剖析財(cái)務(wù)造假的手段及防范措施會(huì)計(jì)學(xué)論文

1、剖析財(cái)務(wù)造假的手段及防范措施會(huì)計(jì)學(xué)論文 畢業(yè)論文題目剖析財(cái)務(wù)造假的手段及防范措施 摘要全球財(cái)務(wù)造假問題普遍存在政府和專業(yè)人士采用了很多的手段但一直未能解決財(cái)務(wù)造假問題相比國外的財(cái)務(wù)造假狀況我國財(cái)務(wù)造假問題更為嚴(yán)重這些財(cái)務(wù)造假事件中國的對(duì)資本市場造成了非常惡劣的影響不僅給投資者帶來巨大的損失而且對(duì)社會(huì)資源配置和金融市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了巨大的危害因此識(shí)別財(cái)務(wù)造假的手段并有效的防止財(cái)務(wù)舞弊已成為經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的重要保障本文系運(yùn)用規(guī)范研究方法進(jìn)行專題研究全文分四個(gè)部分第一部分闡述了財(cái)務(wù)造假的概念第二部對(duì)財(cái)務(wù)造假形成的原因進(jìn)行了分析第三部分主要介紹了財(cái)務(wù)造假的手段最后討論了防范財(cái)務(wù)造假的措施關(guān)鍵詞財(cái)務(wù)造假

2、會(huì)計(jì)目錄5二財(cái)務(wù)造假的特征5財(cái)務(wù)造假的形成原因分析財(cái)務(wù)造假的6 二財(cái)務(wù)造假的7財(cái)務(wù)造假的手段8 一多記或少記收入 二調(diào)節(jié)費(fèi)用 三利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤 四利用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善 五其他手段11 二建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度11 三完善會(huì)計(jì)規(guī)則減少會(huì)計(jì)操縱空間12 四加強(qiáng)法制建設(shè) 五提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)13結(jié) 語13主要參考文獻(xiàn)14引 論經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展對(duì)于整個(gè)社會(huì)的進(jìn)步起著巨大的推動(dòng)作用為使健康發(fā)展此人們想了許多方法來對(duì)它進(jìn)行有效地管理而會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位以憑證為依據(jù)采用專門的技術(shù)方法對(duì)一定經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)進(jìn)行全面綜合連續(xù)系統(tǒng)的核算與監(jiān)督并向有關(guān)方面提供會(huì)計(jì)信息的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)由此可見只要會(huì)

3、計(jì)能如實(shí)地發(fā)揮其職能那就能為使用者提供準(zhǔn)確有用的信息然而卻我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活中非常突出的問題并已成為我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的嚴(yán)重障礙之一財(cái)務(wù)造假是指在有關(guān)會(huì)計(jì)行為人為實(shí)現(xiàn)其行為目標(biāo)達(dá)到某種目的利用會(huì)計(jì)法規(guī)準(zhǔn)則的靈活性以及其中尚存的漏洞和未涉及的領(lǐng)域有目的的選擇會(huì)計(jì)程序和方法甚至憑空捏造修飾其財(cái)務(wù)報(bào)表和數(shù)據(jù)使之顯示出對(duì)其有利的會(huì)計(jì)信息的行為財(cái)務(wù)造假是一種不規(guī)范的會(huì)計(jì)行為它將致使提供的會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性和可靠性財(cái)務(wù)造假行為包含造假的主體造假的動(dòng)機(jī)造假的主要手段和造假的影響等要素財(cái)務(wù)造假是行為人為了實(shí)現(xiàn)不良動(dòng)機(jī)或企圖而實(shí)施的故意行為表現(xiàn)為主觀故意為謀取個(gè)人或小團(tuán)體利益在財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)核算上利用管理上的漏洞而策劃

4、和實(shí)施違法違紀(jì)活動(dòng)并采取銷毀證據(jù)轉(zhuǎn)移財(cái)物混淆視聽虛假陳述等手法而會(huì)計(jì)錯(cuò)誤也稱差錯(cuò)并非行為人預(yù)謀或故意所為而是由于會(huì)計(jì)自身因素的限制如重要性和謹(jǐn)慎性原則或由于行為人不精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)技術(shù)和財(cái)務(wù)政策不精心操作以及組織管理不善所致且在其發(fā)生后行為人也不實(shí)施任何舉措加以掩蓋可見財(cái)務(wù)造假在性質(zhì)上屬于故意行為而會(huì)計(jì)錯(cuò)誤系過失行為財(cái)務(wù)造假的 1財(cái)務(wù)造假的隱蔽性強(qiáng)盡管公司財(cái)務(wù)造假可能出現(xiàn)在各個(gè)層面但造假的主體是上市公司的管理層管理層舞弊通常經(jīng)過精心設(shè)計(jì)并且事后極力隱瞞注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以有效識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)造假屬集體舞弊往往動(dòng)用組織的資源和力量有計(jì)劃有步驟地實(shí)施造假 2財(cái)務(wù)造假的對(duì)象是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù) 財(cái)務(wù)造假活動(dòng)不論其目的和

5、形式如何最終都要反映到會(huì)計(jì)信息載體之中造假的方式主要有偽造變?cè)旃镜臅?huì)計(jì)憑證應(yīng)用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策等但最終還是要在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上做文章 3 財(cái)務(wù)造假是虛構(gòu)或者篡改真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)因此造假不會(huì)也不能改變企業(yè)的真實(shí)盈利狀況相反造假帶來的虛假信息反面會(huì)干擾破壞正常的經(jīng)營決策惡化企業(yè)的盈利情況財(cái)務(wù)造假的形成原因分析財(cái)務(wù)造假的 1所有者與信息不對(duì)稱兩權(quán)分離所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系系內(nèi)部控制中的外部委托代理關(guān)系內(nèi)部大都實(shí)行集中領(lǐng)導(dǎo)下的多層次分權(quán)管理或分權(quán)經(jīng)營存在事前及事后信息委托者與受托者或代理者之間有著重量不等的博弈法碼尤其是受托者或代理者具有信息上的相對(duì)優(yōu)勢(shì)并有可能發(fā)生財(cái)務(wù)造假而委托者

6、對(duì)受托者或和代理者的財(cái)務(wù)欺詐在事前有可能難以防止或預(yù)防在事后也有可能難以完全明了或察覺2會(huì)計(jì)信息和信息之間存在利益關(guān)系會(huì)計(jì)信息和信息之間利益關(guān)系就是財(cái)務(wù)造假產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)因這里所講的利益既包括企業(yè)單位利益也包括企業(yè)負(fù)責(zé)人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員及其他相關(guān)人員的個(gè)人利益既包括直接利益也包括間接利益在與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)的利益中是企業(yè)利益企業(yè)單位通過財(cái)務(wù)造假提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息可騙取投資者債權(quán)人及國家相關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任并因此獲得投資貸款或減稅等經(jīng)濟(jì)利益3財(cái)務(wù)工作涉及的主觀判斷造假提供了便利會(huì)計(jì)核算方法核算程序的選擇及財(cái)務(wù)價(jià)值的評(píng)估等需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員做出判斷此時(shí)就容易在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息上作假形成財(cái)務(wù)造假內(nèi)部 正常情況

7、下企業(yè)單位內(nèi)部董事會(huì)監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和合法性進(jìn)行監(jiān)督但許多含有虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告中并不復(fù)雜的手法沒有被獨(dú)立董事監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)識(shí)破做出應(yīng)有的反映原因不言自明首先獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)不獨(dú)立他們與企業(yè)單位的管理層決策層一樣很可能從其擔(dān)任的職務(wù)中獲得非金錢收益這是很難察覺的其次內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)的職能部門受本部門本單位直接領(lǐng)導(dǎo)獨(dú)立性最弱所以很多企業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)同級(jí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門來說形同虛設(shè)財(cái)務(wù)造假的 1法律環(huán)境的缺陷是財(cái)務(wù)造假行為得以產(chǎn)生的關(guān)鍵因素一般來說要想通過法律手段治理財(cái)務(wù)造假行為必須以法律形式明確財(cái)務(wù)造假行為的非法性財(cái)務(wù)造假行為的產(chǎn)生在很大程

8、度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境的具體情況財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)中關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的判定和判定標(biāo)準(zhǔn)要有良好的可操作性只有這樣才便于執(zhí)法部門對(duì)財(cái)務(wù)造假行為的認(rèn)定和管理這就要求制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)不僅要有原則要求還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好基礎(chǔ)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)違法行為的處罰力度和處罰的執(zhí)行情況是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵中介機(jī)構(gòu)未能有效披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的造假行為中介機(jī)構(gòu)主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所也包括資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所律師事務(wù)所和證券商會(huì)計(jì)師事務(wù)所是替委托人鑒證企業(yè)經(jīng)營管理層業(yè)績的代理人對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見但目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督過程中明顯處于被動(dòng)地位在現(xiàn)行審

9、計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下在激烈的市場競爭中遷就被審計(jì)企業(yè)有的對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)欺詐行為視而不見甚至與被審計(jì)企業(yè)共謀造假4政府行政監(jiān)督管理不到位也是產(chǎn)生財(cái)務(wù)造假的重要原因我國目前的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督的部門主要有財(cái)政審計(jì)證監(jiān)會(huì)銀監(jiān)會(huì)保監(jiān)會(huì)等而這些監(jiān)督部門又按一定的權(quán)限分別劃定監(jiān)管范圍財(cái)政部門按會(huì)計(jì)法的規(guī)定對(duì)所有企業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督但實(shí)際上限于人力物力不可能對(duì)所有的財(cái)務(wù)欺詐行為進(jìn)行監(jiān)督對(duì)其監(jiān)管對(duì)象也受制于成本效益原則不可能有足夠的人力物力去實(shí)現(xiàn)事事調(diào)查也不應(yīng)該細(xì)管到不會(huì)有任何違規(guī)發(fā)生的程度一多記或少記收入我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)準(zhǔn)則基本借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法對(duì)各種

10、類別交易事項(xiàng)的確認(rèn)規(guī)定了很嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)但這些標(biāo)準(zhǔn)雖然看上去很明確但是基于判斷的成分依然很大基于估計(jì)和判斷的領(lǐng)域總是容易被作為操縱的空間因此收入確認(rèn)的彈性很大這一也是經(jīng)常被用來作為利潤規(guī)劃手段的原因一些公司使用提前或推遲確認(rèn)收入的做法確認(rèn)收入給外部信息使用者造成很大誤導(dǎo)1虛構(gòu)收入常用的做法包括白條出庫作銷售入帳對(duì)開發(fā)票確認(rèn)收入虛開發(fā)票確認(rèn)收入2提前確認(rèn)收入 通常包括存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用在仍需提供未來服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入提前開具銷售發(fā)票以美化業(yè)績3推遲確認(rèn)收入 推遲確認(rèn)收入是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較充裕而未來收益預(yù)計(jì)可能減少的情況下時(shí)

11、有發(fā)生二調(diào)節(jié)費(fèi)用轉(zhuǎn)移費(fèi)用比如上市公司為了虛增利潤有些費(fèi)用根本不入帳或由母公司承擔(dān)另外其他企業(yè)往往通過計(jì)提折舊存貨計(jì)價(jià)待處理掛帳等跨期攤配項(xiàng)目來調(diào)節(jié)利潤 費(fèi)用資本化遞延費(fèi)用及推遲確認(rèn)費(fèi)用費(fèi)用資本化主要是借款費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用尤其遞延費(fèi)用非常之多例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)修繕維護(hù)費(fèi)用或試車失敗損失等遞延在新建工廠實(shí)際已投入運(yùn)營時(shí)仍按未完工投入使用狀態(tài)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算或費(fèi)用不及時(shí)報(bào)帳列支而虛掛往來等3將費(fèi)用資本化來調(diào)節(jié)利潤費(fèi)用必須與發(fā)生的收入配比不符合資本化條件的費(fèi)用必須抵減收入如果把不符合資本化條件的費(fèi)用資本化會(huì)由于資本化費(fèi)用轉(zhuǎn)化為資本而在以后的多個(gè)會(huì)計(jì)期間攤銷而夸大當(dāng)期利潤多提或少提

12、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不健全的狀況下計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間目前上市公司利用資產(chǎn)減值玩會(huì)計(jì)數(shù)字游戲主要游戲規(guī)則是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備推遲或提前損失典型表現(xiàn)為某個(gè)年度出現(xiàn)巨額虧損三利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤 關(guān)聯(lián)交易并非為法律所禁止也不是所有的關(guān)聯(lián)交易都違背市場規(guī)則但卻曾經(jīng)被上市公司廣泛用來進(jìn)行利潤造假 在利潤操縱資本運(yùn)營領(lǐng)域子公司空殼公司等虛擬公司有非常神奇的作用美國安然公司堪稱典范子公司數(shù)目達(dá)3000家以上銀廣夏在北京的兩家商貿(mào)公司和一家研究所東方電子的煙臺(tái)振東高新技術(shù)發(fā)展公司一條龍作假的黎明股份等在運(yùn)作過程中都晃動(dòng)著虛擬公司的影子四利用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善 1會(huì)計(jì)估計(jì)方法

13、的不恰當(dāng)利用 會(huì)計(jì)估計(jì)指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不可能精確地計(jì)量而只能加以估計(jì)如果賴以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化或者由于取得新的信息積累更多的經(jīng)驗(yàn)可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行更正需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目很多例如壞賬比例存貨毀損固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值無形資產(chǎn)的受益年限資產(chǎn)減值等由于會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)是依靠估計(jì)和判斷使用會(huì)計(jì)估計(jì)規(guī)劃利潤的概率很大比如利用會(huì)計(jì)估計(jì)的巨額準(zhǔn)備計(jì)提各種秘密準(zhǔn)備等如果使用靈活可以成為利潤調(diào)節(jié)和規(guī)劃的強(qiáng)有力的武器 2會(huì)計(jì)原則的不恰當(dāng)利用 利用會(huì)計(jì)原則規(guī)劃利潤都是在實(shí)務(wù)中扭曲業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)情況卻以會(huì)計(jì)原

14、則為盾牌達(dá)到利潤操縱的目的無論會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各種交易和事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定多么詳細(xì)都不可能包羅實(shí)務(wù)中的所有情況特別是科技發(fā)展如此快金融衍生工具層出不窮的今天這樣就給那些想操縱會(huì)計(jì)行為制作失真會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)師和企業(yè)管理當(dāng)局留下了可乘之機(jī)只要存在估計(jì)和判斷的領(lǐng)域就可能被利用來制作失真會(huì)計(jì)信息五其他手段制造非經(jīng)常性損益項(xiàng)目非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營損益之外的一次性或偶發(fā)性損益例如資產(chǎn)處置損益臨時(shí)性獲得的補(bǔ)貼收入新股申購凍結(jié)資金利息合并價(jià)差攤?cè)氲确墙?jīng)常性損益雖然也是公司利潤總額的一個(gè)組成部分但由于它不具備長期性和穩(wěn)定性因而對(duì)利潤的影響是暫時(shí)的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的特殊性質(zhì)為公司管理盈利提供了機(jī)會(huì)特別

15、應(yīng)關(guān)注的是有些非經(jīng)常性損益本身就是虛列的虛增資產(chǎn)和漏列負(fù)債操作手法有多計(jì)存貨價(jià)值對(duì)存貨成本或評(píng)價(jià)故意計(jì)算錯(cuò)誤以增加存貨價(jià)值從而降低銷售成本增加營業(yè)利益或虛列存貨以隱瞞存貨減少的事實(shí)多計(jì)應(yīng)收帳款由于虛列銷售收入導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價(jià)值虛增多計(jì)固定資產(chǎn)例如少提折舊收益性支出列為資本性支出利息資本化不當(dāng)固定資產(chǎn)虛增等漏列負(fù)債例如漏列對(duì)外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用潛虧掛帳許多企業(yè)出于夸大資產(chǎn)總值彰現(xiàn)自身實(shí)力的需要虛增了一塊資產(chǎn)可能掛在應(yīng)收款項(xiàng)上也可能虛增存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等一些投資項(xiàng)目根本就是虛的或?yàn)椴涣假Y產(chǎn)但也掛在賬上資產(chǎn)重組創(chuàng)造利潤企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)完成

16、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換便是資產(chǎn)重組然而近年來的資產(chǎn)重組老是使人聯(lián)想到做假帳許多上市公司扭虧為盈的秘訣便在于資產(chǎn)重組 通過不等價(jià)的資產(chǎn)置換為上市公司輸送利潤目前仍然是利潤操縱的主要手法之一雖然因非公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)不能計(jì)入利潤新規(guī)定而受限制但上市公司仍可以通過非關(guān)聯(lián)交易的資產(chǎn)重組方式為上市公司輸送利潤不按規(guī)定披露重大信息 企業(yè)的一些重大事項(xiàng)如委托理財(cái)重大訴訟關(guān)聯(lián)交易抵押擔(dān)保兼并收購大股東高額占用資金等必須全面及時(shí)地按照要求披露否則將出現(xiàn)誤導(dǎo)投資者的會(huì)計(jì)信息 目前上市公司的信息披露常存在以下幾個(gè)主要問題 1 信息披露不真實(shí) 2 信息披露不充分 3 信息披露不及時(shí) 4 信息披露不公

17、平 5 信息披露不對(duì)稱 6 信息披露與國際會(huì)計(jì)慣例不協(xié)調(diào)例如st春都存在嚴(yán)重的隱瞞實(shí)情與虛假披露南華西推遲重大事項(xiàng)的披露三九醫(yī)藥避重就輕披露等現(xiàn)象都嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)真實(shí)價(jià)值的判斷誤導(dǎo)他們的決策導(dǎo)致重大損失 私設(shè)小金庫小金庫問題在企業(yè)中非常普遍即使上市公司也不能避免企業(yè)常通過下列手段將資金轉(zhuǎn)移到小金庫賬上 1 獲得的現(xiàn)金折扣不入賬 2 投資收益等不固定的收入部分或全部不入賬 3 虛假研究開發(fā)費(fèi)用虛假廣告費(fèi)虛假會(huì)議費(fèi)等各種虛假費(fèi)用抵賬 4 直接收集各種費(fèi)用性質(zhì)的發(fā)票抽取單位資金小金庫的存在雖然很少影響到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力但在一定程度上造成了會(huì)計(jì)信息的失真縱容了管理層道德的缺失實(shí)施誠信工

18、程營造一個(gè)人人講誠信的良好社會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)誠信是市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)是市場經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)之本會(huì)計(jì)誠信表達(dá)了會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)的一種基本承諾即客觀公正不偏不倚地把客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)反映出來并忠實(shí)地為會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)誠信在會(huì)計(jì)行業(yè)尤為重要為了減少避免財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象的泛濫我們應(yīng)提高會(huì)計(jì)誠信把信用作為會(huì)計(jì)工作的生命線凈化社會(huì)環(huán)境2加強(qiáng)社會(huì)誠信教育誠信不僅僅是道德要求更是市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)和個(gè)人必須遵循的基本游戲規(guī)則因此要利用各種渠道廣泛開展宣傳教育活動(dòng)使全社會(huì)的人們都認(rèn)識(shí)到誠信的重要性不誠信的危害性形成誠信者受尊重不誠信者遭受鄙視的社會(huì)環(huán)境和輿論氛圍使人無信不立國無信則衰君子愛財(cái)取之有道不義之財(cái)取之有害等觀念深入人心因

19、此只有讓誠信深入人心才能使會(huì)計(jì)人員樹立高尚的職業(yè)道德情操才能消除財(cái)務(wù)造假的主觀意識(shí)從根本上抑制財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象建立完善內(nèi)部控制的整體框架從源頭上消除產(chǎn)生財(cái)務(wù)造假財(cái)務(wù)造假的存在與發(fā)生說明組織管理上有漏洞內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)從總體上看內(nèi)部控制是一個(gè)完整的系統(tǒng)是一個(gè)組織為完成其任務(wù)和目標(biāo)而使用的控制系統(tǒng)的綜合整體意指管理當(dāng)局為了增強(qiáng)完成所制定的任務(wù)和目標(biāo)的可能性而采取的行動(dòng)包括其恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行防止性的檢查性的或指導(dǎo)性的計(jì)劃組織和領(lǐng)導(dǎo)工作組織管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)施其內(nèi)部控制承擔(dān)防止發(fā)生及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正造假行為的責(zé)任健全企業(yè)內(nèi)部控制制度 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是企業(yè)內(nèi)部控制整體框架的核心它是為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保護(hù)資產(chǎn)的

20、安全完整確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一個(gè)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)應(yīng)以控制目標(biāo)為導(dǎo)向以業(yè)務(wù)流程控制為基礎(chǔ)以控制程序和確定關(guān)鍵控制點(diǎn)為手段來進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的實(shí)務(wù)設(shè)計(jì)主要包括籌資業(yè)務(wù)控制對(duì)外投資業(yè)務(wù)控制采購與付款控制貨幣資金控制銷售與收款控制成本費(fèi)用控制工程項(xiàng)目控制對(duì)外擔(dān)?？刂频葍?nèi)容 1改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序首先會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)向社會(huì)公眾公開更多的己有的相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)特別是世界各國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成熟經(jīng)驗(yàn)以便社會(huì)公眾結(jié)合其所處環(huán)境理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益關(guān)系其次應(yīng)建立更加公開化制度化的征求意見制度即使是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式頒布之后這種制度仍然是必要的因?yàn)橹R(shí)不是一個(gè)靜態(tài)

21、的概念會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著環(huán)境的變化而不斷進(jìn)行修訂則是必然的完善會(huì)計(jì)規(guī)則 為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量我國先后制訂和修訂了一系列相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)和制度如會(huì)計(jì)法企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例企業(yè)會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則等這些法規(guī)和制度的執(zhí)行基本保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量抑制了會(huì)計(jì)蓄意造假的現(xiàn)象但會(huì)計(jì)規(guī)則自身的漏洞給財(cái)務(wù)造假者提供了充分施展的空間因此要治理會(huì)計(jì)信息失真必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)制度加強(qiáng)法制建設(shè)加強(qiáng)法律法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)造假行為的威懾作用加強(qiáng)法規(guī)制度建設(shè)是治理和防范財(cái)務(wù)造假行為的主要措施在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制定過程中一是要充分考慮與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有一定利益關(guān)系的人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的影響制定相應(yīng)的措施對(duì)其行為

22、加以限制二是在確認(rèn)財(cái)務(wù)造假行為的主要責(zé)任者時(shí)應(yīng)將考慮的重點(diǎn)集中在財(cái)務(wù)造假行為的利益獲得者身上從根源上防止有關(guān)人員通過財(cái)務(wù)欺詐行為謀取利益加大處罰力度企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)主體其一切行為應(yīng)遵循成本效益原則企業(yè)財(cái)務(wù)造假本質(zhì)上是一種違約行為企業(yè)是否會(huì)選擇違約主要還是看違約成本的高低當(dāng)財(cái)務(wù)造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益時(shí)企業(yè)很難不產(chǎn)生造假的沖動(dòng)因此加大對(duì)財(cái)務(wù)造假的懲罰力度提高財(cái)務(wù)造假成本無疑是遏制財(cái)務(wù)造假屢禁不止的重要措施完善會(huì)計(jì)法規(guī)的內(nèi)容隨著經(jīng)濟(jì)國際化進(jìn)程的加快會(huì)計(jì)國際化已成為必然我國必須加快深化會(huì)計(jì)改革的步伐進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)范會(huì)計(jì)行為避免主觀隨意性縮小會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情況的差距這是確保

23、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提條件五提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體只有提高了會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)其業(yè)務(wù)水平職業(yè)判斷能力相應(yīng)提高才能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性首先應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格管理辦法只有按照一定條件通過一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會(huì)計(jì)工作把好會(huì)計(jì)人員的進(jìn)門關(guān)其次逐步完善統(tǒng)一的具有剛性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范加大對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度以約束和管理會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為第三加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育制度各單位有責(zé)任有義務(wù)支持和督促會(huì)計(jì)人員參加繼續(xù)教育切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)積累經(jīng)驗(yàn)更新知識(shí)提高會(huì)計(jì)信息外部使用者中專業(yè)人員的素質(zhì)和責(zé)任心在提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的同時(shí)一定不能忽視對(duì)會(huì)計(jì)信息

24、外部使用者中專業(yè)人員如銀行信貸管理人員擔(dān)保從業(yè)人員的素質(zhì)和責(zé)任心的要求也要把好進(jìn)門關(guān)對(duì)在職專業(yè)人員推行強(qiáng)化財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)提高對(duì)容易出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假單位會(huì)計(jì)信息的警惕度同時(shí)對(duì)于不能識(shí)別企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的的重大虛報(bào)瞞報(bào)因而造成損失甚至于與企業(yè)內(nèi)勾外聯(lián)進(jìn)行騙貸騙保等非法活動(dòng)的專業(yè)人員應(yīng)加大力度嚴(yán)厲處罰并追究相應(yīng)的法律責(zé)任切實(shí)提高從業(yè)人員的責(zé)任心從而大幅度降低財(cái)務(wù)造假行為得逞的幾率徹底鏟除滋生財(cái)務(wù)造假行為的溫床 1加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管政府部門應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境促進(jìn)其健康發(fā)展政府監(jiān)管應(yīng)重在監(jiān)控和預(yù)防利用行政手段和強(qiáng)制力發(fā)揮政府監(jiān)管的優(yōu)勢(shì)規(guī)范行業(yè)運(yùn)行秩序同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)自律管理

25、體制的建設(shè)通過豐富和完善自律性服務(wù)監(jiān)督管理協(xié)調(diào)職能推動(dòng)行業(yè)更加走向成熟以會(huì)員為中心建立行業(yè)自律管理體系做好為會(huì)員提供技術(shù)支持法律援助教育培訓(xùn)和改善職業(yè)環(huán)境等各項(xiàng)服務(wù)工作強(qiáng)化對(duì)會(huì)員的誠信意識(shí)職業(yè)道德和職業(yè)質(zhì)量的自律監(jiān)管約束 2強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性 獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂它包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立又稱為精神狀態(tài)或自信心它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性不能袒護(hù)任何一方當(dāng)事人尤其不能使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立客觀

26、公正的原則應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎保持和提高專業(yè)勝任能力遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范勤勉盡責(zé) 結(jié)束語 上市公司財(cái)務(wù)造假的手法可謂花樣繁多財(cái)務(wù)造假行為的蔓延與發(fā)展是與其手法的更新和變化相互依賴的造假手段是財(cái)務(wù)造假各要素中變化最快最為活躍的因素對(duì)造假手段的總結(jié)提煉具有特別重要的實(shí)戰(zhàn)意義知已知彼百戰(zhàn)不殆造假手段雖然繁多但最終都要通過財(cái)務(wù)報(bào)表和信息披露來實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤等數(shù)字因此強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)管的職能是對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中出現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象的有力也是防止和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的有力措施主要參考文獻(xiàn)馬永義遏制利潤操縱行為的一些思考中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師20015黃永寧采取綜合措施防范治理會(huì)計(jì)信息造假財(cái)會(huì)文苑20041

27、0程煉郭戎徐凱上市公司財(cái)務(wù)欺詐與識(shí)別機(jī)械工業(yè)出版社2005 4 張長海陳險(xiǎn)峰吳順祥舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告識(shí)別的實(shí)證研究美中經(jīng)濟(jì)評(píng)論20051吳革財(cái)務(wù)報(bào)告陷阱北京出版社200410劉靜中上市公司財(cái)務(wù)造假揭秘與鑒別財(cái)會(huì)月刊200525吳娓財(cái)務(wù)造假盈余管理與管理層期權(quán)激勵(lì)內(nèi)蒙古社會(huì)科學(xué)20063鄧倩重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與財(cái)務(wù)造假問題的探討科技創(chuàng)業(yè)月刊20062襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞

28、襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆

29、膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀

30、罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿嗉莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿嗉莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇

31、螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿嗉莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿嗉莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿嗉莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄

32、袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿嗉莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿嗉莈螞羈

33、罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄

34、蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄

35、羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈

36、螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃

37、肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀

38、袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈

39、芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂

40、羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀

41、罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇

42、螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁

43、肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆

44、裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈