jù)的處理始 終跳不出財務(wù)會計的條條框框，而且往往無法描述現(xiàn)實中立 體（多層面）的信息

6、。關(guān)于立體的信息我們會在本章成本流 的案例中看到。因此這一階段的系統(tǒng)顯然不能實現(xiàn)象成本的結(jié)轉(zhuǎn)，預(yù)算，營 銷分析，資金管理，流動性預(yù)測，現(xiàn)金流量表，合并會計報 表等等的功能。同時，如果僅僅是可以增加附加字段，但是字段間的邏輯關(guān) 系卻沒有很好的定義，或者不和物流模塊集成。往往最終的 結(jié)果是出于工作負荷和信息質(zhì)量的原因，很多附加字段形同 虛設(shè)。第三階段 分模塊集成管理軟件 會計核算軟件和物流管理軟件的發(fā)展最終指向 ERP 軟件。上 一篇我們介紹了 ERP 財務(wù)會計模塊豐富的功能， 以及財務(wù)會 計模塊和物流的集成。 而 ERP 中的財務(wù)模塊本身更是發(fā)展成 了一個真正的財務(wù)管理軟件。如圖三，在本階段財務(wù)

7、會計的 數(shù)據(jù)進入系統(tǒng)后，通過集成進入了其他嶄新的財務(wù)子模塊 中，這種集成體現(xiàn)在系統(tǒng)自動生成了其他子模塊的憑證。圖 三中紅色的雙向箭頭代表了這種集成。在這些子模塊（比如 管理會計）的設(shè)計中， ERP 軟件應(yīng)用了各種現(xiàn)代管理理論， 同時提供了客戶化配置的靈活性。比如在管理會計中允許客 戶定義自己的成本分攤規(guī)則，再比如在合并模塊中允許客戶 定義合并抵銷分錄規(guī)則等等。通過這些理論和規(guī)則，系統(tǒng)自 動地對原始數(shù)據(jù)進行加工和處理，而這種加工的結(jié)果往往也 是以其他子模塊憑證（比如管理會計憑證）的形式保存在系 統(tǒng)中。當然也可以在這些模塊中手工對數(shù)據(jù)進行處理而不影 響財務(wù)會計。圖三中三色的圓箭頭代表了自動和手工結(jié)

8、合的處理過程最終，在ERP財務(wù)的其他子模塊中，我們可以得到各種功能 報表，這些報表更準確，運行也更快，最重要的是有更強的 理論支撐，這使得我們可以做真正的財務(wù)分析，而不僅僅是 第二階段的數(shù)據(jù)分析。同時這些子模塊還提供了適合本身特 點的報表工具本篇“管理會計”是第一個我們將要介紹的這樣的子模塊。成本流和成本對象成本流和成本對象是管理會計的基本概念。成本流描述了企 業(yè)內(nèi)部的價值流，象是流淌在企業(yè)內(nèi)部的河流。而成本對象 則象是湖泊。ERP系統(tǒng)使得成本對象和成本流變得透明，從 而使管理者可以更加客觀和科學(xué)地1控制成本。2考 評績效。 分析市場 和 支持決策。抽象地解釋這兩 個概念實在沒有太大的意義，我

9、們只需看一個案例就能夠很 清楚的理解它們了。由于制造行業(yè)的成本流和成本對象我們 將在本篇生產(chǎn)成本章節(jié)中有很詳細的介紹，所以本章中我們 的案例使用航運業(yè)這一較特殊的行業(yè)。案例ABC 船運公司是一家主要從事遠洋集裝箱運輸業(yè)務(wù)的公司。 它的主要營運方式是班輪運輸。班輪運輸（ Liner Shipping ） 又稱定期船運輸。是指船舶按事先制定的船期表（時間表） 在特定的航線上，以既定的掛靠港口順序，經(jīng)常地從事航線 上各港口間的船舶運輸。船舶在航線上的一次航行稱為一個 航次。托運單（國內(nèi)有時用“委托申請書”代替）是指由托 運人根據(jù)買賣合同和信用證的有關(guān)內(nèi)容向承運人或他的代 理人辦理貨物運輸?shù)臅鎽{證。

10、經(jīng)承運人或其代理人對該單 的簽認，即表示已接受這一托運，承運人與托運人之間對貨 物運輸?shù)南嗷リP(guān)系即告建立。ABC 公司的損益主要由航運收入和各種使費與間接費用組 成。其中船運收入（包括凈海運費和附加費）可以認定到各 托運單，航次費用（包括燃油費，港口費，貨物費，中轉(zhuǎn)費， 墊倉入料費，貨損海損費等）可以認定到航次的各航段和港 口。而船舶費用（包括人員工資費用，船舶設(shè)備折舊費，物 料修理費，保險費，租金費用，非營運期費用等等）只可以 認定到各艘船舶）。還有一些費用是船舶公共的（包括后備 人員工資費，差旅費，通訊費，業(yè)務(wù)單證費，海圖資料費等 等），不能直接認定到個別船舶上。由于集裝箱數(shù)量大，流 動性

11、強，而且雖然個體有差異， 但是使用上認為是無差異的。 因此集裝箱費用（包括折舊費，租金費用，冷箱備件修理費， 堆存費用，底盤費用等等）也不能直接認定到個別船舶或航 次上。其他的象管理費用，只能認定到部門或科室。根據(jù)ABC公司的行業(yè)特點，我們認為它的成本流和成本對 象的總體結(jié)構(gòu)如圖四所示。圖四中最左側(cè)代表財務(wù)會計模 塊，它構(gòu)成了 ERP管理會計模塊的主要數(shù)據(jù)來源。而圖四的其它部分是管理會計模塊。圖四中紅色的箭頭代表了成本 流，而其他部分比如公司組織結(jié)構(gòu)， 航次（包括航段和港口）托運單和市場細分（圖中用魔方表示）則是成本對象。下面我們將簡要介紹五種形式的成本流，分別對應(yīng)圖四中的：1 收入，成本和費

12、用的憑證入帳 當財務(wù)人員手工錄入會計分錄，或者系統(tǒng)自動生成會計分錄 （如固定資產(chǎn)記提折舊）時，如果這些分錄和收入成本或費 用相關(guān)，那么系統(tǒng)除了生成相應(yīng)的財務(wù)會計記帳憑證外，還 將生成管理會計憑證，記錄下成本流歸集到相應(yīng)的成本對 象。比如航次費用歸集到各航次（港口和航段）中，船舶費 用歸集到各船舶成本中心，航運收入歸集到托運單里。2 從其他成本中心分攤到各船舶成本中心 根據(jù)預(yù)先設(shè)定的分攤標準，將成本從其他成本中心分攤到船 舶成本中心，比如將船舶公共成本中心歸集的船舶共同費用 根據(jù)事先設(shè)定的百分比分攤到所有的船舶成本中心。對于董 事會，財務(wù)部等成本中心發(fā)生的間接費用也可以類似地分攤 到船舶成本中心

13、上。但是對于集裝箱部發(fā)生的集裝箱費用可 能直接分攤到航次上更為合適。事實上判斷的依據(jù)是我們認 為各成本中心的工作是服務(wù)于船舶，還是航次。3 從船舶成本中心分攤到各個航次對于 ABC 船運公司來說，船舶的價值體現(xiàn)在它們承載的各 個航次中，因此將船舶成本中心的成本按一定的規(guī)則（如航 程天數(shù)）分攤到相關(guān)的各個航次（港口和航段）中，是合理4 從航次結(jié)算到托運單 集裝箱船在一個航次裝載了各個托運人的貨物，要進行托運 單的盈虧分析，必須將航次匯集的費用結(jié)算到相關(guān)的各托運 單上，結(jié)算的標準可以是該航次（各港口和航段）上各個托 運單占用的標準箱位（ TEU ）。5 從托運單結(jié)算到市場細分 在盈利分析模塊，我們

14、從托運單的盈利出發(fā)，可以對市場及 內(nèi)部責(zé)任范圍進行多維多層次的盈利分析。關(guān)于盈利分析我 們在下文以及后面的章節(jié)將有詳細介紹。成本要素是成成本流是一個抽象的概念。從技術(shù)的角度來看它表現(xiàn)為管理 會計憑證。管理會計憑證和我們熟悉的財務(wù)會計憑證是不同 的。它記錄了什么性質(zhì)的成本（其實包括絕大多數(shù)的損益） 從哪里流向哪里。它也借用了“借 /貸”的概念， “借” 本的流入，“貸”是成本的流出。因此在有些憑證里借貸是 平衡的，如案例中的，它們表示的是成本流從一個 成本對象流入另一個成本對象。有些憑證里借貸是不平衡 的，如案例中的，它們的含義是成本流從財務(wù)會計模塊流 入了管理會計模塊。那么，在回答“什么性質(zhì)的

15、成本”這個問題時，系統(tǒng)是怎么 做的呢？一個直觀的回答是用財務(wù)會計中的損益類科目，即 各種收入，成本和費用科目。在圖四財務(wù)會計的區(qū)域里對于 這些科目的財務(wù)會計過帳以同樣性質(zhì)的成本流入了管理會 計中。但是僅僅這樣做有一個主要的不足，即處理管理會計 內(nèi)部成本流轉(zhuǎn)的時候意義上和靈活性上的缺陷。比如船舶費 用的明細很多，當分攤到航次上時，從航次分析的角度來看 可能這些明細已不很重要，我們所關(guān)心的只要知道哪些是從 船舶上分攤過來的間接費用就可以了。因此一個靈活的解決 方案是用一個獨立的概念 - 成本要素 來描述管理會計中成 本流的性質(zhì)。而成本要素分兩大類。一類是初級成本要素， 它們實質(zhì)上就是財務(wù)會計中的損

16、益類科目。另一類是次級成 本要素，它們可以用來描述管理會計內(nèi)部各成本對象間成本 流轉(zhuǎn)時的成本性質(zhì)。再舉一個常用的例子：單位的食堂本身 會發(fā)生很多費用， 比如場地， 人員， 燃料，糧食副食品等等。 當食堂的費用分攤到各部門時，我們不再關(guān)心初級成本要 素，我們只需要以類似“食堂伙食費用”這樣的在會計科目 表中沒有的次級成本要素表示其性質(zhì)就可以了。而食堂本身 的初級成本費用，在考核食堂本身的管理時才是有用的。 成本對象在案例中，我們的成本對象是具體的，比如航次，托運單。 在 ERP 中對于成本對象， 系統(tǒng)經(jīng)過了總結(jié)和抽象， 形成了若 干大類。這些大類的成本對象其性質(zhì)和特征上有一定的規(guī) 律。我們可以根

17、據(jù)本行業(yè)本企業(yè)的情況依據(jù)這些大類的成本 對象設(shè)計具體的成本對象類別乃至總的管理會計架構(gòu)。下面 我們簡要介紹這些大類的成本對象，有些將在本書的其他章 節(jié)中有具體的介紹。1. 成本中心 ( Cost Center)成本中心 類似于企業(yè)內(nèi)部“部門”的概念，但在管理會計中 它主要用于成本控制的目的。將公司按照成本中心分割，可 以實現(xiàn)對于責(zé)任區(qū)域的成本計劃，認定，控制和分攤。和其 他成本對象相比， 成本中心具有比較穩(wěn)定， 變化較少的特點。 從組織結(jié)構(gòu)的角度，將所有成本中心按樹狀層次有序地組織 起來，構(gòu)成了 成本中心組織結(jié)構(gòu) 。以圖四為例， ABC 公司的 成本中心組織結(jié)構(gòu)中既有歸集間接費用的成本中心，如

18、董事 會，財務(wù)部，也有歸集各種航運成本的成本中心，如每條集 裝箱船就是一個成本中心。每個成本中心都有一個成本中心 負責(zé)人員。2. 內(nèi)部定單 (Internal Order ) 和成本中心類似，內(nèi)部定單也是一種成本對象，我們可以對 內(nèi)部定單進行成本的計劃，認定，控制和分攤。和成本中心 不同的是內(nèi)部定單有明確的開始和結(jié)束，它不是一種組織機構(gòu)，而是一個個小的項目(Project)。在ERP中可以定義不 同的內(nèi)部定單類別 ( Internal Order Type )。如果上文案例中想 以內(nèi)部定單實現(xiàn)航次的核算，那航次就是一種內(nèi)部定單類 別，而每個航次本身都是一個內(nèi)部定單。我們還可以將內(nèi)部 定單組合成

19、多層次的 內(nèi)部定單組 ( Internal Order Group ),如 圖四中，航次被組合在航線下。組對于閱讀報表和分攤成本 很有用。3. 項目 ( Project) 內(nèi)部定單只能管理短小而簡單的項目。對于需要真正的項目 管理功能的項目來說， ERP 提供項目管理模塊進行專門管 理。項目本身不是成本對象，而構(gòu)成項目結(jié)構(gòu)的 WBS 要素 (工作細分結(jié)構(gòu)要素 /Work Breakdown Structure Elements )， 網(wǎng)絡(luò)( Network )和任務(wù)( Activity )才是成本對象。關(guān)于這 些概念我們將在項目管理章節(jié)中詳細介紹。在上文案例中， 我們可以將每個航次定義為一個項

20、目，而整個航次在各港口 中航行的過程定義為完成這個航次的網(wǎng)絡(luò)，每個港口和港口 間的航段都是網(wǎng)絡(luò)中的一個任務(wù)。我們可以將各條航線制作 成模板，航次只需復(fù)制航線并做修改就可以了。4. 銷售定單 ( Sales Order) 銷售定單是銷售模塊的主要憑證之一。它同時也是管理會計 中的成本對象。對于工商企業(yè)來說銷售定單的含義是很清楚 的。但是對于服務(wù)業(yè)，銷售定單的形式可能就不太一樣。上 文案例中托運單可以看作是該行業(yè)的銷售定單。5. 市場細分 ( Profitability Segment )市場細分 是指根據(jù)消費者對產(chǎn)品或服務(wù)不同的欲望與需求， 不同的購買行為與購買習(xí)慣，把整體市場分割成不同的或相同

21、的小市場群。 ERP 中盈利分析的目的不僅是分析市場，它 還擔(dān)負著評估公司內(nèi)部組織的功能。 因此在 ERP 中的細分標 準超出了市場營銷學(xué)中的市場細分。市場細分也是一種成本 對象，我們將在相關(guān)章節(jié)專門闡述，在圖四中我們用一個彩 色的魔方代表市場細分。6. 生產(chǎn)定單 (Production Order ) 生產(chǎn)定單是生產(chǎn)模塊的主要憑證之一。它同時也是管理會計 中的成本對象。我們將在產(chǎn)品成本章節(jié)中有詳細介紹。對于 產(chǎn)品成本模塊來說，除了生產(chǎn)定單，對于重復(fù)型制造 ( Repetitive Manufacturing )行業(yè)來說，產(chǎn)品成本收集器( Product Cost Collectors )和

22、成 本對象 層次 (Cost Object Hierarchy) 也是成本對象。7. 流程 ( Process)ABC 成本法，即基于作業(yè)的成本法 ( Activity-based Costing )， 是一種按流程組織企業(yè)內(nèi)部管理，分析成本驅(qū)動源( Cost Driver )分攤間接費用的方法。如果使用這種方法，那么流 程就是一種成本對象。內(nèi)外部會計的勾稽關(guān)系 管理會計是一個子模塊眾多的大系統(tǒng)。這一點從那么多成本 對象種類就可以看出來。而且管理會計模塊吸收了近現(xiàn)代管 理會計理論，對于會計數(shù)據(jù)進行了和財務(wù)會計不同的深加 工。因此在開始分模塊介紹管理會計之前，我們必須解決一 個關(guān)鍵的問題：內(nèi)外部

23、會計的勾稽關(guān)系。勾稽關(guān)系一方面是 關(guān)系信息質(zhì)量和可信度的大問題，另一方面也為模塊眾多的 管理會計體系提供了概覽信息?？傆[報表在管理會計總覽報表層次，報表的對象主要是成本要素和各 成本對象大類在各會計期間的值。這樣的總覽報表提供了符 合圖4成本流和成本對象概念的總視圖。從這類報表出發(fā)， 我們可以通過ERP中的報表-報表接口( Report-report Interface)方便地調(diào)用其他子模塊的各種詳細報表。此外，為了方便和外部會計的勾稽。系統(tǒng)在管理會計內(nèi)部還 使用了對象類的概念。各成本對象被賦予四種對象類：間接 費用，投資，生產(chǎn)和經(jīng)營結(jié)果。比如成本中心一般被歸為間 接費用類，生產(chǎn)定單歸入生產(chǎn)對象類，項目和內(nèi)部定單視具 體內(nèi)容可能歸入間接費用，投資，生產(chǎn)等各對象類，市場細 分歸為經(jīng)營結(jié)果對象類。在期末，經(jīng)過各種成本流轉(zhuǎn)，對象 類報表的結(jié)果應(yīng)該如下表所示：對象類間接費 用投資生產(chǎn)經(jīng)營結(jié) 果期末值0在建工 程在制品凈利潤間接費用類的期末值應(yīng)為0,即間接費用應(yīng)全部分攤，分