作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算與管理中的運(yùn)用分析

1、作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算與管理中的運(yùn)用分析摘要：作業(yè)成本法是成本管理的一種有效方法，基于 醫(yī)療體制改革的背景下，醫(yī)院在成本核算與管理中運(yùn)用作業(yè) 成本法可體現(xiàn)出明顯的優(yōu)越性。文章在闡述作業(yè)成本法相關(guān) 概念的基礎(chǔ)上，列舉醫(yī)院基于作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)院成本核算 的案例，并提出幾點(diǎn)注意事項(xiàng)，旨在與廣大業(yè)內(nèi)同行共同探 討，完善醫(yī)院成本管理。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本管理；醫(yī)院中圖分類號(hào)：R197文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1001-828X（ 2014 ） 06-0-02 作業(yè)成本法起源于上世紀(jì)三十年代，其是基于現(xiàn)代企業(yè) 制度及制造環(huán)境而產(chǎn)生的成本管理方法。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn) 行成本核算，可以大大提高結(jié)果的精確性，

2、從而保證成本控 制的有效性。一、相關(guān)概念闡述 所謂作業(yè)成本法是指以作業(yè)過程為間接費(fèi)用歸集對(duì)象， 確認(rèn)、計(jì)量資源動(dòng)因，將資源成本歸集至作業(yè)上，再進(jìn)一步 確認(rèn)、計(jì)量作業(yè)動(dòng)因，最終將作業(yè)成本歸集到“顧客”的間 接成本分配方法。作業(yè)成本法認(rèn)為作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)是起到 “中介”的作用，通過“作業(yè)”完成資源耗費(fèi)與產(chǎn)品之間的 分離、歸納及組合，最終形成各種產(chǎn)品成本。由此可見，基 于作業(yè)成本法，直接成本與間接成本均是產(chǎn)品或服務(wù)所消耗 的作業(yè)成本，其擴(kuò)大了成本的計(jì)算范圍，保證產(chǎn)品或服務(wù)最 終成本核算的準(zhǔn)確性與客觀性。分析作業(yè)成本法的應(yīng)用必須了解以下幾個(gè)基本概念：作業(yè)：廣義上的作業(yè)是制造產(chǎn)品或服務(wù)過程中的一系列 經(jīng)濟(jì)

3、活動(dòng)，對(duì)醫(yī)院而言，作業(yè)即是向患者提供醫(yī)療服務(wù)的整 個(gè)過程，包括診斷、化驗(yàn)檢查、手術(shù)、護(hù)理等。作業(yè)的劃分 與醫(yī)院科室的劃分不盡相同，很多時(shí)候一個(gè)作業(yè)需幾個(gè)科室 共同完成，或者一個(gè)科室完成幾項(xiàng)作業(yè)。在作業(yè)成本法中， 作業(yè)性質(zhì)相同或相近的合并為一組，形成作業(yè)中心，以最大 程度上降低費(fèi)用歸集及分配的次數(shù)，使得成本核算過程更加 簡(jiǎn)單。作業(yè)鏈：所謂作業(yè)鏈?zhǔn)侵敢幌盗杏行虻淖鳂I(yè)集合體，醫(yī) 院的作業(yè)鏈包括各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的集合。資源：初始形態(tài)的各種勞動(dòng)耗費(fèi)，對(duì)醫(yī)院而言，其資源 包括醫(yī)務(wù)工作者的人工成本、材料及設(shè)備投資等。成本：對(duì)于作業(yè)成本法而言，其成本包括以下三種：首 先直接成本，即可直接追溯至某個(gè)特定服務(wù)的成

4、本；其次， 間接成本，主要指僅能追溯相關(guān)的作業(yè)，無法追溯至產(chǎn)品及 服務(wù)成本；最后，不可追溯成本，即無法追溯作業(yè)的成本， 也無法追溯產(chǎn)品或服務(wù)成本。作業(yè)成本庫：歸集每個(gè)作業(yè)中心的成本即可形成成本 庫；成本庫不同，在進(jìn)行成本的分配時(shí)所選擇的成本動(dòng)因也 各不相同，這種方法可有效改變單一分配標(biāo)準(zhǔn)存在的不夠全 面的問題，以提高成本信息的可靠性與精確性。成本對(duì)象：成本對(duì)象是成本分配的最后一環(huán)，即作業(yè)產(chǎn) 出的結(jié)果，體現(xiàn)在醫(yī)院中，成本對(duì)象往往是指某項(xiàng)具體的醫(yī) 療服務(wù)項(xiàng)目。成本動(dòng)因：即成本分配的標(biāo)準(zhǔn)，其是成本與分配對(duì)象之 間某種必然聯(lián)系的體現(xiàn)，也可以說是作業(yè)的量化基準(zhǔn)。成本 動(dòng)因主要包括資源動(dòng)因及作業(yè)動(dòng)因兩個(gè)方

5、面，所謂資源動(dòng)因 是資源成本分配至作業(yè)時(shí)選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)，其是體現(xiàn)資源消 耗量與作業(yè)之間的關(guān)系；作業(yè)動(dòng)因則是向成本對(duì)象分配作業(yè) 成本的依據(jù)，比如檢驗(yàn)樣本數(shù)量即是檢驗(yàn)科的作業(yè)動(dòng)因之 一。二、作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用以醫(yī)院某個(gè)科室為例，利用作業(yè)成本法核算診療項(xiàng)目的 具體應(yīng)用過程如下：（一）確定成本中心針對(duì)醫(yī)院相關(guān)科室進(jìn)行合理分類才能確定成本中心，此 處以醫(yī)院各個(gè)具體科室確定為一個(gè)成本中心。根據(jù)成本項(xiàng)目 可以將醫(yī)院的資源費(fèi)用劃分為醫(yī)務(wù)勞動(dòng)成本、醫(yī)療消耗成本 作業(yè)、藥品支出成本、能源支出成本、醫(yī)療設(shè)備維護(hù)成本、 房屋土建設(shè)施成本、行政管理成本等七個(gè)項(xiàng)目；根據(jù)成本與 服務(wù)量的關(guān)系，又可將其分為固定

6、成本與變動(dòng)成本，其中固 定成本包括勞務(wù)成本及醫(yī)療設(shè)備維護(hù)成本，余者均為變動(dòng)成 本。（二）歸集直接成本各科室的直接成本包括兩大類，即直接材料及醫(yī)療設(shè)備 費(fèi)用，即消耗成本與設(shè)備維護(hù)成本。成本計(jì)算過程與傳統(tǒng)方 法相同。在歸集、分配材料費(fèi)用時(shí)必須確定兩個(gè)問題，即要 將本期材料費(fèi)用的總數(shù)確定下來，并將這些費(fèi)用的負(fù)擔(dān)對(duì)象 確定下來。根據(jù)本期領(lǐng)用材料憑證匯總可求出本期材料費(fèi)用 的總數(shù)，然而在計(jì)算過程中，材料費(fèi)用的節(jié)約、浪費(fèi)、計(jì)算 的正確性等，均會(huì)直接影響產(chǎn)品成本的高低及正確性，故材 料費(fèi)用總數(shù)不僅是單純的領(lǐng)料憑證之和，還要嚴(yán)格控制材料 費(fèi)用發(fā)生的每個(gè)環(huán)節(jié)，控制浪費(fèi)，降低差錯(cuò)率。從材料采購 到收發(fā)結(jié)存、從數(shù)量

7、到價(jià)格，均必須根據(jù)成本核算的原則及 要求進(jìn)行，而醫(yī)療設(shè)備的折舊及維護(hù)費(fèi)用則遵循受益性原則 進(jìn)行歸集，以提高成本控制的有效性，保證費(fèi)用歸集的正確 性。（三）鑒定間接成本作業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，必須先確定作業(yè)，而間 接成本作業(yè)的鑒定與劃分則會(huì)對(duì)作業(yè)成本核算系統(tǒng)的準(zhǔn)確 性、可操作性產(chǎn)生直接影響，因此要在確定構(gòu)成科室作業(yè)鏈 的具體作業(yè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行成本核算。以醫(yī)院檢驗(yàn)科為例，其 間接成本作業(yè)可初步劃分為醫(yī)務(wù)勞務(wù)作業(yè)、能源支出作業(yè)、 房屋土建維持作業(yè)及行政管理作業(yè)。（四）建立作業(yè)中心及作業(yè)成本庫確定作業(yè)劃分后，即可以這些作業(yè)為對(duì)象根據(jù)作業(yè)資源 的消耗情況建立作業(yè)成本庫，醫(yī)院的作業(yè)成本庫通常包括服

8、務(wù)成本庫及一般間接資源成本庫，服務(wù)成本庫包含醫(yī)務(wù)勞務(wù) 作業(yè)，而一般間接資源成本庫則包括能源支出作業(yè)、房屋土 建維持作業(yè)及行政管理作業(yè)等，再將各作業(yè)產(chǎn)生的費(fèi)用歸集 來，最后將每個(gè)作業(yè)的費(fèi)用集合列至成本庫。（五）確定成本動(dòng)因及成本動(dòng)因率的計(jì)算 成本動(dòng)因的確定是成本分析的重要內(nèi)容，本文采用經(jīng)驗(yàn) 法確定作業(yè)動(dòng)因，即對(duì)各科室醫(yī)務(wù)工作人員開展調(diào)查分析， 總結(jié)得出成本分配動(dòng)因如下表 1 所示：表 1 醫(yī)院科室成本分配動(dòng)因作業(yè)中心 作業(yè) 成本動(dòng)因服務(wù)成本庫 醫(yī)生、護(hù)士、技師等 服務(wù)患者數(shù)量 一般間接資源成本 水電及設(shè)備維護(hù)費(fèi)用 科室人員數(shù)量 取暖費(fèi) 科室面積房屋土建維持費(fèi)用 科室面積行政管理費(fèi)用 服務(wù)患者數(shù)量

9、在成本動(dòng)因確定后，要建立信息系統(tǒng)，以收集成本動(dòng)因 相關(guān)數(shù)據(jù)。成本動(dòng)因數(shù)據(jù)的收集是保證分配成本庫費(fèi)用的重 要基礎(chǔ)，因此各作業(yè)點(diǎn)均設(shè)置專人負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)原始成本動(dòng)因數(shù) 據(jù)。一般情況下，可以采用下式計(jì)算成本動(dòng)因費(fèi)率：成本動(dòng)因費(fèi)率 =具體服務(wù)項(xiàng)目的成本動(dòng)因量 /成本庫成本 動(dòng)因總量（六）成本對(duì)象的分配及計(jì)算 計(jì)算出成本動(dòng)因費(fèi)率后，即可根據(jù)診療項(xiàng)目消耗各成本 庫的成本動(dòng)因的數(shù)量分配成本庫費(fèi)用，可采用下式計(jì)算：成本對(duì)象標(biāo)的應(yīng)分?jǐn)偝杀?=成本庫費(fèi)用 * 成本動(dòng)因率 在獲得直接成本及間接成本數(shù)據(jù)后，即可計(jì)算成本對(duì)象 總成本，其總成本即成本對(duì)象的間接成本與直接成本之各， 計(jì)算公式如下：成本對(duì)象總成本 =直接成本 +間

10、接成本 最后，將診療項(xiàng)目單位平均成本計(jì)算出來即可， 如下式： 單位平均成本 =總成本 /診療項(xiàng)目工作量三、應(yīng)用作業(yè)成本法的注意事項(xiàng) 利用成本作業(yè)法可有效提高醫(yī)院成本核算的精確性與 可靠性，從而實(shí)現(xiàn)合理控制醫(yī)院成本的經(jīng)營目標(biāo)，但是在實(shí) 際操作過程中需要注意以下幾個(gè)方面：（一）有效控制成本 作業(yè)成本法的最終目的就是簡(jiǎn)化作業(yè)流程，控制作業(yè)成 本，將那些對(duì)價(jià)值增值沒有任何作用的作業(yè)盡量消除。由此 可見，作業(yè)成本法并非簡(jiǎn)單的成本核算，還可以通過作業(yè)成 本法研究作業(yè)的進(jìn)程，分析計(jì)算結(jié)果，以區(qū)分增值作業(yè)及無 法帶來收益的非收益性作業(yè)，再采取有針對(duì)性的措施將非收 益性作業(yè)消除，真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)化作業(yè)流程、降低醫(yī)院經(jīng)

11、營成本 的目標(biāo)。（二）完善核算信息系統(tǒng) 在醫(yī)療經(jīng)營領(lǐng)域，作業(yè)成本法還是一種全新的理念，相 對(duì)傳統(tǒng)的成本核算方法，其是一種革新，可實(shí)現(xiàn)提供有效信 息、控制成本的經(jīng)營。但是作業(yè)成本法對(duì)成本信息、成本動(dòng) 因等要求非常嚴(yán)格，而在核算過程中存在大量信息，計(jì)算量 十分繁重，所以要保證成本核算信息系統(tǒng)的先進(jìn)性與完善 性，才能降低核算人員的人為工作量，從而提高計(jì)算的準(zhǔn)確 率。（三）強(qiáng)調(diào)成本效益 作業(yè)成本法由于流程多、工作量大，相應(yīng)的實(shí)施成本也 高于傳統(tǒng)的成本核算方法。因此，實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)必須強(qiáng) 調(diào)成本與收益的有機(jī)結(jié)合，以促進(jìn)醫(yī)院收益的增加。分配作 業(yè)成本時(shí)，保證成本動(dòng)因及分配率選擇的合理性，切忌為了 過分追求數(shù)據(jù)細(xì)化而導(dǎo)致成本增加值大于收益值，因此，實(shí) 施作業(yè)成本核算過程中要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)成本效益。參考文獻(xiàn)：1 趙存現(xiàn)，李景波.全成本核算在醫(yī)院管理中的用J.重 慶醫(yī)學(xué)， 2007（2）： 89.2 郭潔，郭玉海，戴智敏 .估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院全成本 核算模式中的應(yīng)用 J. 中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)， 2013（5）：453.3 周偉 .基于標(biāo)準(zhǔn)成本的估時(shí)作業(yè)成本