實(shí)務(wù)剖析規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換論文

1、實(shí)務(wù)剖析規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換論文 編者按：本文主要從關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量；關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的損益；關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理；關(guān)于少量補(bǔ)價(jià)規(guī)定的模糊性進(jìn)行論述，其中，主要包括：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定、換入和換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面要有顯著的不同、新準(zhǔn)則對(duì)投入資產(chǎn)的入賬價(jià)值規(guī)定了兩種計(jì)量基礎(chǔ)、不同的非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的損益的會(huì)計(jì)處理有所不同、一個(gè)企業(yè)的非貨幣性交換產(chǎn)生的損益絕對(duì)不應(yīng)成為其損益的主要來(lái)源、企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)、將其總額按一定標(biāo)準(zhǔn)在換入的各項(xiàng)具體資產(chǎn)中進(jìn)行分配等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?摘要修改

2、后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則嵌入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，為公允價(jià)值的應(yīng)用提供了判斷依據(jù)，也為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供了指南，便于統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息，但由于對(duì)準(zhǔn)則的理解不同，在各種教材實(shí)務(wù)舉例中，發(fā)現(xiàn)了確認(rèn)計(jì)量上的不同。文章針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中的幾個(gè)問題，從理論到實(shí)務(wù)進(jìn)行剖析，以期規(guī)范其確認(rèn)與計(jì)量。 關(guān)鍵詞非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值賬面價(jià)值損益多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換 1關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量 新修改的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。按照市場(chǎng)的原則，公允價(jià)值是最公平合理的，企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間也小?？墒侨绻怨蕛r(jià)值為基

3、礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本，由于我國(guó)市場(chǎng)不是很規(guī)范，公允價(jià)值有時(shí)并不公允，所以對(duì)公允價(jià)值的使用有嚴(yán)格的規(guī)定，即必須符合兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中，商業(yè)實(shí)質(zhì)包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是換入和換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面要有顯著的不同；二是計(jì)算換入與換出資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額占換入與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比重是否大。這只是準(zhǔn)則給出的對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)中還可以結(jié)合具體情況進(jìn)行分析，比如把換入和換出資產(chǎn)性質(zhì)、盈利方式與換入和換出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)方式等相結(jié)合，具體分析其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)還要注意關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)其的影響。

4、一般來(lái)說(shuō)，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來(lái)確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對(duì)價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，就應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，來(lái)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 必須指出，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，仍然遵循稅法及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的管理，不管是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)還是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，均把涉及相關(guān)稅費(fèi)作為調(diào)整

5、因素。因此，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值如果以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，則公式如下：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出（或換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)（-收到的補(bǔ)價(jià)）-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值如果以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，則公式如下：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)（-收到的補(bǔ)價(jià)）-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款。 2關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的損益 新準(zhǔn)則對(duì)投入資產(chǎn)的入賬價(jià)值規(guī)定了兩種計(jì)量基礎(chǔ)，避免了一刀切，且對(duì)公允價(jià)值的使用規(guī)定了嚴(yán)格的條件，致使兩種計(jì)量基礎(chǔ)下對(duì)損益產(chǎn)生影響。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值便是損益；以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量時(shí)不產(chǎn)生損益。應(yīng)

6、該承認(rèn)，我國(guó)的證券市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)，公允價(jià)值尤其是生產(chǎn)資料的公允價(jià)值的合理確認(rèn)是一個(gè)難題，但如果存在公允價(jià)值或可以以恰當(dāng)?shù)姆椒ㄔu(píng)估其公允價(jià)值，這種交換下的損益無(wú)疑是正常的、可靠的。如果公允價(jià)值不能取得，賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定入賬價(jià)值也允許產(chǎn)生損益的話，恐怕利潤(rùn)操縱將難以遏止。從這個(gè)層面講，準(zhǔn)則的規(guī)定既具有適用性也具有靈活性。 不同的非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的損益的會(huì)計(jì)處理有所不同，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)分情況處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

7、的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，可供出售全額資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。 上述規(guī)定旨在使損益的確認(rèn)具體化，體現(xiàn)損益產(chǎn)生的具體途徑，愿望是好的，但在多項(xiàng)資產(chǎn)交換中卻不具有操作性。比如用多項(xiàng)不同類別資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者用多項(xiàng)不同類別資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，其損益必然是一個(gè)總數(shù)，很難列示出其對(duì)營(yíng)業(yè)損益、投資收益或營(yíng)業(yè)外收支的影響金額。 事實(shí)上，一個(gè)企業(yè)的非貨幣性交換產(chǎn)生的損益絕對(duì)不應(yīng)成為其損益的主要來(lái)源；一個(gè)企業(yè)的非貨幣性交換也絕對(duì)占不到其資產(chǎn)交換的絕大部分。況且從信息披露的要求看，只需求披露企業(yè)非貨幣性交換產(chǎn)生的損益。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)非貨

8、幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益可綜設(shè)為一個(gè)“非貨幣性資產(chǎn)交換損益”科目進(jìn)行。一方面，可以對(duì)所有非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行涵蓋，解決實(shí)務(wù)中要分別列示各損益金額的難題；另一方面，也能滿足信息使用者之需要，同時(shí)計(jì)算簡(jiǎn)便，不易于使其信息使用者混淆對(duì)各損益科目的理解。 3關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交換包括三種情況：一是企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)；二是以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)；三是以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。其中第二種情況與以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)沒有實(shí)質(zhì)性變化，因此涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的問題，通常是從換

9、入資產(chǎn)的角度來(lái)考慮判斷的。從各種教科書來(lái)看，都是以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)來(lái)舉例，其實(shí)還應(yīng)包括以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。 從計(jì)量的角度出發(fā)，其計(jì)量原理與單一非貨幣性資產(chǎn)交換沒有區(qū)別，只是這里計(jì)量的是所有換入資產(chǎn)的成本總額，還需要在具體換入的各項(xiàng)資產(chǎn)中進(jìn)行分配。故該類事項(xiàng)主要解決兩個(gè)問題：一是換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的成本總額；二是將其總額按一定標(biāo)準(zhǔn)在換入的各項(xiàng)具體資產(chǎn)中進(jìn)行分配。 確定換入資產(chǎn)成本總額時(shí)，首先考慮換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，其次考慮換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，最后考慮換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。當(dāng)然每種情況下都應(yīng)將涉及的稅費(fèi)、補(bǔ)價(jià)及可抵扣銷售稅金作為調(diào)整因素。 至于換入資產(chǎn)成本總額

10、在換入的各項(xiàng)資產(chǎn)中進(jìn)行分配，無(wú)非有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可供選擇：一是公允價(jià)值，二是賬面價(jià)值，即以各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)總的公允價(jià)值的比例，或以各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值占投入資產(chǎn)總額的賬面價(jià)值的比例予以分配。當(dāng)然，換入資產(chǎn)價(jià)值總額的確定與分配并非彼此孤立，而是相互聯(lián)系。也就是說(shuō)，換入資產(chǎn)的價(jià)值總額是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的，就按公允價(jià)值的比例分配；換入資產(chǎn)的價(jià)值總額是按賬面價(jià)值確認(rèn)的，就按賬面價(jià)值的比例予以分配。 4關(guān)于少量補(bǔ)價(jià)規(guī)定的模糊性 對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的資產(chǎn)交換，是按貨幣性資產(chǎn)交換處理，還是按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，主要看涉及的補(bǔ)價(jià)是否“少量”。準(zhǔn)則對(duì)少量提供了一個(gè)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考，意指1/4以下。具體來(lái)說(shuō)，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，低于25%的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，高于25%（含25%）的，不能視為非貨幣性資產(chǎn)交換。一般來(lái)說(shuō)，這個(gè)規(guī)定對(duì)換入方和換出方的分類是一致的，不會(huì)產(chǎn)生一方作為非貨幣性資產(chǎn)處理而另一方作為貨幣性資產(chǎn)處理的情況。但問題是，公允價(jià)值也是交易雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，也并非是非?？陀^的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，這就可能造成同樣的交換因雙方對(duì)公允價(jià)