關(guān)于我國物業(yè)稅立法的基本構(gòu)想(上)

1、關(guān)于我國物業(yè)稅立法的基本構(gòu)想(上)張富強關(guān)鍵詞: 物業(yè)稅;國外經(jīng)驗;立法必要性;基本構(gòu)想內(nèi)容提要: 國家稅務(wù)總局在制定“十一五”計劃時提出我國將積極穩(wěn)妥地深化稅制改革，其中包括實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，穩(wěn)步推行物業(yè)稅，并相應(yīng)取消相關(guān)收費。因此，適時開征物業(yè)稅，已經(jīng)成為我國新一輪房地產(chǎn)稅制改革的重要內(nèi)容，也成為我國財稅法領(lǐng)域一個重要研究課題。本文通過對市場經(jīng)濟發(fā)達國家和地區(qū)物業(yè)稅立法的比較研究，著重就我國物業(yè)稅立法的必要性展開較為深入的討論，進而提出了我國物業(yè)稅立法的基本構(gòu)想，希冀為推動我國正在進行中的物業(yè)稅立法提供一見之得。物業(yè)稅法是指調(diào)整物業(yè)稅征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。物業(yè)稅又稱財產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅

2、，是指針對土地、房屋等不動產(chǎn)，要求其承租人或所有者每年繳付一定稅款的稅種，其應(yīng)繳納的稅值會隨著其市值的升高而提高。目前我國已開征房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅，而尚未開征物業(yè)稅。隨著稅收法治的不斷深化，適時進行物業(yè)稅立法，規(guī)范并保障我國房地產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展，已經(jīng)成為我國立法機關(guān)的一項重要議事日程。一、現(xiàn)行我國房地產(chǎn)稅法設(shè)計的缺陷目前我國房地產(chǎn)稅法主要包括土地稅法、房產(chǎn)稅法、城市房地產(chǎn)稅法和契稅法，其中土地稅法涵蓋城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅等;房產(chǎn)稅法和城市房地產(chǎn)稅法構(gòu)建了內(nèi)外有別的兩套房產(chǎn)稅制，即對國內(nèi)的應(yīng)稅單位和個人征收房產(chǎn)稅，對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍人員的房產(chǎn)征收城市房地產(chǎn)稅;契稅法

3、是針對在我國境內(nèi)辦理國有土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記時，向產(chǎn)權(quán)承受人征稅的法律規(guī)范的總稱。在市場經(jīng)濟條件下，我國房地產(chǎn)稅法制度的設(shè)計，越來越難以適應(yīng)房地產(chǎn)業(yè)穩(wěn)健發(fā)展的需要，主要表現(xiàn)為以下幾占.(一)稅權(quán)高度集中于中央目前，我國的房產(chǎn)稅、土地使用稅及其它各稅的稅收條例都是由全國人大授權(quán)國務(wù)院統(tǒng)一制定，幾乎所有的地方稅種的立法權(quán)、開征權(quán)、解釋權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)、減免權(quán)以及停征權(quán)等全部集中于中央，地方政府基本上無稅收管理權(quán)，也不能根據(jù)自身的經(jīng)濟情況確定稅率。(二)稅租費過多及混亂稅租費過多的問題具體表現(xiàn)在以下三個方面：(1)以稅代租。地租是土地使用者獲取土地權(quán)益的成本，資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、

4、農(nóng)業(yè)稅和房產(chǎn)稅等稅中皆含有租的因素。 1(2)以費代租。我國對外資企業(yè)、外國企業(yè)收取場地使用費，場地使用費具有地租的性質(zhì)。(3)以費代稅。如國家對閑置土地的行為征收的土地閑置費，實質(zhì)上是一種帶有明顯懲罰性質(zhì)的稅收，它以費的形式出現(xiàn)，有損稅收的嚴肅性。(三)房地產(chǎn)保有階段稅負輕與西方國家相比，我國房地產(chǎn)稅收多集中在開發(fā)和流轉(zhuǎn)階段，保有階段則較輕。主要表現(xiàn)在：在房地產(chǎn)開發(fā)和流轉(zhuǎn)過程中，就有契稅、營業(yè)稅、印花稅、所得稅、城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅、耕地占用稅等。而在保有階段，只有房產(chǎn)稅、城市房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，而且稅基一旦確定，就長久按照固定稅率征收。(四)稅種繁雜且交叉重疊就征稅環(huán)節(jié)分析，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅

5、的課征分房地產(chǎn)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓和出租三個環(huán)節(jié)，分別涉及6至7個稅種，其中有不少稅種是重復(fù)適用的。如對于房產(chǎn)課稅，設(shè)置了房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅兩個不同的稅種;對于土地課稅，設(shè)置了土地使用稅和耕地占用稅;對于房屋租金收入，則同時征收營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、房產(chǎn)稅等;對于房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)或契約，承受方既要按書據(jù)或契約所載金額繳納印花稅，又要按規(guī)定的稅率繳納契稅等(參見表1)。表1我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅法所涉及的稅種及稅率設(shè)置 本表系根據(jù)我國現(xiàn)行稅法整理制作。(五)征稅覆蓋面窄從納稅人上看，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅對國家機關(guān)、人民團體及全額、差額撥款的事業(yè)單位的本身業(yè)務(wù)擁有的房地產(chǎn)免征，擁有非經(jīng)營用的房地產(chǎn)個人沒有作為

6、納稅人。 2從征稅地域上看，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅的征稅范圍界定為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，不包括農(nóng)村。(六)計稅依據(jù)不合理我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收在應(yīng)稅數(shù)額計算上主要采取兩種方式，一種是從量定額的方式，這種方式不能使稅額隨著課稅對象價值的上升而上升，不能發(fā)揮調(diào)節(jié)土地級差收入的作用，也無法對土地閑置現(xiàn)象和土地投機行為起到應(yīng)有的調(diào)節(jié)收入的作用;另外一種方式是從價定率的方式，其中包括從價計征與從租計征。從價計征的房產(chǎn)稅，是依據(jù)房地產(chǎn)原值扣除10%30%的折舊率后的余額，以1.2%的稅率計征，這種折余價值反映的是歷史成本，而不是市場價值，不能反映隨著經(jīng)濟發(fā)展房產(chǎn)增加的那部分價值，因而房產(chǎn)余值無法合理反映房產(chǎn)現(xiàn)在

7、的價值。從租計征的房產(chǎn)稅，是以租金的收入額12%的稅率計征，與按歷史成本從價計征相比，從租計征的稅負過重，容易造成稅基的減少。(七)內(nèi)外資房地產(chǎn)稅制不統(tǒng)一目前我國還存在著內(nèi)外兩套房地產(chǎn)稅制和土地稅制。對內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)課征房產(chǎn)稅和土地使用稅，對涉外房地產(chǎn)企業(yè)只課征城市房地產(chǎn)稅，并僅對房產(chǎn)征稅，對地產(chǎn)不征稅;同時，對內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)開征城建稅和教育費附加及耕地占用稅，而對外資房地產(chǎn)企業(yè)不征收。內(nèi)外不同房地產(chǎn)稅制的存在，導(dǎo)致內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)稅負重于外資房地產(chǎn)企業(yè)。稅負的不公，容易促使征納雙方對稅法產(chǎn)生不同的理解，給稅收征管帶來了諸多不便，提高了征稅成本和納稅成本，最終導(dǎo)致地方政府凈收入的減少。(八)相關(guān)

8、配套制度不完善與房地產(chǎn)密切相關(guān)的房地產(chǎn)稅收評稅政策不健全，有關(guān)部門之間的配合不力。我國現(xiàn)有的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評估人員的素質(zhì)難以適應(yīng)稅收征管的需要，主要表現(xiàn)為不同的評估機構(gòu)并存，各自為政，管理松散。現(xiàn)在我國有三個主管部門的評估機構(gòu)，即建設(shè)部為主的房地產(chǎn)評估機構(gòu)，國土資源部所屬的以土地評估為主的評估機構(gòu)和國資委所屬的資產(chǎn)評估機構(gòu)。對同一個資產(chǎn)的評估，可以得出三個不同的價值量，有的甚至相差40%以上。二、境內(nèi)外物業(yè)稅立法的成功經(jīng)驗?zāi)壳笆澜缟显S多國家都征收物業(yè)稅或征收帶有物業(yè)稅性質(zhì)的稅收。在各國(地區(qū))的稅收立法實踐中，對房地產(chǎn)保有的課稅存在著不同的稱謂，有的稱之為財產(chǎn)稅，如美國、英國、荷蘭、瑞典等國;

9、有的稱之為不動產(chǎn)稅，如加拿大、日本等國;有的稱之為物業(yè)稅，如我國香港地區(qū)。但稱謂的不同，并不能掩蓋其本質(zhì)特征的相似性。只是由于歷史、文化、國情以及經(jīng)濟調(diào)控目標的不盡相同，各國在具體的物業(yè)稅立法中涉及稅種、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、物業(yè)價值的評估、稅收征管等方面確實存在著較大的差異。因此，對各國物業(yè)稅法制度進行比較研究，借鑒其成功的經(jīng)驗，顯然有助于加快我國物業(yè)稅立法的進程。 3(一)收入規(guī)模方面的比較凡是中央與地方共享稅的國家，物業(yè)稅收入基本劃歸地方，且構(gòu)成地方稅收的主體稅種。例如目前美國財產(chǎn)稅繳納的比例較大，人均繳納財產(chǎn)稅約為675美元，占個人收入的3.6%。因而美國地方財產(chǎn)稅又構(gòu)成了

10、地方稅的主體稅種，約占地方稅收收入的75%，占地方財政收入的29%。其中獨立學(xué)區(qū)(School District)征收的財產(chǎn)稅收入所占份額將近42% 。 4居住房產(chǎn)稅是英國最大的地方稅種，在地方財政收入體系中的地位非常重要。以英格蘭地區(qū)為例，居住房產(chǎn)稅在地方本級收入中的比重高達45%左右，在地方財政總收入(含中央轉(zhuǎn)移支付資金)中的比重也穩(wěn)定在15%左右。我國臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅收也屬于地稅范圍，目前其收入額已基本接近所得稅(國稅的主體稅種)，構(gòu)成第二大稅種，成為地方財政收入的主要來源。(二)稅種設(shè)置的比較房地產(chǎn)稅種的設(shè)置主要涉及房地產(chǎn)保有、轉(zhuǎn)移和取得三個方面，各國在房地產(chǎn)方面的稅種設(shè)置存在著差異

11、。房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)的稅種主要包括登記稅、印花稅、不動產(chǎn)取得稅;房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種設(shè)置為一般財產(chǎn)稅和不動產(chǎn)稅;房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的稅種主要包括所得稅、土地增值稅、資本利得稅。(三)納稅義務(wù)人的比較物業(yè)稅的納稅義務(wù)人為房地產(chǎn)的保有人，包括房地產(chǎn)的所有人和使用人。各國對物業(yè)稅的納稅義務(wù)人的規(guī)定，大致存在三種做法：一是僅規(guī)定房地產(chǎn)的所有人負有納稅義務(wù);二是僅規(guī)定房地產(chǎn)的使用人負有納稅義務(wù);三是規(guī)定房地產(chǎn)的所有人和使用人均負有納稅義務(wù)。目前大多數(shù)國家對納稅義務(wù)人的規(guī)定采用的是第一種做法，如美國、加拿大、英國等國家，只有少數(shù)國家采用了第二種做法，主要是在一些轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟國家，這些國家一般規(guī)定納稅人是房地產(chǎn)的所有者

12、，但同時為了適應(yīng)原來的土地所有權(quán)制度(國家土地所有權(quán))，國有土地的占用者也是納稅義務(wù)人，如波蘭、捷克等。采用第三種做法的如我國香港地區(qū)，土地歸政府所有，其差餉是就使用物業(yè)而征收的稅，業(yè)主與物業(yè)使用人均有義務(wù)繳納差餉。法國的私人居住稅納稅人是應(yīng)稅住宅的占用者，如果所有者是占用者，則所有者納稅，如果占用者是租用的人，則占用者納稅。(四)計稅依據(jù)的比較計稅依據(jù)的不同主要分為以下兩種：第一是對物業(yè)本身價值征稅，以美國、加拿大等國為代表。這種方法是對物業(yè)本身的價值(或價值的增量)征收。在對物業(yè)價值進行年度評估后，用評估的價值乘以稅率，得到應(yīng)該繳納的物業(yè)稅額。美國的財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是按房地產(chǎn)等財產(chǎn)的評估價

13、值。這個評估價值實際上僅為市場價值的一部分，評估價值占市場價值的比率稱為評估率。由于美國州和地方財產(chǎn)稅的征收權(quán)是由州立法機關(guān)授予的，許多州從自身的角度考慮，將財產(chǎn)稅征收權(quán)授予了地方政府。相應(yīng)地，地方政府利用各自的權(quán)力確定評估率，并在自己的轄區(qū)內(nèi)征收不同稅基和不同稅率的財產(chǎn)稅。在美國有18個州實行分類財產(chǎn)稅，即通過對不同類型的財產(chǎn)適用不同的評估率。例如，田納西州的居住用財產(chǎn)按市價的25%評估，工商業(yè)財產(chǎn)按市價的40%評估，公用事業(yè)財產(chǎn)按市價55%評估。這種分類有助于政府改變財產(chǎn)稅負在不同類型財產(chǎn)中的分配。第二種是對物業(yè)取得收益征稅。英國的營業(yè)房產(chǎn)稅是以非居住房產(chǎn)為征收對象的一種稅，包括農(nóng)業(yè)用房以

14、外的工商業(yè)、服務(wù)業(yè)和其他經(jīng)營用房，納稅人為房產(chǎn)的使用者，計稅依據(jù)是房屋的市場租金收入;遇到房屋的租金價值難以確定，則通過評估機構(gòu)來確定。香港的物業(yè)稅根據(jù)物業(yè)的業(yè)主就其擁有的物業(yè)，以該業(yè)主每年“實際”收到的物業(yè)收益(一般以租金形式居多)來評定物業(yè)稅。(五)稅率的比較由于物業(yè)稅一般為地方稅收，因此根據(jù)地方自治原則，稅率多由各地方政府自行決定，而不是采用全國統(tǒng)一的稅率。其具體稅率既可以由法律規(guī)定，也可以根據(jù)地方政府的支出水平來確定，一般稅率都比較低。美國的財產(chǎn)稅的名義稅率各地不一，大約在3%-10%之間。 5但不同地方的財產(chǎn)稅稅負水平無法通過名義稅率進行比較，這是因為對應(yīng)稅財產(chǎn)實行的是估價制度，因而

15、使得實際稅率有很大的差距。財產(chǎn)稅的有效稅率一般僅處于1-2%的水平。日本的房地產(chǎn)稅種雖然較多，但稅負水平低，其固定資產(chǎn)稅的標準稅率為1.4%，最高稅率為2.1%，而且其課稅價格一般為市價的10%。臺灣地區(qū)的房屋稅按房屋原值，根據(jù)以下三種稅率種征收：住宅用房屋的稅率范圍在1.38%2%(其中自住房屋不得超過1.38%);在非住宅用房屋中，營業(yè)用房屋稅率范圍是3%-5%;私人醫(yī)院、診所、自由職業(yè)事務(wù)所及人民團體等非營業(yè)用房為1.5%-2.5%;混和性質(zhì)的房屋(同時作住宅和非住宅用房屋)，應(yīng)以實際面積區(qū)分不同稅率課稅(但不是住宅用房屋，課稅面積最低不得少于全部面積的1/6)。各地“地方政府”可以在上

16、述稅率范圍內(nèi)，自行確定本地的具體適用稅率。(六)稅收優(yōu)惠的比較各國在物業(yè)稅的征收過程中，都設(shè)立有不同的稅收優(yōu)惠政策，主要集中在個人購買、建造和銷售住宅的行為和社會中低收入者以及弱勢群體上。如美國財產(chǎn)稅的優(yōu)惠規(guī)定主要依據(jù)財產(chǎn)所有者的類別、財產(chǎn)的類別和財產(chǎn)的用途來制定，分為減免稅項目、抵免項目和遞延項目。一般對政府、宗教、教育、慈善等非營利性組織免稅;對家庭自用住宅設(shè)一定的寬免;對低收入家庭，當納稅人繳納的財產(chǎn)稅和個人所得稅的比率達到一定的標準時可享受一定的抵免額，用來抵免個人所得稅或直接退回現(xiàn)金;所得有限的老人和殘疾人、靠近發(fā)達地區(qū)的農(nóng)場主可享受稅收遞延。香港的差餉的減免還有其特殊之處，即差餉可

17、按供水情況來扣減，物業(yè)沒有獲得政府輸水管供應(yīng)淡水，或只獲得政府輸水管供應(yīng)未經(jīng)過濾的淡水，則應(yīng)繳差餉額可分別獲得扣減15%和7.5%。此外，在下列情況下，可申請退還差餉：第一，空置一個月以上的非住宅樓宇可獲得發(fā)還已繳納差餉的一半;第二，空置的土地以及因政府行為而空置的樓宇(包括住宅和非住宅樓宇)，其已繳納差餉，除附加罰款外，均可獲返還。(七)物業(yè)價值評估的比較物業(yè)稅的有效征收須建立在房地產(chǎn)價值的正確評估基礎(chǔ)上，許多國家和地區(qū)實行房地產(chǎn)估價制度，評估業(yè)發(fā)展非常的迅速，且有了較完善的財產(chǎn)評估體系，可操作性強。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，各國(地區(qū))都有專門的評估機構(gòu)進行不動產(chǎn)評估。例如英國的“地產(chǎn)

18、估價局”，每年匯總房地產(chǎn)交易信息形成獨立的房地產(chǎn)估價系統(tǒng)，公布英國各城市各地區(qū)不同類型、不同用途的土地或房地產(chǎn)的價格。又如我國香港地區(qū)設(shè)有差餉物業(yè)估價署，每年對香港各區(qū)的房屋租金及樓宇價值估價，編制“差餉物業(yè)估價表”作為征收差餉和物業(yè)稅的依據(jù)。第二，這些專門的評估機構(gòu)都設(shè)立詳細的信息儲備。例如美國各地方政府為了加強對物業(yè)稅的征收，還建立了比較詳細的財產(chǎn)信息管理制度。 6資料卡片是其中最常見的管理方法。卡片上的信息很全面，通過計算機加以管理后，這種信息管理制度可以為政府提供多方位的信息，可以作為對財產(chǎn)價值重估時的參考，也可以為個人所得稅的計算和檢查提供必要的參考。 7(八)稅收征管的比較發(fā)達國家的課稅制度已經(jīng)形成了一套比較嚴密的征管制度，征收手段也很先進。從征收方式看，以政府評估、個人申報為主。美國各級政府征稅都不是由稅務(wù)人員上門征收，而是由納稅人通過銀行系統(tǒng)將支票直接郵寄到稅務(wù)部門，這就大大降低了稅收征管成本。英國的住宅稅是地方稅務(wù)機構(gòu)每年根據(jù)每處住宅的評估價值及其對應(yīng)的價值等級來確定它的應(yīng)納稅額，并在4月1日將稅單寄給納稅人。如納稅人能在財年初期一次性繳清稅款，則可以享有一定的稅額折扣。此外根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人也可以采取分10次分期付款的方式交納稅款，部分地區(qū)則允許納稅人按周或半月分期納稅。從處罰機制看，凡未按期納稅者除加收利息和罰款外，稅務(wù)部門還行使對財產(chǎn)的留