名師課件：責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

1、客服電話：400-627-5566 責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)第一章顯示答案顯示模式：清爽模式字體： 大 中 小 打印 責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主講老師 李燕翔一、責(zé)任中心概述（一）責(zé)任中心的定義1組織結(jié)構(gòu)與責(zé)任組織結(jié)構(gòu)（organization structure）是對(duì)組織責(zé)任的一種安排。不同公司的組織結(jié)構(gòu)安排不同，多數(shù)公司按照業(yè)務(wù)職能（研發(fā)、生產(chǎn)、銷售）來(lái)構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)，有的公司根據(jù)運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)計(jì)更多維度的組織結(jié)構(gòu)，例如消費(fèi)品公司根據(jù)產(chǎn)品系列或品牌建立子單元，多區(qū)域或跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)企業(yè)根據(jù)行政地理區(qū)域建立分子公司。一個(gè)公司的組織結(jié)構(gòu)很大程度上決定了組織內(nèi)協(xié)調(diào)的方式，協(xié)調(diào)意味著對(duì)有權(quán)力計(jì)劃、控制人力及實(shí)物資源

2、的管理者，分配給他們相應(yīng)的責(zé)任。2責(zé)任中心與責(zé)任會(huì)計(jì)無(wú)論采取什么樣的組織結(jié)構(gòu)，組織內(nèi)都存在負(fù)不同責(zé)任的責(zé)任中心（responsibility center）。責(zé)任中心依托組織結(jié)構(gòu)將企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分割成不同的績(jī)效責(zé)任單位，它是組織的一個(gè)部分、分部或子單元，每個(gè)責(zé)任中心的管理者被企業(yè)管理者授權(quán)負(fù)責(zé)一系列特定的業(yè)務(wù)活動(dòng)，企業(yè)管理者對(duì)其實(shí)施必要的業(yè)績(jī)衡量與獎(jiǎng)懲，以期達(dá)成企業(yè)設(shè)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。責(zé)任會(huì)計(jì)（responsibility accounting）是衡量各責(zé)任中心對(duì)計(jì)劃的完成情況，通過(guò)預(yù)算與實(shí)際結(jié)果的比較反映出來(lái)。責(zé)任會(huì)計(jì)的主體是責(zé)任中心，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體有所不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體基于企業(yè)的法人架構(gòu)，而責(zé)

3、任會(huì)計(jì)主體（即責(zé)任中心）基于企業(yè)的管理架構(gòu)。在管理架構(gòu)中，責(zé)任中心可能不是法律責(zé)任單位，一個(gè)責(zé)任中心可能隸屬某個(gè)會(huì)計(jì)主體（法人實(shí)體），也可能由多個(gè)會(huì)計(jì)主體組成。相應(yīng)地，責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告可視為與外部法定會(huì)計(jì)報(bào)表不同的“內(nèi)部管理報(bào)表”。3責(zé)任會(huì)計(jì)與預(yù)算責(zé)任中心的核心任務(wù)是完成公司的總預(yù)算目標(biāo)，將責(zé)任會(huì)計(jì)與預(yù)算相結(jié)合可以為企業(yè)最高管理層提供不同責(zé)任中心管理者的業(yè)績(jī)反饋。預(yù)算是大部分管理控制體系的重要組件，是企業(yè)管理層制定的在某期間內(nèi)行動(dòng)計(jì)劃的數(shù)量化表達(dá)，是下一期間的行動(dòng)藍(lán)圖，涉及財(cái)務(wù)方面和非財(cái)務(wù)方面。在預(yù)算目標(biāo)明確的公司中，常通過(guò)編制整個(gè)組織及其各子單元（責(zé)任中心）的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，為子單元業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

4、提供參照框架。責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也多數(shù)基于預(yù)算報(bào)告制度。不同責(zé)任中心的業(yè)績(jī)通過(guò)“差異”（實(shí)際結(jié)果與預(yù)算數(shù)字的差額）體現(xiàn)在預(yù)算報(bào)告中，差異的作用是使最高管理層知道不同責(zé)任單元對(duì)戰(zhàn)略的實(shí)施情況如何，以及各項(xiàng)資源使用是否有效率，或者對(duì)那些業(yè)績(jī)水平未達(dá)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)提前預(yù)警，盡早采取糾正措施或挖掘有用機(jī)會(huì)。有的企業(yè)在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中不習(xí)慣使用預(yù)算，而是使用上一年同期的業(yè)績(jī)結(jié)果做為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)基準(zhǔn)。但是一般來(lái)說(shuō)，將實(shí)際結(jié)果與上年同期比較來(lái)評(píng)價(jià)責(zé)任中心的業(yè)績(jī)沒有將實(shí)際結(jié)果與預(yù)算比較有用。這是因?yàn)椋海?）本期的環(huán)境和組織發(fā)生了許多變動(dòng)，跨年度的比較沒有意義；（2）與上年實(shí)際數(shù)據(jù)比較，無(wú)法證明本年的實(shí)際數(shù)據(jù)是責(zé)任者努力

5、且沒有低效率運(yùn)營(yíng)的結(jié)果。4責(zé)任中心與分權(quán)制分權(quán)制（decentralization）是指組織的低層管理者有決策自由，擴(kuò)大了子單元（責(zé)任中心）的管理者和員工的自治權(quán)，優(yōu)點(diǎn)是更好響應(yīng)子單元當(dāng)?shù)氐目蛻舨⒓铀贈(zèng)Q策；徹底的分權(quán)制意味著組織中最低層的管理者受到的限制最少。集權(quán)制（centralization）意味著最低層管理者在決策上受到的限制最大。責(zé)任中心是分權(quán)管理的產(chǎn)物，但它的劃分與企業(yè)分權(quán)和集權(quán)的程度無(wú)關(guān)，多數(shù)企業(yè)都是一定程度的集權(quán)制與一定程度的分權(quán)制同時(shí)并存，但在任何企業(yè)都能找到利潤(rùn)中心和成本中心。（二）責(zé)任中心的劃分1成本中心（cost center）管理者只對(duì)成本負(fù)責(zé)，投入可以貨幣量化，產(chǎn)出物

6、理量化，投入與產(chǎn)出之間有量化配比關(guān)系。樣本組織舉例：不負(fù)責(zé)銷售的制造單元或工廠。2費(fèi)用中心（expense center）管理者只對(duì)期間費(fèi)用負(fù)責(zé)，投入貨幣量化，產(chǎn)出不能量化。樣本組織舉例：不創(chuàng)造收入的輔助職能部門、研發(fā)部門、不對(duì)銷售負(fù)責(zé)的市場(chǎng)代表處。在沒有制造環(huán)節(jié)的企業(yè)，也常被等同為成本中心不加區(qū)分。3收入中心（revenue center）管理者只對(duì)收入負(fù)責(zé)，投入產(chǎn)出均可以貨幣量化，但投入與產(chǎn)出之間不需要配比。樣本組織舉例：不能控制生產(chǎn)的銷售部門或銷售分公司。4利潤(rùn)中心（profit center）管理者同時(shí)對(duì)收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)負(fù)責(zé)，但沒有權(quán)力決定資產(chǎn)投資的水平，投入產(chǎn)出均可貨幣量化，投

7、入與產(chǎn)出之間相配比。樣本組織舉例：兼具銷售與生產(chǎn)職能的子公司、業(yè)務(wù)單元（BU）、區(qū)域性經(jīng)營(yíng)管理分部。5投資中心（investment center）管理者同時(shí)對(duì)收入、成本和利潤(rùn)負(fù)責(zé)，擁有利潤(rùn)中心所有的特征和責(zé)任，此外還有投資決策權(quán)，能控制占用的資產(chǎn)水平，對(duì)公司的投資效益負(fù)責(zé)，是企業(yè)內(nèi)最高級(jí)別的預(yù)算責(zé)任單位。樣本組織舉例：同時(shí)具有研產(chǎn)供銷全部?jī)r(jià)值鏈活動(dòng)決策權(quán)，也具有投資權(quán)的子公司或事業(yè)部，一般為獨(dú)立法人。幾種責(zé)任中心的差別還包括：（1）投資中心和利潤(rùn)中心的差別在于投資中心擁有完整的資金運(yùn)作決策權(quán)，可完全自主決定固定資產(chǎn)的構(gòu)建、處置、擴(kuò)大或縮小產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)模；投資中心是一種特殊的利潤(rùn)中心，它的存在

8、是為了今后衡量其投資與利潤(rùn)的關(guān)系。（2）收入中心與利潤(rùn)中心同樣獲得營(yíng)業(yè)收入，但收入中心對(duì)產(chǎn)品或業(yè)務(wù)沒有完全定價(jià)權(quán)。（3）成本中心和利潤(rùn)中心同樣考量效率和效益，但利潤(rùn)中心被鼓勵(lì)形成外部業(yè)務(wù)發(fā)展力，即具備外部市場(chǎng)和品牌競(jìng)爭(zhēng)力。（三）責(zé)任的可控性責(zé)任的可控性是指各責(zé)任中心的管理者只能對(duì)其可控制的因素負(fù)責(zé)，對(duì)于其無(wú)權(quán)涉及的、控制不了的業(yè)務(wù)活動(dòng)不承擔(dān)責(zé)任；劃分確定責(zé)任中心的責(zé)任時(shí)，根據(jù)責(zé)任中心對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否可控決定?？煽爻杀荆╟ontrollable cost）是在一定期間內(nèi)主要受某一責(zé)任中心管理者影響的成本。在責(zé)任會(huì)計(jì)制度中，經(jīng)理的業(yè)績(jī)報(bào)告中不應(yīng)包括不可控成本，或者雖然包括不可控成本但把它與可控成本分

9、開列報(bào)?？煽爻杀臼窍鄬?duì)的，一個(gè)成本中心的可控成本可能是另一個(gè)成本中心的不可控成本。例如，某工廠的車間生產(chǎn)經(jīng)理的業(yè)績(jī)報(bào)告只關(guān)注消耗的直接材料和燃料動(dòng)力的數(shù)量，而非它們的成本，因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)理無(wú)權(quán)控制采購(gòu)這些資源要素，對(duì)它們的價(jià)格沒有控制權(quán)。采購(gòu)部門經(jīng)理對(duì)直接材料和燃料動(dòng)力的采購(gòu)價(jià)格具有控制權(quán)，但他無(wú)法控制它們的耗用量。耗用量由生產(chǎn)計(jì)劃部門和車間生產(chǎn)線決定，所以采購(gòu)經(jīng)理的業(yè)績(jī)報(bào)告上也不應(yīng)包括直接材料與燃料動(dòng)力的成本。如果工廠廠長(zhǎng)被同時(shí)授權(quán)負(fù)責(zé)生產(chǎn)、采購(gòu)和計(jì)劃部門的管理，那么在工廠廠長(zhǎng)的業(yè)績(jī)報(bào)告上，直接材料與燃料動(dòng)力的成本就屬于可控成本。實(shí)務(wù)中，準(zhǔn)確判斷什么是可控性并不容易，很少有成本只受一個(gè)管理者影響

10、，并且在一個(gè)更長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，所有的成本都將在某個(gè)管理者的控制下，但絕大多數(shù)業(yè)績(jī)報(bào)告都以1年或更短的期間為單位，一個(gè)現(xiàn)任管理者會(huì)受到前任遺留下的許多問(wèn)題和低效率的影響，很難分離現(xiàn)任管理者的實(shí)際控制責(zé)任。因此，企業(yè)最高管理者應(yīng)避免過(guò)分強(qiáng)調(diào)可控性。責(zé)任會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)信息和知識(shí)，而不是控制，責(zé)任會(huì)計(jì)的根本目的是幫助管理者首要關(guān)注誰(shuí)負(fù)責(zé)為他們提供信息，誰(shuí)最有能力發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和改進(jìn)績(jī)效，而不是追究誰(shuí)的責(zé)任。（四）責(zé)任中心劃分案例【案例公司描述】利嘉榮是一家多元化經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)性公司，經(jīng)營(yíng)三大業(yè)務(wù)板塊：酒店運(yùn)營(yíng)、商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)和連鎖餐飲，并為它們分別注冊(cè)成立了法人實(shí)體公司獨(dú)立經(jīng)營(yíng)。其中酒店運(yùn)營(yíng)實(shí)體公司主營(yíng)品牌為“輕松假日”的

11、連鎖快捷酒店，負(fù)責(zé)全國(guó)各省區(qū)輕松假日快捷酒店分店的運(yùn)營(yíng)管理，同時(shí)對(duì)分店的新增與關(guān)閉有自主權(quán)。另外酒店運(yùn)營(yíng)實(shí)體公司在華北、華東、華南設(shè)立三個(gè)業(yè)務(wù)大區(qū)（虛擬管理機(jī)構(gòu)，非獨(dú)立法人），負(fù)責(zé)各自地理區(qū)域內(nèi)分店的運(yùn)營(yíng)管理、市場(chǎng)品牌推廣、開發(fā)長(zhǎng)期合作客戶，以及對(duì)具體業(yè)務(wù)類型的增減與定價(jià)。酒店運(yùn)營(yíng)實(shí)體公司還負(fù)責(zé)規(guī)劃和預(yù)算所有輕松假日快捷酒店運(yùn)營(yíng)所需的固定資產(chǎn)，例如分店所需的房屋租賃、裝修、安保設(shè)備、客房家具與電器，并采用資本預(yù)算撥付制度授權(quán)三個(gè)大區(qū)在各自資本預(yù)算限額內(nèi)執(zhí)行集中采購(gòu)，并調(diào)配至所轄區(qū)域內(nèi)的分店使用，每家分店不負(fù)責(zé)這部分固定資產(chǎn)采購(gòu)。每家輕松假日快捷酒店的店長(zhǎng)負(fù)責(zé)本店的全部客房收入（包括客人住宿收入

12、、客人額外支付的客房服務(wù)收入、店內(nèi)餐飲收入），和分店除資本性支出以外其他日常運(yùn)營(yíng)成本（例如店內(nèi)餐飲服務(wù)、客房服務(wù)成本、運(yùn)營(yíng)設(shè)備維修支出等）、人員招聘。每家輕松假日快捷酒店下設(shè)銷售部、維修部、采購(gòu)部、客房部、餐飲部、保安部和財(cái)務(wù)部，各部門責(zé)任如下：（1）銷售部經(jīng)理負(fù)責(zé)開發(fā)與維護(hù)當(dāng)?shù)亻L(zhǎng)期合作客戶（如旅行社）和團(tuán)隊(duì)預(yù)定，對(duì)大客戶預(yù)訂產(chǎn)生的客房收入負(fù)責(zé)。（2）維修部負(fù)責(zé)對(duì)店內(nèi)物業(yè)設(shè)施進(jìn)行維修，經(jīng)理有權(quán)決定維修所需材料和備件，但無(wú)權(quán)決定供應(yīng)商及采購(gòu)價(jià)格。（3）采購(gòu)部負(fù)責(zé)所有店內(nèi)運(yùn)營(yíng)需要的物品材料和服務(wù)的供應(yīng)商選擇和議價(jià)，采購(gòu)部經(jīng)理對(duì)分店運(yùn)營(yíng)成本負(fù)責(zé)。（4）客房部負(fù)責(zé)日常客房打掃和受理其他客房服務(wù)業(yè)務(wù)，客

13、房的額外服務(wù)收入計(jì)入房客賬單，因此客房部經(jīng)理不需對(duì)客房收入負(fù)責(zé)；客房部經(jīng)理有權(quán)確定各項(xiàng)客房服務(wù)所需的物料用品，但無(wú)權(quán)確定采購(gòu)價(jià)格和采購(gòu)執(zhí)行。（5）餐飲部只對(duì)房客提供餐飲服務(wù)，并將收入計(jì)入房客賬單，不對(duì)外營(yíng)業(yè)，因此餐飲部經(jīng)理沒有客戶開發(fā)責(zé)任，也不對(duì)住客的餐飲收入負(fù)責(zé)；餐飲部經(jīng)理負(fù)責(zé)確定需要的食品材料，但不對(duì)采購(gòu)價(jià)格負(fù)責(zé)。（6）保安部負(fù)責(zé)酒店保衛(wèi)，不產(chǎn)生收入。（7）財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)對(duì)酒店所有業(yè)務(wù)的資金收支、賬簿記錄和營(yíng)業(yè)稅款繳納，不產(chǎn)生收入?！景咐龁?wèn)題】依據(jù)利嘉榮集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)，以下單位分別屬于何種責(zé)任中心？1酒店運(yùn)營(yíng)、商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)和連鎖餐飲三大業(yè)務(wù)板塊；2酒店運(yùn)營(yíng)實(shí)體公司下屬的三個(gè)大區(qū)及其輔助管理部門

14、（集中采購(gòu)、市場(chǎng)、財(cái)務(wù)、人事等）；3每個(gè)輕松假日快捷酒店；4每個(gè)酒店的部門：銷售部、維修部、采購(gòu)部、客房部、餐飲部、保安部和財(cái)務(wù)部?！景咐馕觥?酒店運(yùn)營(yíng)、商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)和連鎖餐飲三大業(yè)務(wù)板塊：不僅要對(duì)各自業(yè)務(wù)板塊的運(yùn)營(yíng)效益（收入、成本、利潤(rùn)）負(fù)責(zé)，還要對(duì)下屬運(yùn)營(yíng)單位的資產(chǎn)規(guī)模有決策權(quán)（計(jì)劃并控制對(duì)分店的新增與關(guān)閉、分店的固定資產(chǎn)購(gòu)置），屬于投資中心。2酒店運(yùn)營(yíng)實(shí)體公司下屬的三個(gè)大區(qū)：對(duì)所轄區(qū)域的酒店分店收入、成本和利潤(rùn)負(fù)責(zé)，并負(fù)責(zé)客戶開發(fā)、市場(chǎng)推廣、服務(wù)類型組合與定價(jià)，這些都是驅(qū)動(dòng)形成外部市場(chǎng)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力的活動(dòng)，但對(duì)于分店及其固定資產(chǎn)新增處置只有采購(gòu)執(zhí)行權(quán)，資本預(yù)算完全由酒店運(yùn)營(yíng)實(shí)體公司決定，因

15、此屬于利潤(rùn)中心。3三個(gè)大區(qū)的輔助管理部門：負(fù)責(zé)對(duì)所轄區(qū)域所有酒店分店進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)與管理，不直接產(chǎn)生運(yùn)營(yíng)收入和運(yùn)營(yíng)成本，屬于費(fèi)用中心。4每個(gè)輕松假日快捷酒店：負(fù)責(zé)酒店一線運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的收入、成本、利潤(rùn)，需要負(fù)責(zé)開發(fā)當(dāng)?shù)卮罂蛻?、采?gòu)日常運(yùn)營(yíng)物資和服務(wù)，但無(wú)權(quán)進(jìn)行固定資產(chǎn)的預(yù)算、采購(gòu)與控制，屬于低一級(jí)別的利潤(rùn)中心。5每個(gè)酒店的部門：（1）銷售部：有責(zé)任開發(fā)大客戶創(chuàng)造收入，但不負(fù)責(zé)酒店運(yùn)營(yíng)的各項(xiàng)成本，屬于收入中心。（2）采購(gòu)部：對(duì)酒店運(yùn)營(yíng)成本負(fù)責(zé)，運(yùn)營(yíng)成本與分店收入有最佳配比關(guān)系，屬于成本中心。（3）維修部：不創(chuàng)造收入，但消耗的資源都直接與客房收入相關(guān)聯(lián)，屬于成本中心。（4）客房部、餐飲部：雖然直接產(chǎn)生客

16、房收入，但這部分收入由店長(zhǎng)負(fù)責(zé)，不由部門負(fù)責(zé)；部門消耗的資源與客房收入和餐飲收入直接關(guān)聯(lián)，屬于成本中心。（5）保安部、財(cái)務(wù)部：后勤支持部門，不產(chǎn)生收入，也不直接產(chǎn)生與酒店運(yùn)營(yíng)收入相配比的運(yùn)營(yíng)成本，只對(duì)本部門發(fā)生的費(fèi)用負(fù)責(zé)，屬于費(fèi)用中心。二、成本中心與費(fèi)用中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)（一）區(qū)分產(chǎn)品/業(yè)務(wù)成本與責(zé)任成本由于責(zé)任會(huì)計(jì)是以責(zé)任中心為主體來(lái)核算和報(bào)告的，因此對(duì)成本中心的責(zé)任成本會(huì)計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的產(chǎn)品或業(yè)務(wù)成本會(huì)計(jì)報(bào)告不同，體現(xiàn)為成本對(duì)象（cost object）不同。1產(chǎn)品/業(yè)務(wù)成本會(huì)計(jì)報(bào)告以產(chǎn)生收入的某個(gè)產(chǎn)品或某項(xiàng)業(yè)務(wù)為成本核算對(duì)象，將一定期間內(nèi)發(fā)生的所有與該產(chǎn)品或業(yè)務(wù)收入相匹配的成本耗費(fèi)歸集分

17、配到產(chǎn)品或業(yè)務(wù)上去，不論這些成本是哪個(gè)成本中心耗費(fèi)的，也不論這些成本是否是成本中心的可控成本。產(chǎn)品或業(yè)務(wù)成本核算是為了確定如何物化勞動(dòng)消耗和對(duì)勞動(dòng)消耗進(jìn)行補(bǔ)償（定價(jià)考量）。2責(zé)任成本會(huì)計(jì)報(bào)告以成本中心為核算對(duì)象，將一定期間內(nèi)每個(gè)成本中心的可控成本歸集分配到該成本中心。責(zé)任成本核算的目的是評(píng)價(jià)考核各責(zé)任中心責(zé)任或預(yù)算目標(biāo)的完成情況，尋找不足和待改進(jìn)領(lǐng)域，查明原因，采取措施，最終實(shí)現(xiàn)改進(jìn)成本績(jī)效?！景咐磕称髽I(yè)的下屬分工廠不負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售和市場(chǎng)與客戶的開發(fā)，僅負(fù)責(zé)產(chǎn)品的生產(chǎn)。除了直接生產(chǎn)車間，該工廠還包括生產(chǎn)計(jì)劃、原材料采購(gòu)、產(chǎn)品質(zhì)量管理、倉(cāng)庫(kù)這4個(gè)生產(chǎn)輔助部門，因此無(wú)論是該分廠，還是其下屬的車間和

18、4個(gè)生產(chǎn)輔助部門，都被界定為成本中心。該分廠生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，由兩個(gè)工序組成，分別由兩個(gè)車間負(fù)責(zé)，產(chǎn)品成本核算的方法是先按工序（即車間）歸集直接生產(chǎn)耗費(fèi)，再按一定規(guī)則分配至A、B兩個(gè)產(chǎn)品。2015年3月A、B兩種產(chǎn)品的全部成本總計(jì)1 530 000元，具體生產(chǎn)耗費(fèi)資料如下：直接材料1 224 000元；直接人工76 500元。間接制造費(fèi)用（兩個(gè)車間發(fā)生的）共計(jì)91 800元，包括：（1）間接人工費(fèi)用（工資福利津貼等）28 780元；（2）物料消耗34 770元；（3）折舊或租金（房屋設(shè)備車輛等固定資產(chǎn)）13 410元；（4）其他（水電氣暖辦公雜項(xiàng)費(fèi)用）14 840元。4個(gè)輔助部門發(fā)生的生產(chǎn)運(yùn)

19、營(yíng)管理費(fèi)用共計(jì)137 700元，其中包括：（1）間接人工費(fèi)用（工資福利津貼等）107 530元；（2）物料消耗7 250元；（3）折舊或租金（房屋設(shè)備車輛等固定資產(chǎn)）15 050元；（4）其他（水電氣暖辦公雜項(xiàng)費(fèi)用）7 870元。根據(jù)以上資料，分別編制該分廠的產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)報(bào)告和各成本中心責(zé)任成本會(huì)計(jì)報(bào)告。表2-1 產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)報(bào)告成本項(xiàng)目A產(chǎn)品B產(chǎn)品總成本合計(jì)產(chǎn)量總成本單位成本產(chǎn)量總成本單位成本直接材料2 000 835 300417.651 000388 700388.701 224 000直接人工 49 70024.8526 80026.80 76 500間接制造費(fèi)用 73 50036.7

20、518 30018.30 91 800生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)用 90 80045.4046 90046.90 137 700合計(jì)1 049 300524.65480 700480.701 530 000表2-2 成本中心責(zé)任成本會(huì)計(jì)報(bào)告成本項(xiàng)目一車間二車間計(jì)劃部采購(gòu)部質(zhì)量部倉(cāng)庫(kù)總成本合計(jì)直接材料546 000678 0001 224 000直接人工43 12033 380 76 500間接人工15 30013 48023 80048 50019 43015 800 136 310物料消耗22 40012 3701 5002 8002 950 42 020折舊或租金 8 200 5 2102 4803

21、3502 0107 210 28 460其他 7 640 7 2001 8002 5001 3902 180 22 710合計(jì)642 660749 64028 08055 85025 63028 1401 530 000（二）成本性態(tài)與彈性預(yù)算1成本性態(tài)成本性態(tài)是指一項(xiàng)成本的變動(dòng)與產(chǎn)出業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，分析成本性態(tài)有助于幫助管理者了解業(yè)務(wù)量對(duì)總成本和利潤(rùn)水平的影響。對(duì)一個(gè)成本中心來(lái)說(shuō)，一般變動(dòng)成本是可控成本，固定成本是不可控成本，但也不完全如此。例如，手表廠的裝配車間屬于成本中心，表殼和表帶隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而按正比例變動(dòng)，屬于變動(dòng)成本，但如果表殼和表帶是外購(gòu)的，且裝配車間無(wú)權(quán)采購(gòu)，那么對(duì)于裝

22、配車間管理者而言這項(xiàng)成本就是不可控成本。同理，車間管理人員工資屬于固定成本，但如果車間管理者有完整的人事任免和薪資調(diào)整權(quán)，可以影響該項(xiàng)成本的發(fā)生與金額變化，它便為可控成本。2彈性預(yù)算成本性態(tài)的劃分為彈性預(yù)算的編制提供了基礎(chǔ)，相比靜態(tài)預(yù)算差異，彈性預(yù)算差異可為管理者提供更多的信息。靜態(tài)預(yù)算：以預(yù)算期初編制，以計(jì)劃的產(chǎn)出量為基礎(chǔ)，期末計(jì)算差異時(shí)不需按當(dāng)期實(shí)際產(chǎn)出水平調(diào)整預(yù)算的收入與成本。彈性預(yù)算：在預(yù)算期末編制，根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出水平（業(yè)務(wù)量）計(jì)算預(yù)算收入和預(yù)算成本。計(jì)算彈性預(yù)算差異時(shí)要求在預(yù)算期末根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出水平計(jì)算預(yù)算的收入和成本，不反映產(chǎn)出水平對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響。彈性預(yù)算與靜態(tài)預(yù)算的差異體現(xiàn)為變動(dòng)成

23、本總額不同，但二者的固定成本總額以及各項(xiàng)變動(dòng)成本項(xiàng)目的單價(jià)是相同的。表2-3項(xiàng)目預(yù)算單價(jià)靜態(tài)預(yù)算彈性預(yù)算實(shí)際單價(jià)實(shí)際產(chǎn)出量 12 000 10 000 10 000變動(dòng)成本：直接材料60 720 000 600 00062.16 621 600直接制造人工16 192 000 160 00019.80 198 000變動(dòng)制造費(fèi)用12 144 000 120 00013.05 130 500變動(dòng)成本合計(jì)881 056 000 880 00095.01 950 100固定成本 276 000 276 000 285 000總成本合計(jì)1 332 0001 156 0001 235 100在評(píng)價(jià)成本中

24、心的業(yè)績(jī)時(shí)，使用彈性預(yù)算取代靜態(tài)預(yù)算做為業(yè)績(jī)比較基準(zhǔn)更合適，因?yàn)閺椥灶A(yù)算不僅反映出無(wú)權(quán)決定產(chǎn)出量的成本中心的“可控責(zé)任”，而且以靜態(tài)預(yù)算為基準(zhǔn)很可能會(huì)誤導(dǎo)上級(jí)管理者，掩蓋成本中心真實(shí)的成本管理水平。以表2-3列示的數(shù)字為例，當(dāng)實(shí)際產(chǎn)量（10 000件）小于預(yù)算產(chǎn)量（12 000件）時(shí)，如果以靜態(tài)預(yù)算差異衡量成本中心業(yè)績(jī)，總成本和變動(dòng)成本都顯示為“節(jié)約”的有利差異，但改為以彈性預(yù)算差異衡量時(shí)，該成本中心的變動(dòng)成本是“超支”的。這證明彈性預(yù)算差異更好地反映變動(dòng)成本差異。（三）標(biāo)準(zhǔn)成本制度下的成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)如果成本中心不對(duì)生產(chǎn)能力的利用程度負(fù)責(zé)（無(wú)權(quán)決定產(chǎn)出量），而只對(duì)既定產(chǎn)量的投入量負(fù)責(zé)，適宜采用標(biāo)

25、準(zhǔn)成本制度評(píng)價(jià)其各項(xiàng)投入資源要素的成本業(yè)績(jī)。對(duì)于制造型企業(yè)來(lái)說(shuō)，要在成本中心建立彈性預(yù)算必須制定標(biāo)準(zhǔn)成本。1標(biāo)準(zhǔn)成本的定義和計(jì)算框架標(biāo)準(zhǔn)成本（standard cost）是經(jīng)過(guò)精確的調(diào)查、分析和技術(shù)測(cè)定后設(shè)計(jì)確定的“應(yīng)該達(dá)到”的單位成本。在制造業(yè)企業(yè)的績(jī)效管理實(shí)踐中，標(biāo)準(zhǔn)成本常被做為預(yù)算流程中的一部分，產(chǎn)品各項(xiàng)投入資源要素（料、工、費(fèi)）的“標(biāo)準(zhǔn)”意味著計(jì)劃，或管理者的“預(yù)期”。標(biāo)準(zhǔn)分為理想標(biāo)準(zhǔn)和可達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)成本制度的應(yīng)用實(shí)踐中常使用可達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，它是指通過(guò)現(xiàn)實(shí)的努力可達(dá)到的業(yè)績(jī)水平，允許出現(xiàn)正常的次品、損壞、浪費(fèi)及非生產(chǎn)時(shí)間。在可達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)下，管理者和員工會(huì)認(rèn)為在高效率的運(yùn)營(yíng)條件下完成標(biāo)準(zhǔn)是有

26、可能的，差異通常是不利的，但員工會(huì)將這視為標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格的結(jié)果，而非不合理或遙不可及的目標(biāo)，因而可達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)是有利于持續(xù)改進(jìn)績(jī)效的。在動(dòng)態(tài)的環(huán)境中應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)，需要定期對(duì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)估，在企業(yè)不斷進(jìn)步的過(guò)程中，衡量業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)也必須經(jīng)常修正提高。在制造型成本中心，每一單位產(chǎn)品的直接成本要素（如直接材料、直接人工）的標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本都被表述為數(shù)量乘以價(jià)格：每單位產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)成本每單位產(chǎn)出允許投入的數(shù)量投入的單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格每單位產(chǎn)出的實(shí)際成本每單位產(chǎn)出實(shí)際投入的數(shù)量投入的單位實(shí)際價(jià)格例如甲車間生產(chǎn)產(chǎn)品A，某種直接材料允許投入的數(shù)量為5千克，單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為10元/千克，直接人工允許投入的數(shù)量為0.5小時(shí)，單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

27、（工資率）為30元/小時(shí)，那么該產(chǎn)品每單位產(chǎn)出的直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本和直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算如下：直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本5千克10元/千克50（元）直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本0.5小時(shí)30元/小時(shí)15（元）間接制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與直接成本不同，它不能直接認(rèn)定到每一種產(chǎn)品上，因此需要采用一定規(guī)則分配，分配的基數(shù)是工廠在計(jì)劃產(chǎn)量下的制造費(fèi)用預(yù)算（靜態(tài)預(yù)算）。間接制造費(fèi)用根據(jù)成本性態(tài)可分為隨產(chǎn)出量變化的變動(dòng)制造費(fèi)用與不隨產(chǎn)出量變化的固定制造費(fèi)用。變動(dòng)制造費(fèi)用可根據(jù)公司確定的成本動(dòng)因計(jì)算變動(dòng)制造費(fèi)用的單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格即分配率。假設(shè)采用直接人工小時(shí)做為分配間接制造費(fèi)用的成本動(dòng)因：每單位產(chǎn)出允許的變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本每單位產(chǎn)出

28、允許投入的人工小時(shí)變動(dòng)制造費(fèi)用的單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格每單位產(chǎn)出允許的變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本也是計(jì)算變動(dòng)制造費(fèi)用彈性預(yù)算的基礎(chǔ)。例如甲車間在A產(chǎn)品8 000件計(jì)劃產(chǎn)出量下的變動(dòng)制造費(fèi)用預(yù)算為28 000元，A產(chǎn)品8 000件的實(shí)際產(chǎn)出下允許投入的人工小時(shí)為4 000小時(shí)（8 0000.5小時(shí)），那么：變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格28 0004 0007（元/小時(shí)）A產(chǎn)品的每單位產(chǎn)出分配計(jì)入的變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本0.573.5（元）固定制造費(fèi)用與變動(dòng)制造費(fèi)用不同，它不隨產(chǎn)出水平的變化而變化，因此分配計(jì)入每一單位產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用價(jià)格是根據(jù)成本中心的固定費(fèi)用總預(yù)算除以計(jì)劃產(chǎn)量而得。每單位產(chǎn)出的固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本

29、（分配率）固定制造費(fèi)用總預(yù)算計(jì)劃產(chǎn)出量假設(shè)甲車間固定制造費(fèi)用預(yù)算總額為16 000元，A產(chǎn)品的計(jì)劃產(chǎn)出量為8 000件，那么：每單位產(chǎn)出的固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格16 0008 0002（元/件）最終，A產(chǎn)品的每單位產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)成本直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本50153.5270.5（元/件）彈性預(yù)算成本是實(shí)際產(chǎn)出量下的標(biāo)準(zhǔn)成本總額：彈性預(yù)算成本實(shí)際產(chǎn)出量每單位產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)成本如果A產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)出7 000件，允許投入的各項(xiàng)成本要素分別計(jì)算如下：允許的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本7 00050350 000（元）允許的標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本7 00015105 000（元）允許

30、的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用7 0003.524 500（元）分配吸收的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用7 000214 000（元）由于固定制造費(fèi)用不會(huì)隨產(chǎn)出量變化，因此固定制造費(fèi)用的彈性預(yù)算成本與靜態(tài)預(yù)算相同。A產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)出7 000件的彈性預(yù)算成本計(jì)算如表2-4：表2-4成本要素實(shí)際產(chǎn)出量標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格彈性預(yù)算成本（實(shí)際產(chǎn)出下的標(biāo)準(zhǔn)成本）計(jì)劃產(chǎn)出量靜態(tài)預(yù)算（計(jì)劃產(chǎn)出下的標(biāo)準(zhǔn)成本）直接材料7 00050.0350 0008 000400 000直接人工15.0105 000120 000變動(dòng)制造費(fèi)用3.524 50028 000固定制造費(fèi)用2.016 00016 000合計(jì)70.5495 500564 0002標(biāo)準(zhǔn)成本的

31、差異實(shí)際產(chǎn)出量下的彈性預(yù)算成本與實(shí)際成本之間的差異稱為彈性預(yù)算差異。對(duì)于與產(chǎn)出量相配比的變動(dòng)成本（直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用）而言，彈性預(yù)算差異可以被分解為兩部分，一部分是數(shù)量差異，另一部分是價(jià)格差異：數(shù)量差異（實(shí)際投入數(shù)量實(shí)際產(chǎn)出下允許投入的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格價(jià)格差異（實(shí)際價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）實(shí)際投入數(shù)量彈性預(yù)算差異數(shù)量差異價(jià)格差異例如，產(chǎn)品A產(chǎn)出7 000件實(shí)際使用材料36 800千克，材料實(shí)際單位價(jià)格為9.5元，那么：直接材料實(shí)際成本36 8009.5349 600（元）直接材料價(jià)格差異（9.510）36 800-18 400（元）（有利差）直接材料數(shù)量差異36 800（7 0005）1

32、018 000（元）（不利差）直接材料彈性預(yù)算差異18 40018 000-400（元）（有利差）產(chǎn)品A產(chǎn)出7 000件實(shí)際共使用人工3 750小時(shí)，實(shí)際工資率為31元/小時(shí)，那么：直接人工實(shí)際成本3 75031元116 250（元）直接人工價(jià)格差異（3130）3 7503 750（元）（不利差）直接人工數(shù)量差異3 750（7 0000.5）307 500（元）（不利差）直接人工彈性預(yù)算差異3 7507 50011 250（元）（不利差）甲車間本期實(shí)際發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用共計(jì)27 000元，那么：變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際價(jià)格27 0003 7507.2（元/小時(shí)）變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異（7.27）3 750

33、750（元）（不利差）變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異3 750（7 0000.5）71 750（元）（不利差）變動(dòng)制造費(fèi)用彈性預(yù)算差異1 7507502 500（元）（不利差）由于固定制造費(fèi)用是不隨產(chǎn)出量變動(dòng)的，在編制彈性預(yù)算時(shí)不需要修訂，無(wú)論實(shí)際產(chǎn)出量是多少，固定制造費(fèi)用彈性預(yù)算數(shù)都與靜態(tài)預(yù)算數(shù)相同。因此固定制造費(fèi)用差異分解的邏輯與變動(dòng)成本要素不同，沒有數(shù)量差異（即數(shù)量差異為0），只有價(jià)格差異，價(jià)格差異又可稱為耗費(fèi)差異。固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異實(shí)際發(fā)生的固定制造費(fèi)用預(yù)算固定制造費(fèi)用總額（靜態(tài)預(yù)算）由于實(shí)際產(chǎn)出偏離計(jì)劃產(chǎn)出造成被分配計(jì)入產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用會(huì)偏離預(yù)算固定制造費(fèi)用，因此會(huì)產(chǎn)生產(chǎn)量差異。產(chǎn)量差異預(yù)

34、算固定制造費(fèi)用總額實(shí)際產(chǎn)出量每單位產(chǎn)出分配吸收的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用（分配率）由于固定制造費(fèi)用的成本性態(tài)決定它不應(yīng)隨產(chǎn)量變化而變化，“每單位產(chǎn)出分配吸收的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用”是在計(jì)劃產(chǎn)量下計(jì)算所得，因此產(chǎn)量差異如果為正值，則意味著實(shí)際產(chǎn)量小于計(jì)劃產(chǎn)量，所以不夠“吸收”預(yù)算的固定制造費(fèi)用，可視為不利差；產(chǎn)量差異如果為負(fù)值，則意味著實(shí)際產(chǎn)量大于計(jì)劃產(chǎn)量，預(yù)算的固定制造費(fèi)用被過(guò)度“吸收”，對(duì)“攤薄”每單位產(chǎn)品的固定成本有貢獻(xiàn)，視為有利差。假設(shè)甲車間實(shí)際發(fā)生固定制造費(fèi)用共計(jì)16 300元，那么：固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異16 30016 000300（元）（不利差）產(chǎn)量差異16 0007 00022 000（元）

35、（不利差）制造費(fèi)用的差異可分為四級(jí)、三級(jí)、二級(jí)、一級(jí)，如下表：表2-5四差異分析：耗費(fèi)差異（價(jià)格差異）數(shù)量差異產(chǎn)量差異變動(dòng)制造費(fèi)用7501 750無(wú)差異固定制造費(fèi)用300無(wú)差異2 000三差異分析：耗費(fèi)差異（價(jià)格差異）數(shù)量差異產(chǎn)量差異制造費(fèi)用合計(jì)1 0501 7502 000二差異分析：彈性預(yù)算差異（耗費(fèi)差異數(shù)量差異）產(chǎn)量差異制造費(fèi)用合計(jì)2 8002 000一差異分析總制造費(fèi)用差異（彈性預(yù)算差異產(chǎn)量差異）制造費(fèi)用合計(jì)4 8003利用差異分析解讀成本中心的業(yè)績(jī)將彈性預(yù)算差異分解為價(jià)格差異與數(shù)量差異，有助于評(píng)估成本中心的管理者在可控差異管理上的表現(xiàn)。例如生產(chǎn)車間經(jīng)理對(duì)材料數(shù)量有控制權(quán)，但對(duì)其價(jià)格沒

36、有控制權(quán)，用數(shù)量差異評(píng)價(jià)車間經(jīng)理比用價(jià)格差異要合理，而采購(gòu)經(jīng)理則正好相反，用價(jià)格差異評(píng)價(jià)比用數(shù)量差異要合理。但是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中需要注意，不同業(yè)務(wù)活動(dòng)相互依賴，一個(gè)領(lǐng)域的業(yè)績(jī)通常影響其他領(lǐng)域的業(yè)績(jī)。例如以高于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的實(shí)際價(jià)格采購(gòu)更高質(zhì)量的材料而產(chǎn)生不利差異，但可能會(huì)被減少生產(chǎn)線浪費(fèi)、更少的次品率和檢測(cè)成本帶來(lái)的效益所抵銷。因?yàn)闃I(yè)務(wù)活動(dòng)的緊密相連，管理者不應(yīng)直接根據(jù)差異的“有利”或“不利”做出業(yè)績(jī)優(yōu)劣的論斷，并以此為據(jù)去追究責(zé)任人的過(guò)失?！坝欣被颉安焕北旧韮H僅提出問(wèn)題，為調(diào)查產(chǎn)生業(yè)績(jī)的原因提供線索，是注意力的引導(dǎo)者，而不是問(wèn)題的解決者。另外，差異的產(chǎn)生可能是因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)定得高得不現(xiàn)實(shí)，而不是管理者對(duì)

37、計(jì)劃執(zhí)行不力。在解釋較大差異時(shí)，管理者應(yīng)考慮的首要問(wèn)題之一是：預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)是否正確。關(guān)于對(duì)差異調(diào)查的時(shí)間和條件，需要因企業(yè)而異，采用經(jīng)驗(yàn)法則。例如，確定差異多大時(shí)才值得為調(diào)查它們而付出努力，有時(shí)采用百分比來(lái)表述差異可接受的范圍，但是還需要考慮預(yù)算間的絕對(duì)額差異。比如，1 000 000元材料成本的3%的差異可能比1 000元修理成本的20%的差異更值得關(guān)注。因此，差異調(diào)查的條件需要基于管理者的經(jīng)驗(yàn)以經(jīng)濟(jì)分析為基礎(chǔ)確定。（四）對(duì)成本中心的評(píng)價(jià)與考核責(zé)任會(huì)計(jì)要求對(duì)每個(gè)責(zé)任中心的可控成本、收入和利潤(rùn)、投資等項(xiàng)目編制預(yù)算，責(zé)任中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)就是對(duì)責(zé)任中心預(yù)算完成情況的反饋，業(yè)績(jī)報(bào)告中應(yīng)反映各明細(xì)項(xiàng)目的預(yù)算

38、值、實(shí)際值和二者間的差異。1成本中心的成本業(yè)績(jī)報(bào)告成本中心不產(chǎn)生收入，只對(duì)成本負(fù)責(zé)，因此對(duì)成本中心編制的業(yè)績(jī)報(bào)告只反映責(zé)任成本的預(yù)算執(zhí)行情況，一般包括成本中心可控成本的各明細(xì)項(xiàng)目的預(yù)算、實(shí)際與差異值。對(duì)不可控成本的處理方式有兩種，一種是完全省略不予列報(bào)；一種是把不可控成本做為參考信息注釋在業(yè)績(jī)報(bào)告中，使上級(jí)管理單位了解該成本中心在一定期間內(nèi)耗費(fèi)的全貌。由于責(zé)任中心是逐級(jí)設(shè)置的，成本中心可能有下一級(jí)的成本中心和（或）費(fèi)用中心，因此責(zé)任中心預(yù)算與責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告也應(yīng)自下而上編制。對(duì)成本中心而言，應(yīng)從最基層的成本中心逐級(jí)向上匯報(bào)，每一級(jí)的責(zé)任預(yù)算和責(zé)任報(bào)告，除最基層的成本中心只有本身的可控成本外，都應(yīng)包

39、括自身的可控成本和下屬單位轉(zhuǎn)入的責(zé)任成本。2成本中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)盡管成本中心對(duì)公司總體損益表上的業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)主要來(lái)自于營(yíng)業(yè)成本，但對(duì)成本中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不僅局限于損益表項(xiàng)目，還應(yīng)包括對(duì)其效率和質(zhì)量這兩個(gè)非財(cái)務(wù)維度的評(píng)價(jià)，因?yàn)樗鼈円矔?huì)影響成本和盈利性。（1）成本差異成本差異是評(píng)價(jià)成本中心業(yè)績(jī)的重要內(nèi)容。如果實(shí)際值小于預(yù)算值（差異為負(fù)值），稱為有利差異，代表成本的節(jié)約額，如果實(shí)際值大于預(yù)算值（差異為正值），稱為不利差異，代表成本的超支額。成本中心的責(zé)任報(bào)告中除了計(jì)算列示差異值，還應(yīng)有對(duì)差異原因的解釋總結(jié)，以便于對(duì)不利差采取改進(jìn)措施。成本中心的特點(diǎn)是投入與產(chǎn)出之間有量化配比的最優(yōu)聯(lián)系，因此評(píng)價(jià)成本中心的

40、成本業(yè)績(jī)時(shí)需要分總成本與單位成本（總成本除以業(yè)務(wù)量）兩個(gè)角度衡量實(shí)際值偏離預(yù)算值的差異。對(duì)總成本的評(píng)價(jià)：分明細(xì)成本項(xiàng)目列報(bào)解釋實(shí)際偏離預(yù)算的差異值和原因，例如人工工資、物料消耗、設(shè)備折舊等。對(duì)單位成本的評(píng)價(jià)：分產(chǎn)品或業(yè)務(wù)種類列報(bào)每種產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)量、總成本和單位成本的實(shí)際偏離預(yù)算的差異值和原因。由于成本中心的業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出水平）與成本（投入水平）之間存在比例關(guān)系，所以在編制責(zé)任預(yù)算時(shí)需要分析所有成本項(xiàng)目的成本性態(tài)，并且基于實(shí)際產(chǎn)出水平編制彈性預(yù)算，成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告中的差異也應(yīng)基于彈性預(yù)算計(jì)算。對(duì)于某些服務(wù)性質(zhì)的公司，如航空公司、醫(yī)院、運(yùn)輸、電信運(yùn)營(yíng)商、能源分銷商、專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，其產(chǎn)出一般用里程

41、、人天數(shù)、噸公里、立方等計(jì)量。但根據(jù)成本效益原則，一般很少能像制造業(yè)一樣制定單位產(chǎn)出所需要的各項(xiàng)資源消耗數(shù)量，所以這些類型的公司的“單位成本”更多體現(xiàn)為一種總額除以總量的平均數(shù)。而且這類公司固定成本占比較高，所以對(duì)成本中心的運(yùn)營(yíng)效率的評(píng)價(jià)和考核要比評(píng)價(jià)其單位成本重要許多。（2）運(yùn)營(yíng)效率如果成本中心的大部分成本項(xiàng)目是固定間接成本，如設(shè)備、建筑及員工成本，對(duì)成本中心的評(píng)價(jià)需要加入“有效利用生產(chǎn)能力”的運(yùn)營(yíng)效率指標(biāo)，這些指標(biāo)通常以產(chǎn)出量除以投入量來(lái)計(jì)量，例如醫(yī)院、運(yùn)輸、電信運(yùn)營(yíng)商、能源分銷商、專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)這些服務(wù)類型的公司，通常采用設(shè)備利用時(shí)間比率、人員時(shí)間利用率、床位利用率等指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)運(yùn)營(yíng)效率。對(duì)

42、于制造型或商品流通型企業(yè)來(lái)說(shuō)，存貨周轉(zhuǎn)效率高低會(huì)影響存貨占用的資金成本，進(jìn)而影響總運(yùn)營(yíng)成本水平，這類企業(yè)的成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告中應(yīng)加入存貨周轉(zhuǎn)效率相關(guān)的指標(biāo)。擁有原材料采購(gòu)權(quán)的制造型成本中心（如工廠）對(duì)原材料的周轉(zhuǎn)負(fù)有責(zé)任。因此在設(shè)計(jì)這類成本中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，除了存貨總周轉(zhuǎn)天數(shù)以外，還需要加入原材料周轉(zhuǎn)方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)，例如殘次原材料庫(kù)齡、積壓呆滯品的跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)敞口等。這兩類“不可用”存貨的比例和處置措施會(huì)通過(guò)“非增值生產(chǎn)損耗”和“存貨跌價(jià)損失”而反映到公司損益表，從而影響整體利潤(rùn)水平。（3）質(zhì)量質(zhì)量指標(biāo)是評(píng)價(jià)成本中心非財(cái)務(wù)角度業(yè)績(jī)的一項(xiàng)重要指標(biāo)。質(zhì)量控制是為確保產(chǎn)品或服務(wù)達(dá)到客戶要求而做的努力，

43、這種努力也會(huì)花費(fèi)成本，這些成本不僅體現(xiàn)在對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗(yàn)、產(chǎn)出不合格品以及返工浪費(fèi)的資源消耗，還包括修復(fù)客戶正使用的產(chǎn)品或重新吸引不滿意的客戶，因此質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)間接地體現(xiàn)為對(duì)財(cái)務(wù)造成的影響。衡量質(zhì)量的常用業(yè)績(jī)指標(biāo)有：次品率、客戶對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的投訴、質(zhì)量成本等。在制造型成本中心，質(zhì)量成本報(bào)告是衡量其產(chǎn)品質(zhì)量方面業(yè)績(jī)成果的形式。質(zhì)量成本報(bào)告計(jì)量以下4種質(zhì)量成本：預(yù)防成本：防止產(chǎn)出次品或提供不合格服務(wù)發(fā)生的成本；鑒定成本：確認(rèn)次品或服務(wù)所花費(fèi)的成本；內(nèi)部失敗成本：由于不合格原材料和最終產(chǎn)品報(bào)廢與返工發(fā)生的成本；外部失敗成本：由于提供給客戶次品或服務(wù)所發(fā)生的成本。表2-8展示了某個(gè)制造型企業(yè)的質(zhì)量

44、成本報(bào)告。可以看出，總質(zhì)量成本的近90%來(lái)源于內(nèi)部和外部失敗成本。而且衡量質(zhì)量成本時(shí)容易低估內(nèi)部與外部失敗成本，因?yàn)橘|(zhì)量原因造成的內(nèi)部延誤和銷售額損失會(huì)導(dǎo)致巨大的機(jī)會(huì)成本，因此制定質(zhì)量成本計(jì)劃和評(píng)價(jià)質(zhì)量成本業(yè)績(jī)時(shí)需要側(cè)重有事前控制作用的預(yù)防成本，因?yàn)榧哟箢A(yù)防措施的資源投入會(huì)大幅減少內(nèi)部失敗與外部失敗的成本。嚴(yán)格的質(zhì)量成本報(bào)告應(yīng)該包括機(jī)會(huì)成本，即因?yàn)橥獠渴。ㄈ缈蛻糍|(zhì)量投訴、退換貨）引起的銷量下降而損失的利潤(rùn)。周期（cycle time）是衡量質(zhì)量的另一個(gè)指標(biāo)，在制造型成本中心它也叫做生產(chǎn)周期（throughput time），是指完成一種產(chǎn)品或服務(wù)所需花費(fèi)的時(shí)間。它是生產(chǎn)或服務(wù)效率和效益的綜合

45、指標(biāo)，也是一種重要的質(zhì)量成本動(dòng)因。較短的周期意味著更快完成產(chǎn)品生產(chǎn)和服務(wù)，縮短周期需要高效運(yùn)轉(zhuǎn)和高質(zhì)量的生產(chǎn)過(guò)程，因此對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的質(zhì)量要求更高。（五）對(duì)費(fèi)用中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)費(fèi)用中心與成本中心的本質(zhì)區(qū)別是投入與產(chǎn)出間沒有聯(lián)系，缺少度量產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)，因此很難量化評(píng)價(jià)費(fèi)用中心的業(yè)績(jī)。費(fèi)用中心的業(yè)績(jī)一般與費(fèi)用預(yù)算、工作質(zhì)量與服務(wù)水平有關(guān)。工作質(zhì)量與服務(wù)水平很難量化衡量，多采用定性評(píng)分的方式評(píng)價(jià)。費(fèi)用中心的費(fèi)用支出一般用預(yù)算來(lái)評(píng)價(jià)，即考量實(shí)際支出是否相對(duì)預(yù)算超支，但是這種方法需要結(jié)合對(duì)費(fèi)用中心工作質(zhì)量與服務(wù)水平的定性評(píng)分來(lái)評(píng)價(jià)，因?yàn)橐粋€(gè)費(fèi)用中心的支出沒有超過(guò)預(yù)算，可能該中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平也低于計(jì)劃的

46、要求，因此需要上級(jí)管理者的經(jīng)驗(yàn)判斷費(fèi)用中心的超支是否“值得”。在編制費(fèi)用中心的預(yù)算時(shí)，管理者有必要對(duì)不同期間費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行成本性態(tài)的劃分，即區(qū)分變動(dòng)費(fèi)用與固定費(fèi)用。期間費(fèi)用與產(chǎn)出缺乏聯(lián)系，因此不易區(qū)分變動(dòng)或固定的性態(tài)，但可根據(jù)費(fèi)用中心所服務(wù)支持的職能做初步的判斷。一般服務(wù)銷售職能的費(fèi)用中心，如市場(chǎng)營(yíng)銷部門發(fā)生的費(fèi)用與收入成正比例關(guān)系的比例高，這類費(fèi)用中心發(fā)生的那些與銷售收入高度相關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目均可視為變動(dòng)費(fèi)用，例如銷售人員獎(jiǎng)金、經(jīng)銷商傭金、促銷費(fèi)用、物流配送費(fèi)用等；而多數(shù)后勤管理職能部門和研發(fā)職能的費(fèi)用項(xiàng)目都屬于固定費(fèi)用，例如固定資產(chǎn)折舊和租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、廣告費(fèi)、管理人員工資等。由于單位變動(dòng)費(fèi)用在

47、一定期間內(nèi)常保持穩(wěn)定，因此對(duì)于變動(dòng)費(fèi)用可以采用變動(dòng)費(fèi)用收入占比的指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)。對(duì)于不隨銷量變化的固定費(fèi)用，用預(yù)算差異率來(lái)評(píng)價(jià)總額較為適宜。三、收入中心與利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)（一）收入中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)收入中心僅對(duì)營(yíng)業(yè)收入負(fù)責(zé)，在企業(yè)的實(shí)踐中一般是指銷售部門或直接創(chuàng)收的業(yè)務(wù)部門，它的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)通常是指營(yíng)業(yè)收入。一些企業(yè)的銷售或直接創(chuàng)收的業(yè)務(wù)部門被授權(quán)有定價(jià)、市場(chǎng)營(yíng)銷、產(chǎn)品銷售組合調(diào)整等經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，因此也具有某些利潤(rùn)中心的特點(diǎn)，即同時(shí)對(duì)收入和毛利甚至營(yíng)業(yè)利潤(rùn)負(fù)責(zé)。在一些采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度的制造型企業(yè)，成本中心向收入中心（銷售部門）交付產(chǎn)成品以標(biāo)準(zhǔn)成本做為轉(zhuǎn)移價(jià)格，這意味著收入中心的成本在報(bào)告期內(nèi)是維持不變

48、的，因此這類收入中心如果具有定價(jià)權(quán)，它對(duì)收入負(fù)責(zé)的同時(shí)也對(duì)毛利負(fù)責(zé)。收入中心在營(yíng)業(yè)收入方面，評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)需關(guān)注3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1總收入額通常與預(yù)算相比衡量收入中心的收入業(yè)績(jī)達(dá)成情況。2分產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的收入和毛利適用于有銷售定價(jià)權(quán)和銷售組合調(diào)整權(quán)的收入中心，按品類或業(yè)務(wù)類型列報(bào)收入和毛利，有助于激勵(lì)管理者銷售高毛利的產(chǎn)品或業(yè)務(wù)。3訂單儲(chǔ)備（order backlog）盡管收入中心對(duì)收入負(fù)責(zé)，但評(píng)價(jià)收入業(yè)績(jī)是事后評(píng)價(jià)。在接單生產(chǎn)的制造業(yè)企業(yè)，銷售訂單是影響未來(lái)期間銷售收入水平的重要業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，它的含義是銷售部門已與客戶簽訂銷售合同、尚未履行發(fā)貨交付、未實(shí)現(xiàn)銷售收入的訂單金額。跟蹤分析銷售訂單額可前瞻性地預(yù)

49、計(jì)未來(lái)可實(shí)現(xiàn)的銷售收入，在收入中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中是對(duì)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入的補(bǔ)充：期末訂單儲(chǔ)備額期初訂單儲(chǔ)備額本期新增訂單額本期確認(rèn)銷售收入本期訂單儲(chǔ)備額調(diào)整（二）利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系大型企業(yè)的利潤(rùn)中心一般是有產(chǎn)品設(shè)計(jì)或業(yè)務(wù)開發(fā)、市場(chǎng)推廣與客戶開發(fā)、外部市場(chǎng)定價(jià)、生產(chǎn)及運(yùn)營(yíng)交付、客戶服務(wù)等完整價(jià)值鏈活動(dòng)的業(yè)務(wù)單元（BU，business unit）。在多層級(jí)的組織結(jié)構(gòu)內(nèi)，一個(gè)業(yè)務(wù)單元往往下轄多個(gè)低層級(jí)的利潤(rùn)中心（如子公司、分店）、成本中心（如工廠）和費(fèi)用中心。因此評(píng)價(jià)這類職能多樣的利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)時(shí)更應(yīng)體現(xiàn)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)角度的平衡。參照平衡計(jì)分卡的思想，擁有完整價(jià)值鏈活動(dòng)的業(yè)務(wù)單元的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)包括財(cái)務(wù)

50、、效率、客戶、創(chuàng)新這四個(gè)維度。1財(cái)務(wù)維度盡管理論上責(zé)任中心的劃分依據(jù)是基于損益表的視角（收入、成本、費(fèi)用），但對(duì)責(zé)任中心財(cái)務(wù)維度的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不等于只評(píng)價(jià)損益表項(xiàng)目。因?yàn)樨?zé)任中心的活動(dòng)同樣會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表（流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債）和現(xiàn)金流量表（經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量）。例如：（1）收入中心：以總收入為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)應(yīng)收賬款的影響。（2）成本中心：以材料成本差異有利差為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)原材料存貨的影響。2效率維度利潤(rùn)中心在效率維度的業(yè)績(jī)主要是通過(guò)其下屬的成本中心實(shí)現(xiàn)的。成本中心的效率業(yè)績(jī)指標(biāo)包括資產(chǎn)設(shè)施利用率和質(zhì)量?jī)煞矫妫海?）資產(chǎn)設(shè)施利用率：反映對(duì)生產(chǎn)能力的有效利用，以產(chǎn)出量除以投入量來(lái)計(jì)量。（2）質(zhì)量：反映為確

51、保產(chǎn)品或服務(wù)達(dá)到客戶要求而做的努力，常用的指標(biāo)包括次品率、客戶對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的投訴、生產(chǎn)周期、質(zhì)量成本。除去下屬成本中心的效率業(yè)績(jī)，利潤(rùn)中心自身的效率維度的業(yè)績(jī)主要由生產(chǎn)率（productivity）來(lái)衡量，例如人均利潤(rùn)、人均營(yíng)業(yè)收入。需要注意的是，選擇生產(chǎn)率指標(biāo)評(píng)價(jià)效率業(yè)績(jī)可能會(huì)提高生產(chǎn)率而損害了其他方面的業(yè)績(jī)。例如，短期內(nèi)提高人工生產(chǎn)率可能帶來(lái)較高的次品率。因此，僅采用一個(gè)生產(chǎn)率指標(biāo)不可能帶來(lái)業(yè)績(jī)的全面提高，很多企業(yè)把管理控制的重點(diǎn)放在具體的作業(yè)活動(dòng)上，比如質(zhì)量與服務(wù)控制，并通過(guò)生產(chǎn)率指標(biāo)來(lái)檢測(cè)作業(yè)改善的貢獻(xiàn)。3客戶維度利潤(rùn)中心與成本中心的一大區(qū)別是形成外部業(yè)務(wù)發(fā)展力，即具備外部市場(chǎng)和品

52、牌競(jìng)爭(zhēng)力，因此利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系里需要涵蓋客戶或市場(chǎng)維度的業(yè)績(jī)指標(biāo)?？蛻艟S度的指標(biāo)一般包括：市場(chǎng)份額、客戶調(diào)查排名、再次訂貨率、品牌忠誠(chéng)度等。需要注意的是，客戶維度的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基準(zhǔn)需要基于對(duì)外部市場(chǎng)與行業(yè)調(diào)研的信息，所以企業(yè)評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心的客戶維度業(yè)績(jī)時(shí)需要掌握和維護(hù)獲取這些外部商業(yè)信息的渠道和工具。4創(chuàng)新維度創(chuàng)新是衡量企業(yè)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于利潤(rùn)中心而言，創(chuàng)新體現(xiàn)在基于市場(chǎng)需求的研究開發(fā)新產(chǎn)品或業(yè)務(wù)類型，典型的指標(biāo)有：新產(chǎn)品研發(fā)至上市的時(shí)間。在制造型企業(yè)，在擁有完整價(jià)值鏈活動(dòng)的高級(jí)別利潤(rùn)中心（如BU），通常配備研發(fā)分部負(fù)責(zé)新產(chǎn)品的研發(fā)。研發(fā)部門一般被界定為不負(fù)責(zé)銷售收入的費(fèi)用

53、中心，但與其他支持部門性質(zhì)的費(fèi)用中心不同，研發(fā)部門的業(yè)績(jī)報(bào)告里需要包括新產(chǎn)品預(yù)計(jì)成本、成功上市的產(chǎn)品開發(fā)項(xiàng)目比例等等與創(chuàng)新能力相關(guān)的指標(biāo)。（三）邊際貢獻(xiàn)法與責(zé)任會(huì)計(jì)的結(jié)合在責(zé)任會(huì)計(jì)中，特別是評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)時(shí)，常以邊際貢獻(xiàn)法編制損益表，即通過(guò)成本性態(tài)和可控性程度進(jìn)行報(bào)告。1邊際貢獻(xiàn)邊際貢獻(xiàn)是銷售收入凈額與變動(dòng)成本的差額，這個(gè)金額說(shuō)明了企業(yè)有多大能力可以補(bǔ)償不隨銷量變化的固定成本。邊際貢獻(xiàn)銷售收入凈額變動(dòng)成本邊際貢獻(xiàn)率邊際貢獻(xiàn)銷售收入凈額息稅前利潤(rùn)邊際貢獻(xiàn)固定成本【案例3-1】星愿連鎖零售公司4月的運(yùn)營(yíng)信息如下：凈銷售收入額為360 000元；銷售成本為270 000元；變動(dòng)營(yíng)業(yè)費(fèi)用為23 4

54、00元；固定成本為50 000元。以邊際貢獻(xiàn)法編制星愿連鎖零售公司的損益表。表3-1凈銷售收入額360 000銷售成本270 000變動(dòng)營(yíng)業(yè)費(fèi)用23 400邊際貢獻(xiàn)66 600邊際貢獻(xiàn)率18.5%固定成本50 000息稅前利潤(rùn)16 600邊際貢獻(xiàn)有助于預(yù)測(cè)業(yè)務(wù)量的短期變化所產(chǎn)生的影響，管理者可以通過(guò)將增加的銷售收入額乘以邊際貢獻(xiàn)率來(lái)計(jì)算預(yù)期的收益變化。例如，【案例3-1】中的星愿連鎖零售公司的邊際貢獻(xiàn)率是18.5%，如果它所有商品的售價(jià)、成本、每單位變動(dòng)營(yíng)業(yè)費(fèi)用、固定成本沒有發(fā)生變化，那么銷售額每增加100元將產(chǎn)生18.5元（10018.5%）的增量收益。2責(zé)任分部損益表考慮到固定成本中有一部分是責(zé)任部門經(jīng)理不可控的，所以責(zé)任會(huì)計(jì)編制的分部損益表（Segment P&L）中，會(huì)在邊際貢獻(xiàn)之后再計(jì)算分部可控邊際貢獻(xiàn)和分部邊際貢獻(xiàn)兩項(xiàng)。由于存在不可分?jǐn)偨o任一分部的總部成本，因此公司合并分部損益后計(jì)算的稅前利潤(rùn)是將分部邊際貢獻(xiàn)之和扣減不可分?jǐn)偝杀竞蟮牟铑~。區(qū)分分部可控貢獻(xiàn)（b）與分部邊際貢獻(xiàn)（c）的意義在于：所有分部經(jīng)理都被要求對(duì)自己分部的邊際貢獻(xiàn)總額（c）進(jìn)行解釋，但僅對(duì)可控貢獻(xiàn)（b）負(fù)責(zé)。以分部可控貢獻(xiàn)（b）評(píng)價(jià)分部經(jīng)理也是最合理的，因?yàn)樗从沉朔植拷?jīng)理在其權(quán)限和控制范圍內(nèi)調(diào)動(dòng)使用資源的能力。評(píng)價(jià)分部對(duì)公司整體利潤(rùn)的貢獻(xiàn)時(shí)，采用分部邊際貢獻(xiàn)