未完全出資就轉(zhuǎn)讓股權(quán),收入咋核定

1、未完全出資就轉(zhuǎn)讓股權(quán)，收入咋核定2017.4.28 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 陳濤 目前自然人0 元轉(zhuǎn)讓股權(quán)， 1 元轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況非常多，不完全出資情況下如何對(duì)轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)收入進(jìn)行核定，也是一個(gè)比較令人困惑的問(wèn)題，文中提供的計(jì)算方法基于認(rèn)繳制下按照不重復(fù)征稅的原則進(jìn)行推導(dǎo)，既沒(méi)有損害納稅人的權(quán)益，也保證了合法稅基不被侵蝕，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收實(shí)踐有一定的借鑒意義。2014 年 3 月 1 日起，開(kāi)始實(shí)施的新中華人民共和國(guó)公司法規(guī)定，除法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)公司注冊(cè)資本實(shí)行實(shí)繳制外，一般實(shí)行認(rèn)繳制。認(rèn)繳制下，股東未完成全部出資義務(wù)就轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形不在少數(shù)，對(duì)這類股權(quán)轉(zhuǎn)讓該如何核定其轉(zhuǎn)讓收入，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)

2、關(guān)注的問(wèn)題，本文從股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定方法上入手，解決這一難題。 案例某公司 2015 年 1 月成立， 注冊(cè)資本為 1000 萬(wàn)元， 自然人 a與 b 各認(rèn)繳 50% ， b 實(shí)繳資本為 500 萬(wàn)元， a 實(shí)繳金額為 0元。 2015 年末該公司凈資產(chǎn)為 1500 萬(wàn)元，其中實(shí)收資本為500 萬(wàn)元（全部為 b 實(shí)際出資） ，留存收益和未分配利潤(rùn)合計(jì)為 1000 萬(wàn)元。 2016 年 1 月， 股東a 將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人c （約定股東a 未繳出資由自然人c 承擔(dān)） ， 2016 年 2 月，股東 a 向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為 0 元， 稅務(wù)機(jī)關(guān)根 據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所

3、得稅管理辦法 （試行） 的公告 （ 國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年第 67 號(hào)）第十二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，該公司的凈資產(chǎn)為1500萬(wàn)元，a對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為 1500x 50% 750（萬(wàn)元） ，如果以 0 元轉(zhuǎn)讓，顯然屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”的情形，且不符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年第 67 號(hào)第十三條所規(guī)定的情形，因此，核定a應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（7500） x 20% 150 （萬(wàn)元）。這對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的，因?yàn)榇藭r(shí) a 只對(duì) 1000 萬(wàn)元的留存收益和未分配利潤(rùn)，享有股息紅利分配請(qǐng)求權(quán)和剩余財(cái)產(chǎn)（盈余公積）分配請(qǐng)求權(quán)

4、，對(duì) b 出資部分的分配請(qǐng)求權(quán)與自己的未出資部分相抵消了，不能單單就b 出資的 500 萬(wàn)元享有請(qǐng)求權(quán)而不顧自己未出資的事實(shí)。 同樣的案例，如果c 在此之前認(rèn)繳增資2000萬(wàn)元 （ 1000 萬(wàn)元應(yīng)列入實(shí)收資本， 1000 萬(wàn)元列入資本公積，實(shí)際由資為0）,那么增資后c的股權(quán)占比為：2000+ 500+ 500 + 1000 +2000 ） =50% ,增資完成后 a的股權(quán)被稀釋到 500 + 500 + （500 + 500 + 1000 + 2000 ） = 25% ,此時(shí)再按照凈資產(chǎn)法核定收入的話，a的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入=1500 x 25%= 375 （萬(wàn)元），成本為0,應(yīng)繳個(gè)人所得稅（37

5、5 0） x 20% =75 （萬(wàn)元）。這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)是有風(fēng)險(xiǎn)的，僅僅因?yàn)閏0 成本增資（實(shí)際出資額為 0 ，事后還可以減資，所c 的資金成本為 0 ） ，就使得 a 的股權(quán)被稀釋50% ，肯定會(huì)造成稅款流失。 為什么出現(xiàn)這種情況，是不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的凈資產(chǎn)核定法失靈了呢？ 筆者認(rèn)為，不是凈資產(chǎn)核定法失靈，而是在認(rèn)繳制下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓核算方法選擇錯(cuò)誤。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年第 67 號(hào)文件可知， 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低時(shí)，核定方法首先是凈資產(chǎn)核定法，其次是類比法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定，個(gè)人認(rèn)為，此種情形符合“以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存

6、在困難”的情形，不能簡(jiǎn)單地套用凈資產(chǎn)核定法，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該采取何種方法對(duì)不完全出資情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行核定呢？ 第一種方法 廣東地稅曾經(jīng)刊登過(guò)柯安娜的一篇文章，作者提供了一個(gè)公式：股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額=（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)+全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余由資）x轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資 c 不增資的情況下： a股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額=（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)+全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余由資）x轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額一受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余由資，即（1500 +500） x 50% 500 = 500 （萬(wàn)元）。由此看由，這是符合商業(yè)邏輯的。c增資的情況下： 這種情況下， 公式中的“受讓方

7、應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資”應(yīng)該做一定限定， 應(yīng)該是受讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中明確的繼承轉(zhuǎn)讓方未實(shí)際出資部分，并且是符合轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例的未實(shí)際出資部分，如本案例中， a 持有的 50% 的公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資額就應(yīng)該為500萬(wàn)元，而不是c 所有的應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資額2500 萬(wàn)元；如 a 轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)的一半， 但是協(xié)議中要求c 應(yīng)繳納 a剩余未出資部分，此公式中應(yīng)減少的也只是按比例分配的部分為500x 50% 250 （萬(wàn)元），不能全部扣除。a股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額=（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)+全部 股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余由資）x轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額一受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余由資，即（1500

8、+2500 ） x 253500 =500 （萬(wàn) 元） 。 第二種方法在處理未完全出資股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案件時(shí)，具體計(jì)算過(guò)程是否可以參考關(guān)于適用中華人民共和國(guó)公司法 若干問(wèn)題解釋 （二） 第二十二條“公司解散時(shí)，股東尚未繳納的出資均應(yīng)作為清算財(cái)產(chǎn)”的規(guī)定， 用注冊(cè)資本代替實(shí)收資本，進(jìn)行實(shí)繳還原，重新計(jì)算公司凈資產(chǎn)？雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓不是解散，不需要清算，但是認(rèn)繳制下出資義務(wù)還是不變的，只是出資時(shí)間跟認(rèn)繳時(shí)間不一致。 根據(jù)此思路， 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入偏低時(shí)， 核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額為：應(yīng)納稅所得額=（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)+全部股東 應(yīng)當(dāng)繳納的剩余由資）x轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額一注冊(cè)資本x轉(zhuǎn)讓的 股權(quán)份額=（注冊(cè)資本+資本公積+留存收益）x轉(zhuǎn)讓的股 權(quán)份額-注冊(cè)資本x轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額=（資本公積+留存收 益）x轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額舉例如