所有者權(quán)益核算的基本要求

1、第十章所有者權(quán)益所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資產(chǎn)、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。通常由實(shí)收資本（或股本） 、資本公積（含資本溢價(jià)或股本溢價(jià)、其他資本公積） 、盈余公積和未分配利潤(rùn)構(gòu)成，商業(yè)銀行等金融企業(yè)按照規(guī)定在稅后利潤(rùn)中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，也構(gòu)成所有者權(quán)益。所有者投入的資本是指所有者投入企業(yè)的資本部分，它既包括構(gòu)成企業(yè)注冊(cè)資本或者股本部分的金額，也包括投入資本超過注冊(cè)資本或者股本部分的金額，即資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)，這部分投入資本在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中被計(jì)入了資本公積，并在職場(chǎng)負(fù)債表中的

2、資本公積項(xiàng)目下反映。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失， 是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的利得或者損失。利得包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失和直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失，直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失主要包括可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額、現(xiàn)金流量套期中

3、套期工具公允價(jià)值變動(dòng)額（有效套期部分）等。留存收益是企業(yè)歷年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)留存于企業(yè)的部分，主要包括累計(jì)計(jì)提的盈余公積和未分配利潤(rùn)。第一節(jié)所有者權(quán)益核算的基本要求所有者權(quán)益是所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，反映的是企業(yè)資產(chǎn)中扣除債權(quán)人權(quán)益之后應(yīng)由所有者享有的部分。所有者權(quán)益即可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現(xiàn)了保護(hù)債權(quán)人權(quán)益的理念。負(fù)債反映的是企業(yè)債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)，而且通常債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)要優(yōu)先于所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)，因此，所有者權(quán)益和負(fù)債在性質(zhì)上有本質(zhì)區(qū)別，企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分負(fù)債和所有者權(quán)益，以如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況， 尤其是企業(yè)的償債能力和產(chǎn)權(quán)

4、比率等。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)某些交易或者事項(xiàng)可能同事具有負(fù)債和所有者權(quán)益的特征，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將屬于負(fù)債和所有者權(quán)益的部分分開處理和列報(bào)。例如，對(duì)于企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其中的負(fù)債部分和權(quán)益工具部分進(jìn)行分拆，分別確認(rèn)負(fù)債和所有者權(quán)益。一、權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)金融工具列報(bào)的規(guī)定，權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。因此，從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容。比如企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價(jià)格購(gòu)入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等權(quán)益工具，就屬于企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分。企業(yè)發(fā)

5、行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會(huì)遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具， 可能因?yàn)榻Y(jié)算方式不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。企業(yè)發(fā)行金融工具時(shí)，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分

6、不同情況進(jìn)行判斷。如果該工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具；如果該工具是衍生工具， 且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具 （此處所指權(quán)益工具不包括需要通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同） ，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，那么該工具也應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。企業(yè)在進(jìn)行權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：1. 某項(xiàng)合同是一項(xiàng)權(quán)益工具并不僅僅是因?yàn)樗幽銓?dǎo)致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。企業(yè)可能又有獲取或交付一定數(shù)量的自身股份或其他變動(dòng)的權(quán)益工具的合同權(quán)利或合同義務(wù)，其中可獲取或需交付的自身股份或其他變動(dòng)

7、的權(quán)益工具的數(shù)量是通過使這些股份或其他權(quán)益工具的公允價(jià)值恰好等于合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額來確定的。該合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企業(yè)本身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外的變量的變化（例如利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具的價(jià)格）而變化。以下是這種合同的兩個(gè)例子： （ 1）交付價(jià)值等于 100 萬元的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同； （ 2）交付與 100 盎司黃金等值的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。即使企業(yè)必須通過或可以通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算這一合同，該合同仍屬于一項(xiàng)金融負(fù)債。它并非企業(yè)的權(quán)益工具，因?yàn)槠髽I(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算合同。因此，該合同部表明對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)擁有的、扣

8、除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益。2. 在一個(gè)合同中，如企業(yè)通過交付（或獲?。┕潭〝?shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項(xiàng)權(quán)益工具。例如，發(fā)行在外的股份期權(quán)賦予了持有方以固定價(jià)格或以固定面值的債券購(gòu)買固定數(shù)額的企業(yè)自身股份，它是一項(xiàng)權(quán)益工具。如果合同清算時(shí)需支付或可收到的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額、需交付或可獲得的權(quán)益工具數(shù)量不受市場(chǎng)利率變動(dòng)的影響，則合同的公允價(jià)值因市場(chǎng)利率的變動(dòng)而發(fā)生的變化并不會(huì)使該合同不能成為一項(xiàng)權(quán)益工具。收到的所有款項(xiàng)（例如基于企業(yè)自身股份的期權(quán)或認(rèn)股權(quán)所收到的價(jià)款）直接增加權(quán)益，支付的所有款項(xiàng)（例如買入期權(quán)所支付的價(jià)格）直接從權(quán)益中扣減。權(quán)益工具公允價(jià)

9、值的變化不在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。3. 一項(xiàng)合同使企業(yè)承擔(dān)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)時(shí)，該合同形成企業(yè)的一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠(yuǎn)期回購(gòu)價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等） 。即使合同本身是一項(xiàng)權(quán)益工具時(shí)也是如此。例如，在遠(yuǎn)期合同中以現(xiàn)金回購(gòu)企業(yè)自身權(quán)益工具的義務(wù)。這一金融負(fù)債根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，其公允價(jià)值（可贖回價(jià)格的現(xiàn)值）應(yīng)從權(quán)益中扣除兵重新歸類。隨后，應(yīng)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。如果合同到期沒有發(fā)揮省支付，則該金融負(fù)債的賬面價(jià)值重新劃分為權(quán)益。企業(yè)回購(gòu)自身權(quán)益工具的合同義務(wù)將形成一

10、項(xiàng)金融負(fù)債，該負(fù)債在數(shù)量上等于贖回價(jià)格的現(xiàn)值，即使回購(gòu)義務(wù)取決于合同對(duì)方是否行使贖回權(quán)利（例如發(fā)行給他方的看跌期權(quán)給予對(duì)方按既定價(jià)格向企業(yè)出售企業(yè)自身權(quán)益工具的權(quán)利。）4. 企業(yè)發(fā)行的有限股或具有類似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類。對(duì)于發(fā)行時(shí)附帶各種不同權(quán)利的優(yōu)先股，企業(yè)應(yīng)評(píng)估這些權(quán)利，以確定它是否呈現(xiàn)金融負(fù)債的基本特征。例如，在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的優(yōu)先股符合金融負(fù)債的定義，因?yàn)榘l(fā)行方有義務(wù)在未來將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給股份持有方。如果合同要求發(fā)行方有義務(wù)贖回優(yōu)先股，即使發(fā)行方坑你不能履行該義務(wù)，不論是由于資金缺乏、受法令限制，還是利潤(rùn)或儲(chǔ)備不足，都不能取消此項(xiàng)義

11、務(wù)。發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)并不滿足金融犯罪的定義，因?yàn)榘l(fā)行方并沒有現(xiàn)時(shí)義務(wù)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。在這種情況下，是否贖回股份完全取決于發(fā)行方的意愿。但是，當(dāng)股份的發(fā)行方作出行使權(quán)利的選擇后，通常是通過將贖回股份的意向正式通告股東，這時(shí)將產(chǎn)生異響義務(wù)。如果優(yōu)先股不可贖回， 應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當(dāng)?shù)姆诸?。?duì)優(yōu)先股的分類應(yīng)當(dāng)給予對(duì)合同實(shí)質(zhì)的評(píng)估、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義。 如果持有方對(duì)優(yōu)先股 （ e 無論是累積優(yōu)先股還是非累積優(yōu)先股）持有方發(fā)放股利完全取決于發(fā)行方的意愿，則該優(yōu)先股屬于權(quán)益工具。將一項(xiàng)優(yōu)先股歸類為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：（ 1）以前發(fā)放股利的情況；（ 2

12、）未來發(fā)放股利的意向；（ 3）沒有發(fā)放優(yōu)先股股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響；（ 4）發(fā)行方各種儲(chǔ)備的金額；（ 5）發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)的損益的預(yù)期；（ 6）發(fā)行方能否控制當(dāng)期損益。5. 金融工具列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，如果可認(rèn)定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項(xiàng)不會(huì)發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金融工具合同確認(rèn)為權(quán)益工具。 只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常和幾乎不可能發(fā)生的事件的情況下才能以現(xiàn)金或可變數(shù)量的企業(yè)自身股份進(jìn)行結(jié)算時(shí)，就屬于這種情形。與之相類似，合同可能規(guī)定在企業(yè)無法控制的情況發(fā)生時(shí)，不能以固定數(shù)量的企業(yè)自身股份進(jìn)行結(jié)算。但是，只有這些情況的發(fā)生不具有現(xiàn)實(shí)可能性，企業(yè)

13、才能將這一合同劃分為權(quán)益工具。6. 在合同財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具 （或其組成部分） 進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)， 或承擔(dān)了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，則該結(jié)算方式將導(dǎo)致該工具歸類為金融負(fù)債。假定集團(tuán)中的一個(gè)子公司發(fā)行一項(xiàng)金融工具，同時(shí)其母公司或集團(tuán)中的其他企業(yè)與該工具的持有方達(dá)成了其他附加協(xié)議（例如擔(dān)保），則該集團(tuán)的股利發(fā)放或股份回購(gòu)有可能受到某種限制。盡管子公司在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下頁(yè)可能對(duì)這項(xiàng)工具進(jìn)行合理的分類，但為了保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表從集團(tuán)整體的角度反映所簽訂的

14、合同和相關(guān)交易，對(duì)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響應(yīng)予以考慮。只要存在這樣的義務(wù)或結(jié)算條款，該工具（或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中才應(yīng)歸類為金融負(fù)債?！纠?10 1】 ABC 公司于 207年 2 月 1 日向 EFG公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果EFG公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為102 元）， EFG公司有權(quán)以每股102 元的價(jià)格從ABC公司購(gòu)入普通股1 000 股。其他有關(guān)資料如下：（1）合同簽定日207年 2月 1 日（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)）208 年 1月31日（3）207年2月1日每股市價(jià)100 元（ 4）207 年 12 月 31

15、日每股市價(jià)104 元（5）208年1月31日每股市價(jià)104 元（ 6）208 年 1 月 31 日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102 元（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量10 股（8）207 年 2 月 1 日期權(quán)的公允價(jià)值50 元（9）207 年 12 月 31 日期權(quán)的公允價(jià)值30 元（10）208 年 1 月 31 日期權(quán)的公允價(jià)值20 元假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務(wù)處理如下：情形 1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算ABC公司： 208 年 1 月 31 日，向 EFG公司支付相當(dāng)于本公司普通股1 000 股市值的金額。EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000 股 102 元 =102 000元。（

16、1）207 年 2 月 1 日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：借：銀行存款5 000貸：衍生工具看漲期權(quán)5000（2）207 年 12 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具看漲期權(quán)2 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000（3）208 年 1 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具看漲期權(quán)1 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000在同一天， EFG公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。 ABC公司有義務(wù)向 EFG 公司交付104 000 元（ 1041000），并從 EFG公司收取102 000 元（ 1021000），ABC公司實(shí)際支付凈額為 2 000 元。反映看漲期權(quán)結(jié)算

17、的賬務(wù)處理如下：借：衍生工具看漲期權(quán)2 000貸：銀行存款2000情形 2：以普通股凈額結(jié)算除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1 相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1 相同。208年 1 月 31 日：借：衍生工具看漲期權(quán)2 000貸：股本19.2資本公積股本溢價(jià)1980.8情形 3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指EFG 公司如行使看漲期權(quán)，ABC公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時(shí)從 EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。（ 1）207 年 2 月 1 日，發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦 EFG公司行權(quán)將導(dǎo)致 ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金

18、。借：銀行存款5 000貸：資本公積股本溢價(jià)5000（ 2）207 年 12 月 31 日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有發(fā)生現(xiàn)金收付。（ 3）208 年 1 月 31 日，反映 EFG公司行權(quán)。 該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，ABC公司有義務(wù)向 EFG公司交付 1 000 股本公司普通股，同時(shí)收取 102 000 元現(xiàn)金。借：銀行存款102 000貸：股本1000資本公積股本溢價(jià)101000【例 10 2】 XYZ 公司于 207年 2 月 1 日與 MNO公司簽訂一項(xiàng)期權(quán)合同。根據(jù)該合同， XYZ公司有權(quán)要求 MNO公司于 208年 1 月 31 日購(gòu)入 XYZ公司普通股 1 000 股，對(duì)價(jià)為 98

19、 000 元，即每股 98 元。因此， XYZ公司實(shí)際購(gòu)入了以股份為標(biāo)的的看跌期權(quán)。如 XYZ公司到時(shí)不行權(quán)，不需要作出任何支付。其他有關(guān)資料如下：（1）合同簽定日207年2月 1 日（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)，僅能在到期時(shí)行權(quán)）208 年 1月31日（3）207年2月1日每股市價(jià)100 元（4）207年12月31日每股市價(jià)95 元（5）208年1月31日每股市價(jià)95 元（6）208 年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格98 元（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量10 股（8）207 年 2 月 1 日期權(quán)的公允價(jià)值50 元（9）207 年 12 月 31 日期權(quán)的公允價(jià)值40 元（10）208 年 1 月

20、31 日期權(quán)的公允價(jià)值30 元假定不考慮其他因素，XYZ公司的賬務(wù)處理如下：情形 1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算（1）207 年 2 月 1 日，確認(rèn)購(gòu)入看跌期權(quán)：期權(quán)合同簽定日，普通股的市場(chǎng)價(jià)格為100 元；期權(quán)合同的初始公允價(jià)值為 5 000 元，此為 XYZ公司于合同簽定日支付給 MNO 公司的金額。合同簽定日，期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值為零，僅有時(shí)間價(jià)值，因?yàn)槠湫袡?quán)價(jià)格 98 元低于股票當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格 100 元。也就是說，對(duì) XYZ公司而言，行權(quán)是“不經(jīng)濟(jì)”的，該期權(quán)屬于價(jià)外期權(quán)。借：衍生工具看跌期權(quán)5 000貸：銀行存款5000（2）207 年 12 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)的公允價(jià)值下降：股票的公允

21、價(jià)值下降為95 元，看跌期權(quán)的公允價(jià)值下降為4000 元，其中3 000 元 （ 98-95 ） 1 000 屬于內(nèi)在價(jià)值，1 000元屬于剩余的時(shí)間價(jià)值。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000貸：衍生工具看跌期權(quán)1000（3）208 年 1 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值下降：股票的公允價(jià)值仍然為95 元，期權(quán)合同的公允價(jià)值下降為30 元 （ 98-95 ） 1000 ，均屬于內(nèi)在價(jià)值，因?yàn)椴辉偈Ｏ聲r(shí)間價(jià)值。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000貸：衍生工具看跌期權(quán)1000在同一天， MNO公司行使了該看跌期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。MNO公司有義務(wù)向XYZ公司交付98 000 元（981 000），

22、XYZ公司有義務(wù)向MNO公司支付95 000 元（ 951 000 ）， XYZ公司實(shí)際收到凈額為3 000 元。確認(rèn)期權(quán)合同的結(jié)算：借：銀行存款3 000貸：衍生工具看跌期權(quán)3000情形 2：以普通股凈額結(jié)算除要求以普通股凈額結(jié)算而不是以現(xiàn)金凈額結(jié)算外，其他資料如情形1。因此，與情形1 相比，只有208年 1 月 31 日的賬務(wù)處理不同。20 8 年 1 月 31 日， XYZ公司行權(quán)且以普通股凈額結(jié)算。MNO公司有義務(wù)向XYZ公司交付與98 000 元（ 98 1 000）等值的 XYZ公司普通股， XYZ公司有義務(wù)向MNO公司交付與95 000 元（ 951000）等值的XYZ 公司普通

23、股。兩者相抵，MNO公司有義務(wù)向XYZ公司交付與借3 000元等值的：XYZ公司普通股31.6 股股（ 3 000/95）本31.6資本公積股本濫價(jià)2968.4貸：衍生工具看跌期權(quán)3000情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指XYZ公司如行權(quán)，MNO公司將收到固定數(shù)量XYZ公司普通股, 同時(shí)向XYZ公司支付固定金額的現(xiàn)金。除此結(jié)算方式外，其他資料與情形1 和情形2 相同。因此，XYZ公司的固定行權(quán)價(jià)為98 元。如果XYZ公司行權(quán)，將以每股98 元的價(jià)格向MNO公司出售本公司普通股1 000股。（1） 20 7 年 2 月 1 日，確認(rèn)支付期權(quán)費(fèi)獲得期權(quán)：借：資本公積股本

24、溢價(jià)5 000貸：銀行存款5000（ 2） 20 7 年 12 月 31 日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有現(xiàn)金收付，且期權(quán)合同符合 XYZ公司權(quán)益工具的定義。（ 3）208 年 1 月 31 日，反映 XYZ公司行權(quán)。 該合同以總額進(jìn)行結(jié)算， MNO公司有義務(wù)從 XYZ公司購(gòu)入 1 000 股 XYZ公司普通股，同時(shí)支付 98 000元現(xiàn)金：借：銀行存款98 000貸：股本1000資本公積股本溢價(jià)97000二、混合工具的分拆企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有負(fù)債成分，又含有權(quán)益成分，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。在進(jìn)行分拆時(shí)，

25、應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額。負(fù)債成分的公允價(jià)值是根據(jù)合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按照一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中利率根據(jù)市場(chǎng)上具有可比信用等級(jí)并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量、但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具的適用利率確定。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。企業(yè)（發(fā)行方）對(duì)可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：1. 在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí)， 應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益（它可能從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)

26、轉(zhuǎn)至另一個(gè)項(xiàng)目）?？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損失或收益。2. 企業(yè)通過在到期日前贖回或回購(gòu)而終止一項(xiàng)仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購(gòu)所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益部分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。3. 企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)

27、償?shù)墓蕛r(jià)值之差，應(yīng)在利潤(rùn)表中確認(rèn)為一項(xiàng)損失。【例 10 3】 甲公司 207年 1 月 1 日按每份面值1 000 元發(fā)行了 2 000 份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2 000 000元。該債券期限為 3 年，票面年利息為6，利息按年支付； 每份債券均可在債券發(fā)行1 年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為250 股普通股。甲公司發(fā)行該債券時(shí)，二級(jí)市場(chǎng)上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場(chǎng)利率為9。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。（1）先對(duì)負(fù)債部分進(jìn)行計(jì)量，債券發(fā)行收入與負(fù)債部分的公允價(jià)值之間的差額則分配到所有者權(quán)益部分。負(fù)債部分的現(xiàn)值按9的折現(xiàn)率計(jì)算如表10 1 所示：表10

28、1單位：元本金的現(xiàn)值：1 544第 3 年年末應(yīng)付本金2 000 000 元（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為3670.7721835 ）利息的現(xiàn)值：3 年期內(nèi)每年應(yīng)付利息120 000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為303 7552.5312917 ）負(fù)債部分總額1 848122所有者權(quán)益部分151 878債券發(fā)行總收入2 000000（2）甲公司的賬務(wù)處理如下：207年 1 月 1 日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：借：銀行存款2 000 000應(yīng)付債券利息調(diào)整151 878貸：應(yīng)付債券面值2 000000資本公積其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）151878207年 12 月 31 日，計(jì)提和實(shí)際支付利息：計(jì)提債券利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用166

29、 331貸：應(yīng)付利息120000應(yīng)付債券利息調(diào)整46331實(shí)際支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息120 000貸：銀行存款120000208年 12 月 31 日，債券轉(zhuǎn)換前，計(jì)提和實(shí)際支付利息：計(jì)提債券利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用170 501貸：應(yīng)付利息120000應(yīng)付債券利息調(diào)整50501實(shí)際支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息120 000貸：銀行存款120000至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為1 944 954（ 1 848 122+46331+50 501 ）元。假定至 20 8 年 12 月 31 日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當(dāng)日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對(duì)應(yīng)付債券采用攤

30、余成本后續(xù)計(jì)量，因此，于轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1 944 954元，而權(quán)益部分的賬面價(jià)值仍為151 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為 500 000 股。對(duì)此，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付債券面值2 000 000貸：資本公積股本溢價(jià)1 444954股本500000應(yīng)付債券利息調(diào)整55046借：資本公積其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）151 878貸：資本公積股本溢價(jià)151878三、所有者權(quán)益的分類所有者權(quán)益根據(jù)其核算的內(nèi)容和要求，可分為實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等部分。其中，盈余公積和未分配利潤(rùn)統(tǒng)稱為留存收益。第二節(jié)實(shí)收資本按照我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定

31、， 投資者設(shè)立企業(yè)首先必須投入資本。實(shí)收資本是投資者投入資本形成法定資本的價(jià)值，所有者向企業(yè)投入的資本，在一般情況下無需償還，可以長(zhǎng)期周轉(zhuǎn)使用。實(shí)收資本的構(gòu)成比例，即投資者的出資比例或股東的股份比例，通常是確定所有者在企業(yè)所有者權(quán)益中所占的份額和參與企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策的基礎(chǔ)，也是企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配或股利分配的依據(jù)，同時(shí)還是企業(yè)清算時(shí)確定所有者對(duì)凈資產(chǎn)的要求權(quán)的依據(jù)。一、實(shí)收資本確認(rèn)和計(jì)量的基本要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“實(shí)收資本”科目，核算企業(yè)接受投資者投入的實(shí)收資本，股份有限公司應(yīng)將該科目改為“股本” 。投資者可以用現(xiàn)金投資，也可以用現(xiàn)金以外的其他有形資產(chǎn)投資，符合國(guó)家規(guī)定比例的，還可以用無形資產(chǎn)投資。企

32、業(yè)收到投資時(shí)，一般應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：收到投資人投入的現(xiàn)金，應(yīng)在實(shí)際收到或者存入企業(yè)開戶銀行時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，以實(shí)物資產(chǎn)投資的，應(yīng)在辦理實(shí)物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，以無形資產(chǎn)投資的，應(yīng)按照合同、協(xié)議或公司章程規(guī)定移交有關(guān)憑證時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”科目，按投入資本在注冊(cè)資本或股本中所占份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積資本溢價(jià)”或“資本公積股本溢價(jià)”等科目。【例 10 4】甲、乙、丙共同出資設(shè)立有限責(zé)任公司 A，公司注冊(cè)資本為 10 000 000 元，甲、乙、丙持股比例分別為 50、30和 20。207年 1 月 5 日，A 公司如期

33、收到各投資者一次性繳足的款項(xiàng)。根據(jù)上述資料， A 公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理：借：銀行存款10 000 000貸：實(shí)收資本甲5 000000乙3 000000丙2 000000【例 105】 B 股份有限公司發(fā)行普通股20 000 000 股，每股面值為 1 元，發(fā)行價(jià)格為 6 元。股款 120 000 000元已經(jīng)全部收到，發(fā)行過程中發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)60 000 元。根據(jù)上述資料， B 股份有限公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理：計(jì)入股本的金額 =20 000 0001=20 000 000 （元）計(jì)入資本公積的金額 =（ 6-1 ）20 000 000-60 000=99 940 000（元）借：銀行存款119

34、940 000貸：股本20 000000資本公積股本溢價(jià)99 940000按照中華人民共和國(guó)公司法的規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30。初建有限責(zé)任公司時(shí)，各投資者按照合同、協(xié)議或公司章程投入企業(yè)的資本，應(yīng)全部記入“實(shí)收資本”科目，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。在企業(yè)增

35、資時(shí)，如有新投資者介入，新介入的投資者繳納的出資額大于其按約定比例計(jì)算的其在注冊(cè)資本中所占的份額部分，不記入“實(shí)收資本”科目，而作為資本公積，記入“資本公積”科目。股份有限公司是指全部資本由等額股份構(gòu)成并通過發(fā)行股票籌集資本、股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任、公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。股份有限公司設(shè)立有兩種方式，即發(fā)起式和募集式。發(fā)起式設(shè)立的特點(diǎn)是公司的股份全部由發(fā)起人認(rèn)購(gòu)，不向發(fā)起人之外的任何人募集股份；募集式設(shè)立的特點(diǎn)是公司股份除發(fā)起人認(rèn)購(gòu)?fù)?，還可以采用向其他法人或自然人發(fā)行股票的方式進(jìn)行募集。公司設(shè)立方式不同，籌集資本的風(fēng)險(xiǎn)也不同。發(fā)起式設(shè)立公司，其所需資本由發(fā)起

36、人一次認(rèn)足，一般不會(huì)發(fā)生設(shè)立公司失敗的情況，因此，其籌資風(fēng)險(xiǎn)小。社會(huì)募集股份，其籌資對(duì)象廣泛，在資本市場(chǎng)不景氣或股票的發(fā)行價(jià)格不恰當(dāng)?shù)那闆r下，有發(fā)行失?。垂善蔽幢蝗空J(rèn)購(gòu)）的可能，因此，其籌資風(fēng)險(xiǎn)大。按照有關(guān)規(guī)定，發(fā)行失敗損失由發(fā)起人負(fù)擔(dān)，包括承擔(dān)籌建費(fèi)用、公司籌建過程中的債務(wù)和對(duì)認(rèn)股人已繳納的股款支付銀行同期存款利息等責(zé)任。股份有限公司與其他企業(yè)相比較，最顯著的特點(diǎn)就是將企業(yè)的全部資本劃分為等額股份，并通過發(fā)行股票的方式來籌集資本。股東以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任。 股份是很重要的指標(biāo)。股票的面值與股份總數(shù)的乘積為股本，股本應(yīng)等于企業(yè)的注冊(cè)資本，所以，股本也是很重要的指標(biāo)。為了直觀地反

37、映這一指標(biāo)，在會(huì)計(jì)處理上，股份有限公司應(yīng)設(shè)置“股本”科目?！肮杀尽笨颇亢怂愎蓶|投入股份有限公司的股本，企業(yè)應(yīng)將核定的股本總額、股份總數(shù)、每股面值在股本賬戶中作備查記錄。為提供企業(yè)股份的構(gòu)成情況，企業(yè)可在“股本”科目下按股東單位或姓名設(shè)置明細(xì)賬。 企業(yè)的股本應(yīng)在核定的股本總額范圍內(nèi)，發(fā)行股票取得。但值得注意的是，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入與股本總額往往不一致，公司發(fā)行股票取得的收入大于股本總額的，稱為溢價(jià)發(fā)行；小于股本總額的，稱為折價(jià)發(fā)行；等于股本總額的，為面值發(fā)行。 我國(guó)不允許企業(yè)折價(jià)發(fā)行股票。 在采用溢價(jià)發(fā)行股票的情況下，企業(yè)應(yīng)將相當(dāng)于股票面值的部分記入“股本”科目，其余部分在扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)、傭

38、金等發(fā)行費(fèi)用后記入“資本公積股本溢價(jià)”科目。二、實(shí)收資本增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例規(guī)定，公司增加注冊(cè)資本的，有限責(zé)任公司股東認(rèn)繳新增資本的出資和股份有限公司的股東認(rèn)購(gòu)新股，應(yīng)當(dāng)分別依照公司法設(shè)立有限責(zé)任公司繳納出資和設(shè)立股份有限公司繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。公司法定公積金轉(zhuǎn)增為注冊(cè)資本的，驗(yàn)資證明應(yīng)當(dāng)載明留存的該項(xiàng)公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的 25。公司減少注冊(cè)資本的，應(yīng)當(dāng)自公告之日起 45 日后申請(qǐng)變更登記， 并應(yīng)當(dāng)提交公司在報(bào)紙上登載公司減少注冊(cè)資本公告的有關(guān)證明和公司債務(wù)清償或者債務(wù)擔(dān)保情況的說明。 公司減資后的注冊(cè)資本不得低于法定的最低限額。公司變更實(shí)收資本的，

39、應(yīng)當(dāng)提交依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具的驗(yàn)資證明，并應(yīng)當(dāng)按照公司章程載明的出資時(shí)間、出資方式繳納出資。公司應(yīng)當(dāng)自足額繳納出資或者股款之日起30 日內(nèi)申請(qǐng)變更登記。（一）實(shí)收資本增加的會(huì)計(jì)處理1企業(yè)增加資本的一般途徑企業(yè)增加資本的途徑一般有三條：一是將資本公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或者股本。會(huì)計(jì)上應(yīng)借記“資本公積資本溢價(jià)”或“資本公積股本溢價(jià)”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。二是將盈余公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。會(huì)計(jì)上應(yīng)借記“盈余公積”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。這里要注意的是，資本公積和盈余公積均屬所有者權(quán)益，轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或者股本時(shí)，企業(yè)如為獨(dú)資企業(yè)的，核算比較簡(jiǎn)單，直接結(jié)轉(zhuǎn)即可；如為股份有限公司或有限責(zé)

40、任公司的，應(yīng)按原投資者所持股份同比例增加各股東的股權(quán)。三是所有者（包括原企業(yè)所有者和新投資者）投入。企業(yè)接受投資者投入的資本，借記“銀行存款” 、“固定資產(chǎn)” 、“無形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”等科目?！纠?106】 A 有限責(zé)任公司由甲、乙二人共同投資設(shè)立，原注冊(cè)資本為20 000 000元。甲、乙出資分別為15 000 000元和 5 000 000 元，為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，經(jīng)批準(zhǔn)，A 公司按照原出資比例將資本公積5 000 000元轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)上述資料，A 公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理：借：資本公積5 000 000貸：實(shí)收資本甲3750 000乙1250 000

41、2股份有限公司發(fā)放股票股利股份有限公司采用發(fā)放股票股利實(shí)現(xiàn)增資的，在發(fā)放股票股利時(shí)，按照股東原來持有的股數(shù)分配，如股東所持股份按比例分配的股利 不足一股 時(shí)，應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄌ幚?。例如，股東會(huì)決議按股票面額的 10發(fā)放股票股利時(shí)（假定新股發(fā)行價(jià)格及面額與原股相同），對(duì)于所持股票不足 10 股的股東，將會(huì)發(fā)生不能領(lǐng)取一股的情況。在這種情況下，有兩種方法可供選擇，一是將不足一股的股票股利改為現(xiàn)金股利，用現(xiàn)金支付；二是由股東相互轉(zhuǎn)讓，湊為整股。股東大會(huì)批準(zhǔn)的利潤(rùn)分配方案中分配的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤(rùn)分配”科目，貸記“股本”科目。3可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利可轉(zhuǎn)換公司債券持有人

42、行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科目，按其權(quán)益成分的金額，借記“資本公積- 其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本” 科目， 按其差額，貸記“資本公積股本溢價(jià)”科目。4企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有本企業(yè)股份的面值總額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按股份的公允價(jià)值總額與相應(yīng)的實(shí)收資本或股本之間的差額，貸記或借記“資本公積資本溢價(jià)”或“資本公積股本溢價(jià)”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重

43、組利得”科目。5以權(quán)益結(jié)算的股份支付的行權(quán)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，在行權(quán)日，按根據(jù)實(shí)際行權(quán)情況確定的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。（二）實(shí)收資本減少的會(huì)計(jì)處理企業(yè)實(shí)收資本減少的原因大體有兩種，一是資本過剩；二是企業(yè)發(fā)生重大虧損而需要減少實(shí)收資本。企業(yè)因資本過剩而減資，一般要發(fā)還股款。有限責(zé)任公司和一般企業(yè)發(fā)還投資的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊(cè)資本的，借記“實(shí)收資本”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。股份有限公司由于采用的是發(fā)行股票的方式籌集股本，發(fā)還股款時(shí)，則要回購(gòu)發(fā)行的股

44、票，發(fā)行股票的價(jià)格與股票面值可能不同，回購(gòu)股票的價(jià)格也可能與發(fā)行價(jià)格不同，會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。股份有限公司因減少注冊(cè)資本而回購(gòu)本公司股份的，應(yīng)按實(shí)應(yīng)際支付的金額，借記“庫(kù)存股”科目，貸記“銀行存款”等科目。注銷庫(kù)存股時(shí)，應(yīng)按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，借記“股本”科目，按注銷庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，沖減股票發(fā)行時(shí)原記入資本公積的溢價(jià)部分，借記“資本公積股本溢價(jià)” 科目，回購(gòu)價(jià)格超過上述沖減 “股本”及“資本公積股本溢價(jià)”科目的部分，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”等科目；如回購(gòu)價(jià)格低于回購(gòu)股份所對(duì)應(yīng)的股本，所注銷庫(kù)存股的賬面余額與所沖減股本的差額作

45、為增加股本溢價(jià)處理，按回購(gòu)股份所對(duì)應(yīng)的股本面值，借記“股本”科目，按注銷庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價(jià)”科目?！纠?10 7】 B 股份有限公司截至 206 年 12 月 31 日共發(fā)行股票 30000000 股，股票面值為 1 元，資本公積（股本溢價(jià)） 6 000 000 元，盈余公積 4 000 000 元。經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)， B 公司以現(xiàn)金回購(gòu)本公司股票3 000 000股并注銷。假定B 公司按照每股4 元回購(gòu)股票，不考慮其他因素，B 公司的會(huì)計(jì)處理如下：庫(kù)存股的成本 =3 000 000 4=12 000000 （元）借：庫(kù)存股12 000 000

46、貸；銀行存款12000 000借：股本3 000 000資本公積股本溢價(jià)6 000 000盈余公積3 000 000貸：庫(kù)存股12000 000【例 108】沿用【 例 10 7】，假定 B 公司以每股0.9 元回購(gòu)股票，其他條件不變。B 公司的會(huì)計(jì)處理如下：庫(kù)存股的成本 =3 000 000 0.9=2 700 000 （元）借：庫(kù)存股2 700 000貸：銀行存款2 700 000借：股本3 000 000貸：庫(kù)存股2 700 000資本公積股本溢價(jià)300000由于 B 公司以低于面值的價(jià)格回購(gòu)股票，股本與庫(kù)存股成本的差額 300 000 元應(yīng)作增加資本公積處理。第三節(jié)資本公積一、資本公積

47、概述資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的投資。形成資本溢價(jià)（或股本濫價(jià)）的原因有溢價(jià)發(fā)行股票、投資者超額繳入資本等。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的利得或者損失。資本公積一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資本（或股本）溢價(jià)”、“其他資本公積”明細(xì)科目核算。二、資本公積的確認(rèn)和計(jì)量（一）資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的會(huì)計(jì)處理1資本溢價(jià)投資者經(jīng)營(yíng)的企業(yè)（不含股份有限公司），投資者依其出資份額對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策享有表決權(quán)，依其所認(rèn)繳的出資額對(duì)企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任。明確記錄投資者認(rèn)繳的出資額，真實(shí)地反映各投資者對(duì)企業(yè)享有的權(quán)利與承擔(dān)的義務(wù)，是會(huì)