特別納稅調(diào)整之轉(zhuǎn)讓定價

1、Page 1Page 2特別納稅調(diào)整原因及概念概述調(diào)整內(nèi)容與轉(zhuǎn)讓定價稅務管理轉(zhuǎn)讓定價案例分析與思考探 討 提 綱Page 31. 特別納稅調(diào)整原因及概念概述探 討 提 綱Page 41.1 特別納稅調(diào)整的概念特別納稅調(diào)整特別納稅調(diào)整是企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關出于實施反避稅目的有權按照合理方法進行調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、成本分攤、資本弱化、受控外國企業(yè)及其他避稅情形而進行的稅收調(diào)整。Page 51.2 關聯(lián)企業(yè)和關聯(lián)方關聯(lián)企業(yè)，是指與其他企業(yè)之間存在直接或間接控制關系或重大影響關系的企業(yè)。相互之間具有聯(lián)系的各企業(yè)

2、互為關聯(lián)方。關聯(lián)企業(yè)在法律上可表現(xiàn)為由控制公司和從屬公司構成。而控制公司與從屬公司的形成主要在干關聯(lián)公司之間的統(tǒng)一管理關系的存在。這種關系往往籍助于控制公司對從屬公司實質(zhì)上的控制而形成。關聯(lián)方是一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一控制、共同控制的，構成關聯(lián)方。關聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或個人關聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或個人：（1 1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或間接的控制關系；）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或間接的控制關系；（2 2）直接或間接地同為第三方控制；）直接或間接地同為第三方控制；（3 3）

3、在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。）在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。Page 61.3 關聯(lián)企業(yè)的判定（一）（一） 一般原則一般原則企業(yè)之間的關聯(lián)關系主要反映在三個方面，即管理、控制和資本。經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本都規(guī)定，凡符合下述兩個條件之一者，便構成跨國關聯(lián)企業(yè)的關聯(lián)關系：1. 締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本2. 同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。 （二）我國關聯(lián)企業(yè)判定標準（二）我國關聯(lián)企業(yè)判定標準新企業(yè)所得稅法實施條例第109條規(guī)定，關聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或個人：（1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存

4、在直接或間接的控制關系；（2）直接或間接地同為第三方控制；（3）在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。Page 71.3 關聯(lián)企業(yè)的判定關聯(lián)關系主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織和關聯(lián)關系主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織和個人具有下列之一關系：個人具有下列之一關系：1.一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上（含，下同），或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上，則兩方之間具有關聯(lián)關系。此外，若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。按照此法則，從股權關系上認定關聯(lián)關系的情況有：AB25% A,

5、B互為關聯(lián)企業(yè)ABC25%25%A, B, C互為關聯(lián)企業(yè)Page 81.3 關聯(lián)企業(yè)的判定ABCX1,X225%, X2+X1X325%時;或X125%, Xz25%, X2+X325%時，A, C互為關聯(lián)企業(yè);ABCA,C互為關聯(lián)企業(yè);B,C互為關聯(lián)企業(yè);X1X2X325%25%Page 91.3 關聯(lián)企業(yè)的判定2.一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。3.一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員

6、（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。4.一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。Page 101.3 關聯(lián)企業(yè)的判定5.一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權、專有技術等特許權才能正常進行。6.一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。7.一方接受或提供勞務主要由另一方控制。8.一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關聯(lián)的其他關系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的

7、主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關系等。Page 111.4 獨立交易原則企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。要求關聯(lián)企業(yè)間交易的價格，應當與獨立企業(yè)間在相同或類似條件下的交易價格相近。 經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第9節(jié)第1條沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。 企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十條Page 121.5 避稅1、避稅的概念避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當?shù)呢攧瞻才呕蚨愂詹邉?，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達到減輕或解除稅負的目的。其

8、后果是造成國家收入的直接損失，擴大了利用外資的代價，破壞了公平、合理的稅收原則，使得一國以至于國家社會的收入和分配發(fā)生扭曲。Page 131.5 避稅2、避稅的成因1、利益的驅(qū)動。在利益驅(qū)動下，納稅人除了在成本費用上做文章外，也打稅收的主意，以達到利益的最大化。2、稅收管轄權的選擇和運用、稅制要素、征稅方法等方面存在差別，造成了稅務的不公平性，給避稅行為提供了便利的外在條件。3、稅收法律、法規(guī)本身存在漏洞。由于納稅人定義的可變通性、課稅對象金額的可調(diào)整性、稅率的差別性、起征點與各稅稅收上的優(yōu)惠政策等，使納稅人的主觀避稅愿望能夠通過對現(xiàn)有政策的不足之處的利用得以實現(xiàn)。4、各國各地之間為了吸引外來

9、投資，加快經(jīng)濟發(fā)展，以改善投資環(huán)境為由，出臺優(yōu)惠政策，犧牲稅收利益，也在一定程度上為企業(yè)避稅提供了便利條件。避稅產(chǎn)生后果避稅雖然沒有違反現(xiàn)有法律法規(guī)，但其危害性卻不能忽視。Page 141.5 避稅2、避稅與偷稅的區(qū)別1、適用的法律不同。避稅適用涉外經(jīng)濟活動有關的法律、法規(guī)；后者僅適用國內(nèi)的稅法規(guī)范。2、適用的對象不同，前者針對外商投資、獨資、合作等企業(yè)、個人；后者僅為國內(nèi)的公民、法人和其他組織。3、各自行為方式不同。前者是納稅義務人利用稅法上的漏洞、不完善，通過對經(jīng)營及財務活動的人為安排，以達到規(guī)避或減輕納稅的目的的行為；后者則是從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的納稅人，納稅到期前，有轉(zhuǎn)移、隱匿其應納稅的

10、商品、貨物、其他財產(chǎn)及收入的行為，達到逃避納稅的義務。一般情況下不構成犯罪，嚴重的構成偷稅罪，手段情節(jié)突出的可構成抗稅罪。Page 151.6 國際避稅的手段1、轉(zhuǎn)讓定價 (Transfer Pricing) 企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立企業(yè)交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額。轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)針對的是跨國關聯(lián)企業(yè)之間的交易作價。2、資本弱化（Thin Capitalization）又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為了減少稅額，采用貸款方式替代募股方式進行的投資或者融資。3、受控外國企業(yè)（controlled foreign corporatio簡稱CFC）

11、企業(yè)所得稅法中的新增概念。企業(yè)通過低稅率國家（地區(qū)）以不具商業(yè)實質(zhì)的各種安排，將利潤保留在境外無稅或低稅率區(qū)，達到逃避居住國稅收的目的。Page 164、成本分攤協(xié)議（Cost Contribution Arrangements）是指參與方共同簽署的對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務活動享有受益權、并承擔相應的活動成本的協(xié)議。是兩個以上企業(yè)之間議定的一項框架，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務和權利等方面承擔的成本和風險，并確定這些資產(chǎn)、勞務和權利的各參與者的利益的性質(zhì)和范圍。5、預約定價安排 (Advance Pricing Arrangements)企業(yè)與稅務機關就企業(yè)未來年度關聯(lián)交

12、易的定價原則和計算方法所達成的一致安排，其談簽與執(zhí)行通常經(jīng)過預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。1.6 國際避稅的手段Page 172. 特別納稅調(diào)整內(nèi)容與轉(zhuǎn)讓定價稅務管理探 討 提 綱Page 18轉(zhuǎn)讓定價管理預約定價安排管理成本分攤協(xié)議管理受控外國企業(yè)管理資本弱化管理一般反避稅管理管理 特別納稅調(diào)整的內(nèi)容Page 19 轉(zhuǎn)讓定價是國際稅收中一個重要的內(nèi)容，西方國家關于轉(zhuǎn)讓定價制度的實施已經(jīng)有近百年的歷史。高稅國：40%低稅國：20%$4利潤轉(zhuǎn)移到低稅國二十世紀初期二十世紀初期二戰(zhàn)后至今二戰(zhàn)后至今Page 202.1 合理的轉(zhuǎn)讓定價方法Page 21調(diào)整方法的使用

13、順序調(diào)整方法的使用順序（1）經(jīng)合組織的要求首先考慮可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，且沒有規(guī)定使用順序；只有上述三種傳統(tǒng)方法無法采用時，才考慮使用利潤法。（2）我國的規(guī)定國稅發(fā)2004143號第二十八條規(guī)定：“在上述三種調(diào)整方法（注：指三種傳統(tǒng)的價格方法）均不適用時，可采用其他合理的替代方法進行調(diào)整，如可比利潤法、利潤分配法、凈利潤法等。”但國稅發(fā)20092號文件取消了價格法和利潤法的排序，只要求企業(yè)和稅務機關“選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法”。2.1 合理的轉(zhuǎn)讓定價方法Page 22（一）可比非受控價格法可比性分析：特別考察關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務的特性、合同條款及經(jīng)濟環(huán)境上的

14、差異。按照不同交易類型，具體包括如下內(nèi)容：1.有形資產(chǎn)的購銷或轉(zhuǎn)讓2.有形資產(chǎn)的使用3.無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用4.融通資金5.提供勞務Page 23可比可比購銷或轉(zhuǎn)讓過程可比購銷或轉(zhuǎn)讓過程可比購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓貨物的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓貨物的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)境的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)境的可比性可比非受控價格可比非受控價格非受控非受控非關聯(lián)企業(yè)，非關聯(lián)企業(yè)，且無實質(zhì)性影響且無實質(zhì)性影響（1）購銷過程的可比性，包括交易的時間地點、交貨條件、交貨手續(xù)、支付條件、交易數(shù)量、售后服務時間等；（2）購銷環(huán)節(jié)的可比性，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)。零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等；（3）購銷貨物的

15、可比性，包括品名、品牌、規(guī)格、型號。性能、結構、外觀、包裝等（4）購銷環(huán)境的可比性，包括社會環(huán)境（民族風俗、消費者偏好等）、政治環(huán)境（政局穩(wěn)定程度等）、經(jīng)濟環(huán)境（財政、稅收、外匯政策等）。（一）可比非受控價格法Page 24 中國A公司與甲國B公司關聯(lián)，2008年4月，A公司以每噸100美元向B公司銷售一批鋼材100噸，同時，A公司向非關聯(lián)的C公司銷售同類產(chǎn)品的售價為每噸150美元。 經(jīng)過中國稅務局發(fā)現(xiàn)，中國A公司與甲國B公司是關聯(lián)方，2008年4月的交易違背獨立交易原則，選擇按可比非受控價格法，對中國A公司售價進行特別納稅調(diào)整。對中國A公司售價應當按150美元的售價進行特別納稅調(diào)整：中國A公

16、司收入調(diào)增額=（非受控價格一受控價格）受控銷售數(shù)量=（150-100）100=5000（美元）。如何衡量關聯(lián)價格關聯(lián)價格符合獨立交易原則？參照物非關聯(lián)交易必須有“可比性”（一）可比非受控價格法Page 25參照物非關聯(lián)交易關聯(lián)方與關聯(lián)方的交易關聯(lián)方與關聯(lián)方的交易內(nèi)部交易外部交易可比分析資產(chǎn)或勞務特性、交易各方功能和風險、資產(chǎn)或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營策略合同條款、經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營策略有差異可比性調(diào)整不能調(diào)整，放棄，選擇下一種合適的方法（一）可比非受控價格法Page 26 美國萬雅集團公司以20萬美元的價格銷售一臺設備給設在中國境內(nèi)的深圳金馬利子公司，該分公司則以18

17、萬美元的價格將其轉(zhuǎn)售給無關聯(lián)關系的恒順實業(yè)公司。此時，稅務機關可以按其轉(zhuǎn)售給恒順實業(yè)公司的價格減去合理的銷售毛利來調(diào)整總分公司之間的產(chǎn)品價格。此處該分子司的平常合理銷售毛利率為10%。 總分公司間合理價格應為16.2萬元。稅務機關可按照這一價格調(diào)整深圳金馬利分公司從美國萬雅集團公司的進貨價格。毛利率10%公平交易價格公平交易價格再銷售給非關聯(lián)方價格（1可比非關聯(lián)交易毛利率）18（110%）16.2（元）（二）再銷售價格法Page 27 中國A公司向甲國有關聯(lián)關系的B公司提供一批特制零配件，生產(chǎn)成本1萬美元，A公司向B公司的銷售價格也為1萬美元，即按照成本價格銷售。市場上沒有同類產(chǎn)品，中國稅務機

18、關經(jīng)調(diào)查得知，該配件當?shù)氐暮侠砻蕿?0%。成本1萬公平交易價格公平交易價格關聯(lián)交易合理成本（1可比非關聯(lián)交易成本加成率）1（120%） 1.2（萬）（三）成本加成法Page 28 A公司是一家設在新加坡的玩具公司，在中國有制造子公司B和C，B公司的產(chǎn)品主要銷往新加波A公司，而C公司的產(chǎn)品則主要銷往日本。A公司使用資產(chǎn)利潤率(ROA)來評價各個公司的業(yè)績，根據(jù)其內(nèi)部資料得出C公司的資產(chǎn)利潤率一直維持在10%的水平。假如B公司的資產(chǎn)為1000萬，B公司每年銷售50萬個娃娃給公司A，如何確定B公司與A公司的關聯(lián)交易價格？ 參考非關聯(lián)方之間的凈利潤率，即10%的資產(chǎn)利潤率，B公司應該在銷售給新加坡

19、公司A的玩具娃娃應當取得100萬（1000*10%）美元的凈利潤，所以每個娃娃的凈利潤應當為2美元。中國B公司發(fā)生的總成本(銷售成本加上一般和管理費用)為每個娃娃10美元。這樣，中國子公司賣給母公司A每個娃娃的價格應當是12美元。新加坡A公司每年銷售50萬件100萬中國C公司日本客戶凈利潤率10%中國B公司資產(chǎn)收益率、銷售利潤率、完全成本加成率、貝里比率等，都是利潤分割法的考察指標（四）交易凈利潤法Page 29共同提供共同提供勞務勞務開發(fā)開發(fā)無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)職能、風險與收益一般利潤分割法根據(jù)關聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、承擔的風險以及使用的資產(chǎn)，確定各自應取得的利潤。 新加坡A公司、香港B公

20、司、中國大陸公司、韓國公司共同開發(fā)一項專利技術，完成之后將該項技術以500萬的價格轉(zhuǎn)讓某中國境內(nèi)企業(yè)。（五）利潤分割法Page 30 有這樣一個故事，約克和湯姆結對旅游。約克和湯姆準備吃午餐。約克帶了3塊餅，湯姆帶了5塊餅。這時，有一個路人路過，路人餓了。約克和湯姆邀請他一起吃飯。路人接受了邀請。約克、湯姆和路人將8塊餅全部吃完。吃完飯后，路人感謝他們的午餐，給了他們8個金幣后路人繼續(xù)趕路。 約克和湯姆為這8個金幣的分配展開了爭執(zhí)。湯姆說：“我?guī)Я?塊餅，理應我得5個金幣，你得3個金幣。”約克不同意：“既然我們在一起吃這8塊餅，理應平分這8個金幣?！?約克堅持認為每人各4塊金幣。為此，約克找到

21、公正的夏普利。夏普利說：“孩子，湯姆給你3個金幣，因為你們是朋友，你應該接受它；如果你要公正的話，那么我告訴你，公正的分法是，你應當?shù)玫?個金幣，而你的朋友湯姆應當?shù)玫?個金幣?！奔s克對此不理解。（五）利潤分割法Page 31夏普利說：“是這樣的，孩子。你們3人吃了8塊餅，其中，你帶了3塊餅，湯姆帶了5塊，一共是8塊餅。你吃了其中的1/3，即8/3塊，路人吃了你帶的餅中的3-8/3=1/3；你的朋友湯姆也吃了8/3，路人吃了他帶的餅中的5-8/3=7/3。這樣，路人所吃的8/3塊餅中，有你的1/3，湯姆的7/3。路人所吃的餅中，屬于湯姆的部分是屬于你的那一部分的7倍。因此，對于這8個金幣，公平

22、的分法是：你得1個金幣，湯姆得7個金幣。你看有沒有道理？”約克聽了夏普利的分析，認為有道理，愉快地接受了1個金幣，而讓湯姆得到7個金幣。在這個故事中，我們看到，夏普利所提出的對金幣的“公平的”分法，遵循的原則是：所得與自己的貢獻相等。這就是夏普利值的意思。這樣的寓言，對上述的利潤分割法有什么啟示？（五）利潤分割法Page 32預約定價預約定價1、年度發(fā)生的關聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上；2、依法履行關聯(lián)申報義務；3、按規(guī)定準備、保存和提供同期資料。降低征稅成本稅收收入可預見規(guī)避特別納稅調(diào)整風險避免罰息和跟蹤調(diào)查在關聯(lián)交易發(fā)生之前在關聯(lián)交易發(fā)生之前2.2 預約定價安排管理Page 332.

23、2 預約定價安排管理Page 34 企業(yè)與其關聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，可以按照獨立交易原則與其關聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。 企業(yè)與其關聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除： （1）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)； （2）不符合獨立交易原則； （3）沒有遵循成本與收益配比原則； （4）未按本辦法有關規(guī)定備案或準備、保存和提供有關成本分攤協(xié)議的同期資料； （5）自簽署成本分攤協(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。2.3 成本分攤協(xié)議Page 35 構成受控外國企業(yè)的控制關系。具體包括： 1.居民企業(yè)或者中

24、國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份； 2.居民企業(yè)或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第1項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構成實質(zhì)控制。 受控外國企業(yè)是指根據(jù)規(guī)定，由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設立在實際稅負低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率水平（25%）50%的國家（地區(qū)），并非出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的外國企業(yè)。上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。 【解釋】低于我國規(guī)定的稅率水平50%指該境外企業(yè)實際稅負低于12.5% 中國居民企業(yè)股東能夠提供資料

25、證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當期所得： （1）設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；（白名單）例如美國高稅率； （2）主要取得積極經(jīng)營活動所得； （3）年度利潤總額低于500萬元人民幣。2.4 受控外國企業(yè)管理Page 36含義含義：在公司的資本結構中,降低股本的比重，提高貸款的比重。避稅原理避稅原理：利息和股息的稅務處理不同，利息可以在所得稅前列支，股息為所得稅后分配，因此使資本弱化成為一種避稅手段。管理方式：管理方式：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出

26、，不得在計算應納稅所得額時扣除。不得扣除的利息支出應按以下公式計算：不得扣除利息支出不得扣除利息支出= =年度實際支付的全部關聯(lián)方利息（年度實際支付的全部關聯(lián)方利息（1-1-標準比例關聯(lián)債資比例）標準比例關聯(lián)債資比例）2.5 資本弱化管理Page 37舉例：假定投資收益同為舉例：假定投資收益同為100萬元萬元 A A國稅率國稅率30%30% 子公司子公司A A 股本融資情況下：股本融資情況下： 所得稅=10030%=30 稅后利潤=100-30=70 假定稅后利潤全部分配 免征股息預提稅 債務融資情況下：債務融資情況下： 100萬元利息支出稅前扣除 應稅利潤=0 所得稅=0 免征利息預提稅 B

27、 B國稅率國稅率20%20% 母公司母公司B B 所得稅=7020%=14 假定無間接抵免 A A、B B總體稅負總體稅負=30+14=44=30+14=44 所得稅所得稅=100=10020%=2020%=20 不存在抵免問題不存在抵免問題 A A、B B總體稅負總體稅負=20=20股息利息Page 381.避稅安排具有的特征：（1）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；（2）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。下列情況不適用一般反避稅規(guī)定：（1）與跨境交易或者支付無關的安排； （2）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。2.稅務機關對企

28、業(yè)的避稅安排應當按照實質(zhì)重于形式的原則實施特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法包括：（1）對安排的全部或者部分交易重新定性；（2）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體；（3）對相關所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；（4）其他合理方法。2.6 一般反避稅管理Page 39一：什么是“BEPS”？BEPS 全稱是“Base Erosion and ProfitShifting”即“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”的英文縮寫。BEPS通常指跨國經(jīng)營的企業(yè)利用國際稅收規(guī)則存在的不足或不完整、以及不同國家和地區(qū)的稅制差異和征管漏洞，人為地將利潤由高稅率地區(qū)向低（無）

29、稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，從而最大限度地（甚至在舊體制下合法地）避稅，甚至達到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。根據(jù)OECD統(tǒng)計，全球每年有4%至10%的企業(yè)所得稅因跨境逃避稅流失，每年稅收損失約為1000億至2400億美元。BEPS項目于2013年啟動，于2015年10月發(fā)布了全部15項具體的行動計劃。2.7 BEPSPage 40Page 41二：什么是BEPS產(chǎn)生的根源？產(chǎn)生BEPS的原因有很多，較為典型的有以下三種：首先，各國獨立行使稅收主權，造成各國國內(nèi)稅制不匹配。比如，在A國可以抵扣的費用，B國收到時不作為應稅收入；第二，國際稅收規(guī)則不健全。隨著數(shù)字經(jīng)濟和科技的發(fā)展，原來普遍適用的征稅原

30、則和方法已經(jīng)過時或存在漏洞；第三，缺乏國際稅收合作的有效機制，如情報交換和征管互助機制等。2.7 BEPSPage 42三：BEPS的表現(xiàn)形式有哪些？國際避稅行為通常會涉及三個國家或地區(qū)：收入來源國、中間控股國、稅收居民國。由于三者之間稅法和征管的差異，產(chǎn)生如下典型情況： 盡可能地減少來源國的稅基（例如通過轉(zhuǎn)讓定價或者常設機構豁免等）； 匯出利潤時少征或不征預提稅（即不當享受稅收協(xié)定待遇）； 將利潤留存在海外低稅率的中間控股國，且居民國本身沒有“受控外國公司（CFC）”條款或可輕易擺脫CFC限制。2.7 BEPSPage 43四：中國在BEPS項目中扮演了什么角色？BEPS項目由34個OECD

31、成員國、10個非OECD的G20成員國和17個其他發(fā)展中國家共同參與。在此項國際稅改中，中國以OECD合作伙伴身份平等參與BEPS行動計劃，據(jù)國家稅務總局披露，中國向OECD累計提交我國立場聲明和建議達1000多條，其中很多意見都在BEPS最終報告中有所體現(xiàn)，為國際稅收規(guī)則體系的制定和重塑發(fā)揮了積極的作用。同時，中國亦大力推進BEPS成果在國內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化，包括完善稅制改革、稅收立法和征管體系，加強國際稅收合作等。以2015年9月國家稅務總局發(fā)布的特別納稅調(diào)整實施辦法（國稅發(fā)【2009】2號，簡稱“2號文”）的征求意見稿為例，該修訂草案在充分考慮中國國情的同時，亦在很多方面體現(xiàn)了BEPS報告的建

32、議2.7 BEPSPage 443. 轉(zhuǎn)讓定價案例分析與思考 基于蘋果公司與ZFC公司案例探 討 提 綱PART1蘋果公司案例分析Page 46 蘋果公司案例2016年8月底，歐盟委員會結束了對蘋果在愛爾蘭的稅務問題的檢查，并表示蘋果公司將受到歐盟有史以來最大的稅務罰單，金額或高達數(shù)十億歐元，約合11.2億美。這究竟怎么一回事？Page 47蘋果公司背景介紹蘋果美國公司（Apple lnc,下稱APl），1976年1月在美國加州設立，有著超過30年的公開上市交易歷史，最初是一家從事個人電腦的公司，現(xiàn)專注于設計、制造和銷售電腦、移動電話和其他高科技個人通訊和游戲產(chǎn)品，目前在全球擁有大約8萬名員工

33、，其中5.2萬名在美國本土工作。Page 48蘋果公司不可躲避的重要避稅事實（1） 向向海海外外（即即美美國國以以外外）轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移移利利潤潤，2012年末蘋果公司擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于海外，且其所得幾乎沒有繳稅（2 2）海海外外關關聯(lián)聯(lián)公公司司的的非非稅稅收收居居民民身身份份：蘋果在愛爾蘭的兩家關鍵的關聯(lián)公司自我否定了愛爾蘭的居民納稅人的身份，也不承認為美國的稅收居民（3 3）濫濫用用成成本本分分攤攤協(xié)協(xié)議議：成本分攤協(xié)議是蘋果把數(shù)百億美元的利潤轉(zhuǎn)移到愛爾蘭的主要工具Page 49蘋果公司架構分析Page 50成本分攤協(xié)議成本分攤協(xié)議是指參與方共同簽署的對開發(fā)、

34、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務活動享有受益權、并承擔相應的活動成本的協(xié)議。是兩個以上企業(yè)之間議定的一項框架，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務和權利等方面承擔的成本和風險，并確定這些資產(chǎn)、勞務和權利的各參與者的利益的性質(zhì)和范圍?，F(xiàn)在該協(xié)議成為了轉(zhuǎn)讓定價領域的重要制度。Page 51避稅港v“避稅港”：為吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)經(jīng)濟，在本國或本地區(qū)確定一定范圍，允許境外人士在此投資和從事各種經(jīng)濟、貿(mào)易和服務活動，不對其征收或征收極低的所得稅。v國際知名的“避稅天堂” 包括開曼群島，列支敦士登、英屬維爾京群島、巴哈馬、塞舌爾、圣基茨和尼維斯、澤西島、百慕大群島等，一般具有免除所得稅或低

35、所得稅、資金進出自由、注冊方便、監(jiān)管力度小、信息保密性強等特點。v開曼群島幾十年來從不征收所得稅的政策，使這個僅有6萬居民的島國有幾十萬家注冊公司，成為世界第五大金融中心；英屬維爾京群島的注冊要求最低，監(jiān)管力度最小；澤西島因其寬松的法律制度吸引眾多的歐洲金融機構；百慕大群島被視為處理保險及再保險業(yè)務的最佳地區(qū)之一，世界排名前35位的保險公司中，約半數(shù)安置在此。Page 52有關愛爾蘭 愛爾蘭不僅成為美國對外直接投資(FDI)頭號目的地，還成為美國企業(yè)在海外最掙錢的投資地。 自1990年以來，美國對愛爾蘭累計投資超過2770億美元，700家美國企業(yè)在愛爾蘭共雇傭了13萬人進行工作。 上述數(shù)字是在

36、愛爾蘭美國商會最新發(fā)布的2015年愛爾蘭-美國經(jīng)濟關系報告披露的，該報告稱，過去20年中，美國對愛爾蘭直接投資(FDI)存量超過了金磚國家(巴西(920億美元)、俄羅斯(100億美元)、印度(320億美元)和中國(510億美元)四國對愛爾蘭FDI投資存量的總和。 與美國本土超過3 30 0% %的公司稅稅率相比，愛爾蘭的公司稅率僅為1 12 2. .5 5% %，是不少美國科技型大企業(yè)外遷時青睞的首選之地。事實上，目前美國企業(yè)在海外利潤存量在2.1萬億美元(2.1trillion)左右，且沒有跡象它們想把這股資金帶回國，而這種海外避稅的行為正在引起美國總統(tǒng)奧巴馬和國會的注意，并擬向美企的海外收

37、入征收海外營業(yè)稅。Page 53雙層愛爾蘭夾荷蘭三明治第一片愛爾蘭面包：蘋果國際銷售公司荷蘭奶酪：蘋果歐洲運營公司第二片愛爾蘭面包：蘋果國際運營公司Page 54蘋果公司如何避稅？S St te ep p1 1: :愛愛爾爾蘭蘭雙雙重重非非稅稅務務居居民民, ,繞繞開開管管轄轄權權在2015年1月1號之前，愛爾蘭在判定一個公司是不是愛爾蘭的稅務居民時，唯一標準是公司的實際管理機構所在地。蘋果公司架構圖中三個公司的注冊地在都是在愛爾蘭，但是實際管理機構所在地不在愛爾蘭，這三個公司在愛爾蘭稅法上就是非稅務居民。而美國稅法的稅務居民規(guī)則是反著的，一般只看公司的注冊地，不看公司的實際管理機構所在地。因

38、此，愛爾蘭的稅務居民規(guī)則與美國的稅務居民規(guī)則是“完美搭檔”，容易創(chuàng)造雙重非稅務居民Page 55蘋果公司如何避稅？ S St te ep p2 2: :用用成成本本分分攤攤協(xié)協(xié)議議將將利利潤潤轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移移至至境境外外 蘋果公司的知識產(chǎn)權都是注冊在美國的，這也是大部分美國跨國公司的做法 蘋果美國的最終控股公司是知識產(chǎn)權唯一的法律意義上的所有人，但是從經(jīng)濟意義上不是。AppleInc和愛爾蘭公司ASI簽署了成本分攤協(xié)議，雙方共同投資、分擔風險來開發(fā)知識產(chǎn)權。未來收益是如何分成的呢?蘋果美國AppleInc僅僅有權利來收取蘋果產(chǎn)品在美洲，包括在北美洲和南美洲進行產(chǎn)品銷售所獲得的收益，而愛爾蘭公司ASI可

39、以獲得在世界其他地方銷售美國產(chǎn)品所獲得的收益。最終我們看到的比例是，美國蘋果獲得的收益不到蘋果整個公司收益的40%，但愛爾蘭公司占了60%多。Page 56CFC規(guī)則 投資者對外投資，如果獲得收益要進行納稅;為了避免進行納稅，投資者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回來，這樣所得就可以一直留在境外，而不進行納稅。如果境外的所得在來源地不納稅或者納稅很少，將所得留在境外利益更大。為避免這一種狀態(tài)的存在，在納稅人存在避稅意圖的情況下，即使沒有派回而將其視同派回進行征稅。CFC制度是一個反避稅的措施。Page 57打鉤規(guī)則“打鉤”規(guī)則出現(xiàn)的背景是在1997年前后，因為不同的國家的稅法制度

40、和法律制度，美國的稅務機關很多時候在判定一個境外公司，或者是一個合伙企業(yè)的納稅地位時，存在一定困難。我們會看到很多的國家的稅法里對合伙企業(yè)有的規(guī)定是透明的，有的規(guī)定是不透明的，對公司也是這樣的。為了避免這樣的一個困難，美國財政部就引入了這樣的一個自以為聰明的政策，它允許美國公司對境外公司的納稅地位來進行選擇。企業(yè)自己判斷，可以選擇把境外公司作為一個實體來對待，也可以選擇不作為實體來對待。Page 58蘋果公司如何避稅Step3:Step3:利用利用”打勾打勾”規(guī)則，繞開規(guī)則，繞開”CFC”CFC制度制度”這是蘋果稅務籌劃一個很核心的部分，美國稅法下面有一個所謂的“打鉤”規(guī)則，即稅務主體性質(zhì)識別

41、規(guī)則。我們看到之前的架構圖上標了灰色背景的公司，它們都是實際上存在的獨立法人實體，但是美國稅法允許美國公司將境外設立的公司選擇為稅法上不存在的實體對待。蘋果公司將這六個公司選擇視同美國稅法上不存在的法律實體。這些愛爾蘭公司之間的支付、包括向AOI的支付在稅法上視同不存在。即，股息、特許權使用費等支付被視同一個單一主體內(nèi)部的支付。即使“打勾”規(guī)則被廢除，愛爾蘭公司之間的支付由于發(fā)生在同一個國家，可以適用稅法上的“同國家例外”原則。這些公司之間的支付也不會被受控外國公司制度涵蓋。Page 59預約定價協(xié)議（APA）是指納稅人事先將其和境外關聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法，向稅務

42、機關申請報告，經(jīng)納稅人、關聯(lián)企業(yè)、稅務機關充分的蹉商，預先確定受控交易所適用的標準（如方法、可比的合適調(diào)整、對未來事件的關鍵性假設等）共同簽署的一項協(xié)議。APA的推行使稅務機關把對關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?，對減少轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整的繁瑣程序，降低稅企雙方人力、財力與時間上的消耗都有益處。同時，在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中，傳統(tǒng)的方法無法或難以適用時，預約定價也是通過協(xié)商途徑解決調(diào)整問題有效的方法上的補充。Page 60蘋果公司如何避稅S St te ep p4 4: :愛愛爾爾蘭蘭預預約約定定價價協(xié)協(xié)定定，繞繞開開稅稅務務問問題題AOE和ASI這兩個公司和愛爾蘭的稅務局簽過一個預約定價協(xié)議。內(nèi)容是愛爾蘭稅務機關允許這兩個公司按照公司的運營成本的8-20%視同應納稅所得額而不是按照實際銷售收入繳納企業(yè)所得稅。這個協(xié)議簽署了十多年都沒有作出調(diào)整，這也違背預約定價有效期的一般國際做法。這兩個公司只有幾百名雇員，一些辦公的成本，這些運營的成本是非常低的。另外，這是與政府所簽署的協(xié)議，具有法律效力和確定性。Page 61PART2ZFC公司案例分析公司