特別納稅調(diào)整之轉(zhuǎn)讓定價

1、Page 1Page 2特別納稅調(diào)整原因及概念概述調(diào)整內(nèi)容與轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理轉(zhuǎn)讓定價案例分析與思考探 討 提 綱Page 31. 特別納稅調(diào)整原因及概念概述探 討 提 綱Page 41.1 特別納稅調(diào)整的概念特別納稅調(diào)整特別納稅調(diào)整是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、成本分?jǐn)偂①Y本弱化、受控外國企業(yè)及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整。Page 51.2 關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與其他企業(yè)之間存在直接或間接控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的企業(yè)。相互之間具有聯(lián)系的各企業(yè)

2、互為關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)企業(yè)在法律上可表現(xiàn)為由控制公司和從屬公司構(gòu)成。而控制公司與從屬公司的形成主要在干關(guān)聯(lián)公司之間的統(tǒng)一管理關(guān)系的存在。這種關(guān)系往往籍助于控制公司對從屬公司實(shí)質(zhì)上的控制而形成。關(guān)聯(lián)方是一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤豢刂?、共同控制的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或個人關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或個人：（1 1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或間接的控制關(guān)系；）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或間接的控制關(guān)系；（2 2）直接或間接地同為第三方控制；）直接或間接地同為第三方控制；（3 3）

3、在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。Page 61.3 關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定（一）（一） 一般原則一般原則企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系主要反映在三個方面，即管理、控制和資本。經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本都規(guī)定，凡符合下述兩個條件之一者，便構(gòu)成跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系：1. 締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本2. 同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。 （二）我國關(guān)聯(lián)企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)（二）我國關(guān)聯(lián)企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第109條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或個人：（1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存

4、在直接或間接的控制關(guān)系；（2）直接或間接地同為第三方控制；（3）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。Page 71.3 關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定關(guān)聯(lián)關(guān)系主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織和關(guān)聯(lián)關(guān)系主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織和個人具有下列之一關(guān)系：個人具有下列之一關(guān)系：1.一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上（含，下同），或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上，則兩方之間具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。此外，若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計(jì)算。按照此法則，從股權(quán)關(guān)系上認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況有：AB25% A,

5、B互為關(guān)聯(lián)企業(yè)ABC25%25%A, B, C互為關(guān)聯(lián)企業(yè)Page 81.3 關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定ABCX1,X225%, X2+X1X325%時;或X125%, Xz25%, X2+X325%時，A, C互為關(guān)聯(lián)企業(yè);ABCA,C互為關(guān)聯(lián)企業(yè);B,C互為關(guān)聯(lián)企業(yè);X1X2X325%25%Page 91.3 關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定2.一方與另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）擔(dān)保。3.一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員

6、（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。4.一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔(dān)任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔(dān)任另一方的董事會高級成員。Page 101.3 關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定5.一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。6.一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。7.一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。8.一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的

7、主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。Page 111.4 獨(dú)立交易原則企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的價格，應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立企業(yè)間在相同或類似條件下的交易價格相近。 經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第9節(jié)第1條沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十條Page 121.5 避稅1、避稅的概念避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)安排或稅收策劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的。其

8、后果是造成國家收入的直接損失，擴(kuò)大了利用外資的代價，破壞了公平、合理的稅收原則，使得一國以至于國家社會的收入和分配發(fā)生扭曲。Page 131.5 避稅2、避稅的成因1、利益的驅(qū)動。在利益驅(qū)動下，納稅人除了在成本費(fèi)用上做文章外，也打稅收的主意，以達(dá)到利益的最大化。2、稅收管轄權(quán)的選擇和運(yùn)用、稅制要素、征稅方法等方面存在差別，造成了稅務(wù)的不公平性，給避稅行為提供了便利的外在條件。3、稅收法律、法規(guī)本身存在漏洞。由于納稅人定義的可變通性、課稅對象金額的可調(diào)整性、稅率的差別性、起征點(diǎn)與各稅稅收上的優(yōu)惠政策等，使納稅人的主觀避稅愿望能夠通過對現(xiàn)有政策的不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn)。4、各國各地之間為了吸引外來

9、投資，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以改善投資環(huán)境為由，出臺優(yōu)惠政策，犧牲稅收利益，也在一定程度上為企業(yè)避稅提供了便利條件。避稅產(chǎn)生后果避稅雖然沒有違反現(xiàn)有法律法規(guī)，但其危害性卻不能忽視。Page 141.5 避稅2、避稅與偷稅的區(qū)別1、適用的法律不同。避稅適用涉外經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的法律、法規(guī)；后者僅適用國內(nèi)的稅法規(guī)范。2、適用的對象不同，前者針對外商投資、獨(dú)資、合作等企業(yè)、個人；后者僅為國內(nèi)的公民、法人和其他組織。3、各自行為方式不同。前者是納稅義務(wù)人利用稅法上的漏洞、不完善，通過對經(jīng)營及財(cái)務(wù)活動的人為安排，以達(dá)到規(guī)避或減輕納稅的目的的行為；后者則是從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的納稅人，納稅到期前，有轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的

10、商品、貨物、其他財(cái)產(chǎn)及收入的行為，達(dá)到逃避納稅的義務(wù)。一般情況下不構(gòu)成犯罪，嚴(yán)重的構(gòu)成偷稅罪，手段情節(jié)突出的可構(gòu)成抗稅罪。Page 151.6 國際避稅的手段1、轉(zhuǎn)讓定價 (Transfer Pricing) 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立企業(yè)交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額。轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)針對的是跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易作價。2、資本弱化（Thin Capitalization）又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為了減少稅額，采用貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資。3、受控外國企業(yè)（controlled foreign corporatio簡稱CFC）

11、企業(yè)所得稅法中的新增概念。企業(yè)通過低稅率國家（地區(qū)）以不具商業(yè)實(shí)質(zhì)的各種安排，將利潤保留在境外無稅或低稅率區(qū)，達(dá)到逃避居住國稅收的目的。Page 164、成本分?jǐn)倕f(xié)議（Cost Contribution Arrangements）是指參與方共同簽署的對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)、并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本的協(xié)議。是兩個以上企業(yè)之間議定的一項(xiàng)框架，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險，并確定這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利的各參與者的利益的性質(zhì)和范圍。5、預(yù)約定價安排 (Advance Pricing Arrangements)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)就企業(yè)未來年度關(guān)聯(lián)交

12、易的定價原則和計(jì)算方法所達(dá)成的一致安排，其談簽與執(zhí)行通常經(jīng)過預(yù)備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。1.6 國際避稅的手段Page 172. 特別納稅調(diào)整內(nèi)容與轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理探 討 提 綱Page 18轉(zhuǎn)讓定價管理預(yù)約定價安排管理成本分?jǐn)倕f(xié)議管理受控外國企業(yè)管理資本弱化管理一般反避稅管理管理 特別納稅調(diào)整的內(nèi)容Page 19 轉(zhuǎn)讓定價是國際稅收中一個重要的內(nèi)容，西方國家關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價制度的實(shí)施已經(jīng)有近百年的歷史。高稅國：40%低稅國：20%$4利潤轉(zhuǎn)移到低稅國二十世紀(jì)初期二十世紀(jì)初期二戰(zhàn)后至今二戰(zhàn)后至今Page 202.1 合理的轉(zhuǎn)讓定價方法Page 21調(diào)整方法的使用

13、順序調(diào)整方法的使用順序（1）經(jīng)合組織的要求首先考慮可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，且沒有規(guī)定使用順序；只有上述三種傳統(tǒng)方法無法采用時，才考慮使用利潤法。（2）我國的規(guī)定國稅發(fā)2004143號第二十八條規(guī)定：“在上述三種調(diào)整方法（注：指三種傳統(tǒng)的價格方法）均不適用時，可采用其他合理的替代方法進(jìn)行調(diào)整，如可比利潤法、利潤分配法、凈利潤法等?！钡珖惏l(fā)20092號文件取消了價格法和利潤法的排序，只要求企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)“選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法”。2.1 合理的轉(zhuǎn)讓定價方法Page 22（一）可比非受控價格法可比性分析：特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務(wù)的特性、合同條款及經(jīng)濟(jì)環(huán)境上的

14、差異。按照不同交易類型，具體包括如下內(nèi)容：1.有形資產(chǎn)的購銷或轉(zhuǎn)讓2.有形資產(chǎn)的使用3.無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用4.融通資金5.提供勞務(wù)Page 23可比可比購銷或轉(zhuǎn)讓過程可比購銷或轉(zhuǎn)讓過程可比購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓貨物的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓貨物的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)境的可比性購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)境的可比性可比非受控價格可比非受控價格非受控非受控非關(guān)聯(lián)企業(yè)，非關(guān)聯(lián)企業(yè)，且無實(shí)質(zhì)性影響且無實(shí)質(zhì)性影響（1）購銷過程的可比性，包括交易的時間地點(diǎn)、交貨條件、交貨手續(xù)、支付條件、交易數(shù)量、售后服務(wù)時間等；（2）購銷環(huán)節(jié)的可比性，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)。零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等；（3）購銷貨物的

15、可比性，包括品名、品牌、規(guī)格、型號。性能、結(jié)構(gòu)、外觀、包裝等（4）購銷環(huán)境的可比性，包括社會環(huán)境（民族風(fēng)俗、消費(fèi)者偏好等）、政治環(huán)境（政局穩(wěn)定程度等）、經(jīng)濟(jì)環(huán)境（財(cái)政、稅收、外匯政策等）。（一）可比非受控價格法Page 24 中國A公司與甲國B公司關(guān)聯(lián)，2008年4月，A公司以每噸100美元向B公司銷售一批鋼材100噸，同時，A公司向非關(guān)聯(lián)的C公司銷售同類產(chǎn)品的售價為每噸150美元。 經(jīng)過中國稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)，中國A公司與甲國B公司是關(guān)聯(lián)方，2008年4月的交易違背獨(dú)立交易原則，選擇按可比非受控價格法，對中國A公司售價進(jìn)行特別納稅調(diào)整。對中國A公司售價應(yīng)當(dāng)按150美元的售價進(jìn)行特別納稅調(diào)整：中國A公

16、司收入調(diào)增額=（非受控價格一受控價格）受控銷售數(shù)量=（150-100）100=5000（美元）。如何衡量關(guān)聯(lián)價格關(guān)聯(lián)價格符合獨(dú)立交易原則？參照物非關(guān)聯(lián)交易必須有“可比性”（一）可比非受控價格法Page 25參照物非關(guān)聯(lián)交易關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方的交易關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方的交易內(nèi)部交易外部交易可比分析資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險、資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營策略合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營策略有差異可比性調(diào)整不能調(diào)整，放棄，選擇下一種合適的方法（一）可比非受控價格法Page 26 美國萬雅集團(tuán)公司以20萬美元的價格銷售一臺設(shè)備給設(shè)在中國境內(nèi)的深圳金馬利子公司，該分公司則以18

17、萬美元的價格將其轉(zhuǎn)售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的恒順實(shí)業(yè)公司。此時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按其轉(zhuǎn)售給恒順實(shí)業(yè)公司的價格減去合理的銷售毛利來調(diào)整總分公司之間的產(chǎn)品價格。此處該分子司的平常合理銷售毛利率為10%。 總分公司間合理價格應(yīng)為16.2萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照這一價格調(diào)整深圳金馬利分公司從美國萬雅集團(tuán)公司的進(jìn)貨價格。毛利率10%公平交易價格公平交易價格再銷售給非關(guān)聯(lián)方價格（1可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率）18（110%）16.2（元）（二）再銷售價格法Page 27 中國A公司向甲國有關(guān)聯(lián)關(guān)系的B公司提供一批特制零配件，生產(chǎn)成本1萬美元，A公司向B公司的銷售價格也為1萬美元，即按照成本價格銷售。市場上沒有同類產(chǎn)品，中國稅務(wù)機(jī)

18、關(guān)經(jīng)調(diào)查得知，該配件當(dāng)?shù)氐暮侠砻蕿?0%。成本1萬公平交易價格公平交易價格關(guān)聯(lián)交易合理成本（1可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率）1（120%） 1.2（萬）（三）成本加成法Page 28 A公司是一家設(shè)在新加坡的玩具公司，在中國有制造子公司B和C，B公司的產(chǎn)品主要銷往新加波A公司，而C公司的產(chǎn)品則主要銷往日本。A公司使用資產(chǎn)利潤率(ROA)來評價各個公司的業(yè)績，根據(jù)其內(nèi)部資料得出C公司的資產(chǎn)利潤率一直維持在10%的水平。假如B公司的資產(chǎn)為1000萬，B公司每年銷售50萬個娃娃給公司A，如何確定B公司與A公司的關(guān)聯(lián)交易價格？ 參考非關(guān)聯(lián)方之間的凈利潤率，即10%的資產(chǎn)利潤率，B公司應(yīng)該在銷售給新加坡

19、公司A的玩具娃娃應(yīng)當(dāng)取得100萬（1000*10%）美元的凈利潤，所以每個娃娃的凈利潤應(yīng)當(dāng)為2美元。中國B公司發(fā)生的總成本(銷售成本加上一般和管理費(fèi)用)為每個娃娃10美元。這樣，中國子公司賣給母公司A每個娃娃的價格應(yīng)當(dāng)是12美元。新加坡A公司每年銷售50萬件100萬中國C公司日本客戶凈利潤率10%中國B公司資產(chǎn)收益率、銷售利潤率、完全成本加成率、貝里比率等，都是利潤分割法的考察指標(biāo)（四）交易凈利潤法Page 29共同提供共同提供勞務(wù)勞務(wù)開發(fā)開發(fā)無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)職能、風(fēng)險與收益一般利潤分割法根據(jù)關(guān)聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險以及使用的資產(chǎn)，確定各自應(yīng)取得的利潤。 新加坡A公司、香港B公

20、司、中國大陸公司、韓國公司共同開發(fā)一項(xiàng)專利技術(shù)，完成之后將該項(xiàng)技術(shù)以500萬的價格轉(zhuǎn)讓某中國境內(nèi)企業(yè)。（五）利潤分割法Page 30 有這樣一個故事，約克和湯姆結(jié)對旅游。約克和湯姆準(zhǔn)備吃午餐。約克帶了3塊餅，湯姆帶了5塊餅。這時，有一個路人路過，路人餓了。約克和湯姆邀請他一起吃飯。路人接受了邀請。約克、湯姆和路人將8塊餅全部吃完。吃完飯后，路人感謝他們的午餐，給了他們8個金幣后路人繼續(xù)趕路。 約克和湯姆為這8個金幣的分配展開了爭執(zhí)。湯姆說：“我?guī)Я?塊餅，理應(yīng)我得5個金幣，你得3個金幣?！奔s克不同意：“既然我們在一起吃這8塊餅，理應(yīng)平分這8個金幣?！?約克堅(jiān)持認(rèn)為每人各4塊金幣。為此，約克找到

21、公正的夏普利。夏普利說：“孩子，湯姆給你3個金幣，因?yàn)槟銈兪桥笥?，你?yīng)該接受它；如果你要公正的話，那么我告訴你，公正的分法是，你應(yīng)當(dāng)?shù)玫?個金幣，而你的朋友湯姆應(yīng)當(dāng)?shù)玫?個金幣?！奔s克對此不理解。（五）利潤分割法Page 31夏普利說：“是這樣的，孩子。你們3人吃了8塊餅，其中，你帶了3塊餅，湯姆帶了5塊，一共是8塊餅。你吃了其中的1/3，即8/3塊，路人吃了你帶的餅中的3-8/3=1/3；你的朋友湯姆也吃了8/3，路人吃了他帶的餅中的5-8/3=7/3。這樣，路人所吃的8/3塊餅中，有你的1/3，湯姆的7/3。路人所吃的餅中，屬于湯姆的部分是屬于你的那一部分的7倍。因此，對于這8個金幣，公平

22、的分法是：你得1個金幣，湯姆得7個金幣。你看有沒有道理？”約克聽了夏普利的分析，認(rèn)為有道理，愉快地接受了1個金幣，而讓湯姆得到7個金幣。在這個故事中，我們看到，夏普利所提出的對金幣的“公平的”分法，遵循的原則是：所得與自己的貢獻(xiàn)相等。這就是夏普利值的意思。這樣的寓言，對上述的利潤分割法有什么啟示？（五）利潤分割法Page 32預(yù)約定價預(yù)約定價1、年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上；2、依法履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)；3、按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料。降低征稅成本稅收收入可預(yù)見規(guī)避特別納稅調(diào)整風(fēng)險避免罰息和跟蹤調(diào)查在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前2.2 預(yù)約定價安排管理Page 332.

23、2 預(yù)約定價安排管理Page 34 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?（1）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)； （2）不符合獨(dú)立交易原則； （3）沒有遵循成本與收益配比原則； （4）未按本辦法有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料； （5）自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。2.3 成本分?jǐn)倕f(xié)議Page 35 構(gòu)成受控外國企業(yè)的控制關(guān)系。具體包括： 1.居民企業(yè)或者中

24、國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份； 2.居民企業(yè)或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達(dá)到第1項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。 受控外國企業(yè)是指根據(jù)規(guī)定，由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率水平（25%）50%的國家（地區(qū)），并非出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的外國企業(yè)。上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。 【解釋】低于我國規(guī)定的稅率水平50%指該境外企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于12.5% 中國居民企業(yè)股東能夠提供資料

25、證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計(jì)入中國居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得： （1）設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；（白名單）例如美國高稅率； （2）主要取得積極經(jīng)營活動所得； （3）年度利潤總額低于500萬元人民幣。2.4 受控外國企業(yè)管理Page 36含義含義：在公司的資本結(jié)構(gòu)中,降低股本的比重，提高貸款的比重。避稅原理避稅原理：利息和股息的稅務(wù)處理不同，利息可以在所得稅前列支，股息為所得稅后分配，因此使資本弱化成為一種避稅手段。管理方式：管理方式：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出

26、，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。不得扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算：不得扣除利息支出不得扣除利息支出= =年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息（年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息（1-1-標(biāo)準(zhǔn)比例關(guān)聯(lián)債資比例）標(biāo)準(zhǔn)比例關(guān)聯(lián)債資比例）2.5 資本弱化管理Page 37舉例：假定投資收益同為舉例：假定投資收益同為100萬元萬元 A A國稅率國稅率30%30% 子公司子公司A A 股本融資情況下：股本融資情況下： 所得稅=10030%=30 稅后利潤=100-30=70 假定稅后利潤全部分配 免征股息預(yù)提稅 債務(wù)融資情況下：債務(wù)融資情況下： 100萬元利息支出稅前扣除 應(yīng)稅利潤=0 所得稅=0 免征利息預(yù)提稅 B

27、 B國稅率國稅率20%20% 母公司母公司B B 所得稅=7020%=14 假定無間接抵免 A A、B B總體稅負(fù)總體稅負(fù)=30+14=44=30+14=44 所得稅所得稅=100=10020%=2020%=20 不存在抵免問題不存在抵免問題 A A、B B總體稅負(fù)總體稅負(fù)=20=20股息利息Page 381.避稅安排具有的特征：（1）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；（2）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。下列情況不適用一般反避稅規(guī)定：（1）與跨境交易或者支付無關(guān)的安排； （2）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對企

28、業(yè)的避稅安排應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法包括：（1）對安排的全部或者部分交易重新定性；（2）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實(shí)體；（3）對相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；（4）其他合理方法。2.6 一般反避稅管理Page 39一：什么是“BEPS”？BEPS 全稱是“Base Erosion and ProfitShifting”即“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”的英文縮寫。BEPS通常指跨國經(jīng)營的企業(yè)利用國際稅收規(guī)則存在的不足或不完整、以及不同國家和地區(qū)的稅制差異和征管漏洞，人為地將利潤由高稅率地區(qū)向低（無）

29、稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，從而最大限度地（甚至在舊體制下合法地）避稅，甚至達(dá)到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。根據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)，全球每年有4%至10%的企業(yè)所得稅因跨境逃避稅流失，每年稅收損失約為1000億至2400億美元。BEPS項(xiàng)目于2013年啟動，于2015年10月發(fā)布了全部15項(xiàng)具體的行動計(jì)劃。2.7 BEPSPage 40Page 41二：什么是BEPS產(chǎn)生的根源？產(chǎn)生BEPS的原因有很多，較為典型的有以下三種：首先，各國獨(dú)立行使稅收主權(quán)，造成各國國內(nèi)稅制不匹配。比如，在A國可以抵扣的費(fèi)用，B國收到時不作為應(yīng)稅收入；第二，國際稅收規(guī)則不健全。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和科技的發(fā)展，原來普遍適用的征稅原

30、則和方法已經(jīng)過時或存在漏洞；第三，缺乏國際稅收合作的有效機(jī)制，如情報交換和征管互助機(jī)制等。2.7 BEPSPage 42三：BEPS的表現(xiàn)形式有哪些？國際避稅行為通常會涉及三個國家或地區(qū)：收入來源國、中間控股國、稅收居民國。由于三者之間稅法和征管的差異，產(chǎn)生如下典型情況： 盡可能地減少來源國的稅基（例如通過轉(zhuǎn)讓定價或者常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免等）； 匯出利潤時少征或不征預(yù)提稅（即不當(dāng)享受稅收協(xié)定待遇）； 將利潤留存在海外低稅率的中間控股國，且居民國本身沒有“受控外國公司（CFC）”條款或可輕易擺脫CFC限制。2.7 BEPSPage 43四：中國在BEPS項(xiàng)目中扮演了什么角色？BEPS項(xiàng)目由34個OECD

31、成員國、10個非OECD的G20成員國和17個其他發(fā)展中國家共同參與。在此項(xiàng)國際稅改中，中國以O(shè)ECD合作伙伴身份平等參與BEPS行動計(jì)劃，據(jù)國家稅務(wù)總局披露，中國向OECD累計(jì)提交我國立場聲明和建議達(dá)1000多條，其中很多意見都在BEPS最終報告中有所體現(xiàn)，為國際稅收規(guī)則體系的制定和重塑發(fā)揮了積極的作用。同時，中國亦大力推進(jìn)BEPS成果在國內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化，包括完善稅制改革、稅收立法和征管體系，加強(qiáng)國際稅收合作等。以2015年9月國家稅務(wù)總局發(fā)布的特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（國稅發(fā)【2009】2號，簡稱“2號文”）的征求意見稿為例，該修訂草案在充分考慮中國國情的同時，亦在很多方面體現(xiàn)了BEPS報告的建

32、議2.7 BEPSPage 443. 轉(zhuǎn)讓定價案例分析與思考 基于蘋果公司與ZFC公司案例探 討 提 綱PART1蘋果公司案例分析Page 46 蘋果公司案例2016年8月底，歐盟委員會結(jié)束了對蘋果在愛爾蘭的稅務(wù)問題的檢查，并表示蘋果公司將受到歐盟有史以來最大的稅務(wù)罰單，金額或高達(dá)數(shù)十億歐元，約合11.2億美。這究竟怎么一回事？Page 47蘋果公司背景介紹蘋果美國公司（Apple lnc,下稱APl），1976年1月在美國加州設(shè)立，有著超過30年的公開上市交易歷史，最初是一家從事個人電腦的公司，現(xiàn)專注于設(shè)計(jì)、制造和銷售電腦、移動電話和其他高科技個人通訊和游戲產(chǎn)品，目前在全球擁有大約8萬名員工

33、，其中5.2萬名在美國本土工作。Page 48蘋果公司不可躲避的重要避稅事實(shí)（1） 向向海海外外（即即美美國國以以外外）轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移移利利潤潤，2012年末蘋果公司擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于海外，且其所得幾乎沒有繳稅（2 2）海海外外關(guān)關(guān)聯(lián)聯(lián)公公司司的的非非稅稅收收居居民民身身份份：蘋果在愛爾蘭的兩家關(guān)鍵的關(guān)聯(lián)公司自我否定了愛爾蘭的居民納稅人的身份，也不承認(rèn)為美國的稅收居民（3 3）濫濫用用成成本本分分?jǐn)倲倕f(xié)協(xié)議議：成本分?jǐn)倕f(xié)議是蘋果把數(shù)百億美元的利潤轉(zhuǎn)移到愛爾蘭的主要工具Page 49蘋果公司架構(gòu)分析Page 50成本分?jǐn)倕f(xié)議成本分?jǐn)倕f(xié)議是指參與方共同簽署的對開發(fā)、

34、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)、并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本的協(xié)議。是兩個以上企業(yè)之間議定的一項(xiàng)框架，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險，并確定這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利的各參與者的利益的性質(zhì)和范圍?，F(xiàn)在該協(xié)議成為了轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的重要制度。Page 51避稅港v“避稅港”：為吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)經(jīng)濟(jì)，在本國或本地區(qū)確定一定范圍，允許境外人士在此投資和從事各種經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易和服務(wù)活動，不對其征收或征收極低的所得稅。v國際知名的“避稅天堂” 包括開曼群島，列支敦士登、英屬維爾京群島、巴哈馬、塞舌爾、圣基茨和尼維斯、澤西島、百慕大群島等，一般具有免除所得稅或低

35、所得稅、資金進(jìn)出自由、注冊方便、監(jiān)管力度小、信息保密性強(qiáng)等特點(diǎn)。v開曼群島幾十年來從不征收所得稅的政策，使這個僅有6萬居民的島國有幾十萬家注冊公司，成為世界第五大金融中心；英屬維爾京群島的注冊要求最低，監(jiān)管力度最??；澤西島因其寬松的法律制度吸引眾多的歐洲金融機(jī)構(gòu)；百慕大群島被視為處理保險及再保險業(yè)務(wù)的最佳地區(qū)之一，世界排名前35位的保險公司中，約半數(shù)安置在此。Page 52有關(guān)愛爾蘭 愛爾蘭不僅成為美國對外直接投資(FDI)頭號目的地，還成為美國企業(yè)在海外最掙錢的投資地。 自1990年以來，美國對愛爾蘭累計(jì)投資超過2770億美元，700家美國企業(yè)在愛爾蘭共雇傭了13萬人進(jìn)行工作。 上述數(shù)字是在

36、愛爾蘭美國商會最新發(fā)布的2015年愛爾蘭-美國經(jīng)濟(jì)關(guān)系報告披露的，該報告稱，過去20年中，美國對愛爾蘭直接投資(FDI)存量超過了金磚國家(巴西(920億美元)、俄羅斯(100億美元)、印度(320億美元)和中國(510億美元)四國對愛爾蘭FDI投資存量的總和。 與美國本土超過3 30 0% %的公司稅稅率相比，愛爾蘭的公司稅率僅為1 12 2. .5 5% %，是不少美國科技型大企業(yè)外遷時青睞的首選之地。事實(shí)上，目前美國企業(yè)在海外利潤存量在2.1萬億美元(2.1trillion)左右，且沒有跡象它們想把這股資金帶回國，而這種海外避稅的行為正在引起美國總統(tǒng)奧巴馬和國會的注意，并擬向美企的海外收

37、入征收海外營業(yè)稅。Page 53雙層愛爾蘭夾荷蘭三明治第一片愛爾蘭面包：蘋果國際銷售公司荷蘭奶酪：蘋果歐洲運(yùn)營公司第二片愛爾蘭面包：蘋果國際運(yùn)營公司Page 54蘋果公司如何避稅？S St te ep p1 1: :愛愛爾爾蘭蘭雙雙重重非非稅稅務(wù)務(wù)居居民民, ,繞繞開開管管轄轄權(quán)權(quán)在2015年1月1號之前，愛爾蘭在判定一個公司是不是愛爾蘭的稅務(wù)居民時，唯一標(biāo)準(zhǔn)是公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。蘋果公司架構(gòu)圖中三個公司的注冊地在都是在愛爾蘭，但是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地不在愛爾蘭，這三個公司在愛爾蘭稅法上就是非稅務(wù)居民。而美國稅法的稅務(wù)居民規(guī)則是反著的，一般只看公司的注冊地，不看公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。因

38、此，愛爾蘭的稅務(wù)居民規(guī)則與美國的稅務(wù)居民規(guī)則是“完美搭檔”，容易創(chuàng)造雙重非稅務(wù)居民Page 55蘋果公司如何避稅？ S St te ep p2 2: :用用成成本本分分?jǐn)倲倕f(xié)協(xié)議議將將利利潤潤轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移移至至境境外外 蘋果公司的知識產(chǎn)權(quán)都是注冊在美國的，這也是大部分美國跨國公司的做法 蘋果美國的最終控股公司是知識產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人，但是從經(jīng)濟(jì)意義上不是。AppleInc和愛爾蘭公司ASI簽署了成本分?jǐn)倕f(xié)議，雙方共同投資、分擔(dān)風(fēng)險來開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)。未來收益是如何分成的呢?蘋果美國AppleInc僅僅有權(quán)利來收取蘋果產(chǎn)品在美洲，包括在北美洲和南美洲進(jìn)行產(chǎn)品銷售所獲得的收益，而愛爾蘭公司ASI可

39、以獲得在世界其他地方銷售美國產(chǎn)品所獲得的收益。最終我們看到的比例是，美國蘋果獲得的收益不到蘋果整個公司收益的40%，但愛爾蘭公司占了60%多。Page 56CFC規(guī)則 投資者對外投資，如果獲得收益要進(jìn)行納稅;為了避免進(jìn)行納稅，投資者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回來，這樣所得就可以一直留在境外，而不進(jìn)行納稅。如果境外的所得在來源地不納稅或者納稅很少，將所得留在境外利益更大。為避免這一種狀態(tài)的存在，在納稅人存在避稅意圖的情況下，即使沒有派回而將其視同派回進(jìn)行征稅。CFC制度是一個反避稅的措施。Page 57打鉤規(guī)則“打鉤”規(guī)則出現(xiàn)的背景是在1997年前后，因?yàn)椴煌膰业亩惙ㄖ贫?/p>

40、和法律制度，美國的稅務(wù)機(jī)關(guān)很多時候在判定一個境外公司，或者是一個合伙企業(yè)的納稅地位時，存在一定困難。我們會看到很多的國家的稅法里對合伙企業(yè)有的規(guī)定是透明的，有的規(guī)定是不透明的，對公司也是這樣的。為了避免這樣的一個困難，美國財(cái)政部就引入了這樣的一個自以為聰明的政策，它允許美國公司對境外公司的納稅地位來進(jìn)行選擇。企業(yè)自己判斷，可以選擇把境外公司作為一個實(shí)體來對待，也可以選擇不作為實(shí)體來對待。Page 58蘋果公司如何避稅Step3:Step3:利用利用”打勾打勾”規(guī)則，繞開規(guī)則，繞開”CFC”CFC制度制度”這是蘋果稅務(wù)籌劃一個很核心的部分，美國稅法下面有一個所謂的“打鉤”規(guī)則，即稅務(wù)主體性質(zhì)識別

41、規(guī)則。我們看到之前的架構(gòu)圖上標(biāo)了灰色背景的公司，它們都是實(shí)際上存在的獨(dú)立法人實(shí)體，但是美國稅法允許美國公司將境外設(shè)立的公司選擇為稅法上不存在的實(shí)體對待。蘋果公司將這六個公司選擇視同美國稅法上不存在的法律實(shí)體。這些愛爾蘭公司之間的支付、包括向AOI的支付在稅法上視同不存在。即，股息、特許權(quán)使用費(fèi)等支付被視同一個單一主體內(nèi)部的支付。即使“打勾”規(guī)則被廢除，愛爾蘭公司之間的支付由于發(fā)生在同一個國家，可以適用稅法上的“同國家例外”原則。這些公司之間的支付也不會被受控外國公司制度涵蓋。Page 59預(yù)約定價協(xié)議（APA）是指納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法，向稅務(wù)

42、機(jī)關(guān)申請報告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)充分的蹉商，預(yù)先確定受控交易所適用的標(biāo)準(zhǔn)（如方法、可比的合適調(diào)整、對未來事件的關(guān)鍵性假設(shè)等）共同簽署的一項(xiàng)協(xié)議。APA的推行使稅務(wù)機(jī)關(guān)把對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?jì)，對減少轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整的繁瑣程序，降低稅企雙方人力、財(cái)力與時間上的消耗都有益處。同時，在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中，傳統(tǒng)的方法無法或難以適用時，預(yù)約定價也是通過協(xié)商途徑解決調(diào)整問題有效的方法上的補(bǔ)充。Page 60蘋果公司如何避稅S St te ep p4 4: :愛愛爾爾蘭蘭預(yù)預(yù)約約定定價價協(xié)協(xié)定定，繞繞開開稅稅務(wù)務(wù)問問題題AOE和ASI這兩個公司和愛爾蘭的稅務(wù)局簽過一個預(yù)約定價協(xié)議。內(nèi)容是愛爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)允許這兩個公司按照公司的運(yùn)營成本的8-20%視同應(yīng)納稅所得額而不是按照實(shí)際銷售收入繳納企業(yè)所得稅。這個協(xié)議簽署了十多年都沒有作出調(diào)整，這也違背預(yù)約定價有效期的一般國際做法。這兩個公司只有幾百名雇員，一些辦公的成本，這些運(yùn)營的成本是非常低的。另外，這是與政府所簽署的協(xié)議，具有法律效力和確定性。Page 61PART2ZFC公司案例分析公司