第10章 資產(chǎn)減值

1、第十章第十章 資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院余海宗 nT公司1999到2002年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)經(jīng)歷了翻天覆地的變化。2000年的銷售收入和凈利潤(rùn)分別達(dá)到50 419萬(wàn)元和24191萬(wàn)元，與1999年相比，增幅分別為177%和297%。然而，2001年T公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻發(fā)生了“變臉”，銷售收入銳減至10 043萬(wàn)元，凈利潤(rùn)跌至-58 412萬(wàn)元。2002年，T公司“起死回生”，銷售收入增至16 099萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 642萬(wàn)元。nT公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)?000年達(dá)到歷史最高水平，主要原因是在2000年9月該公司以31 800萬(wàn)元向ZHC公司購(gòu)買了“奇圣膠囊”的全部生產(chǎn)及經(jīng)銷權(quán)。然而，好景不長(zhǎng)

2、。2001年，T公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)跌入了低谷，其主要原因一是“奇圣膠囊”的銷售收入銳減，且2000年銷售的2.77億元“奇圣膠囊”中有近一半發(fā)生退貨（實(shí)際上是2000年確認(rèn)了虛假的銷售），三是該公司在2001年末對(duì)“奇圣膠囊”的攤余價(jià)值28 090萬(wàn)元全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。到了2002年，T公司成功地“扭虧為盈”，實(shí)現(xiàn)了1 642萬(wàn)元的凈利潤(rùn)。n扭虧的秘笈在于，2001年對(duì)“奇圣膠囊”全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，使2002年“節(jié)省”了3 180萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)。剔除這一因素，T公司2002年實(shí)際上虧損了1 538萬(wàn)元。正是因?yàn)橥ㄟ^(guò)濫用無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，T公司避免了連續(xù)兩年虧損，逃脫了被“特別處理”的命運(yùn)。

3、 “奇圣膠囊”到底價(jià)值幾何？nT公司的年度報(bào)告顯示，“奇圣膠囊”轉(zhuǎn)讓之前在ZHC公司的賬面價(jià)值余額為1 245萬(wàn)元，2000年6月T公司和ZHC公司聘請(qǐng)一家知名評(píng)估事務(wù)所對(duì)“奇圣膠囊”的評(píng)估結(jié)果為44 300萬(wàn)元，評(píng)估增值高達(dá)3458%，2000年9月，T公司與ZHC公司達(dá)成的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為31 800萬(wàn)元（相當(dāng)評(píng)估價(jià)值的72%），2000年和2001年這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的攤余價(jià)值分別為31 270萬(wàn)元和0。不到兩年的時(shí)間，“奇圣膠囊”的價(jià)值發(fā)生如此天翻地覆的變化，足見(jiàn)收益現(xiàn)值法的“魔力”之大，T公司的“善用”無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備更是令人嘆為觀止！ n思考：n1、 T公司按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值是否合理？為什么？

4、n2、 T公司換入資產(chǎn)價(jià)值是否合理？n3、 T公司2000年收入確認(rèn)是否正確？案例2： 美國(guó)在線時(shí)代華納巨額虧損緣 自何處 2002年3月25日，美國(guó)在線時(shí)代華納公司（現(xiàn)巳更名為時(shí)代華納公司）公布了一季度財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告顯示公司的虧損額高達(dá)542億美元，創(chuàng)下了全球公司季度虧損新紀(jì)錄。是什么原因?qū)е鹿揪揞~虧損呢?（一）企業(yè)合并 2000年1月10日，新世紀(jì)伊始，美國(guó)在線（American Online）與時(shí)代華納（Time Warner）宣布合并，在國(guó)際社會(huì)引起強(qiáng)烈震撼。這項(xiàng)“世紀(jì)并購(gòu)”不僅創(chuàng)造了美國(guó)有史以來(lái)最大的企業(yè)并購(gòu)紀(jì)錄（不合金融業(yè)的并購(gòu)），而且象征著虛擬的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)世界與傳統(tǒng)的有形媒體首度

5、結(jié)合在一起，具有深遠(yuǎn)的意義。它融有線電視、書報(bào)雜志、影視娛樂(lè)、影像出版與互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)于一體，標(biāo)志著新經(jīng)濟(jì)和舊經(jīng)濟(jì)由相互排斥開(kāi)始走向優(yōu)化整合，一時(shí)被譽(yù)為新經(jīng)濟(jì)與舊經(jīng)濟(jì)的“天合之作”。合并消息公布的當(dāng)天，時(shí)代華納的股票飆升了2531美元，漲幅高達(dá)39，收盤價(jià)為9006美元。這項(xiàng)合并以換股的方式進(jìn)行，美國(guó)在線時(shí)代華納的股東將其所持投票換成新成立的美國(guó)時(shí)代華納公司(AOL Time Warner，Inc)股票，美國(guó)在線與時(shí)代華納分別為美國(guó)在線時(shí)代華納的全資子公司，換股所涉及的股票按當(dāng)天的收盤計(jì)算，價(jià)值約為1600億美元，預(yù)計(jì)合并后新公司的價(jià)值約為3500億美元。合并完成的當(dāng)年，美國(guó)在線時(shí)代華納已成為一個(gè)名

6、副其實(shí)的公司巨人。至2001年末，美國(guó)在線時(shí)代華納的員工總數(shù)超過(guò)8.9萬(wàn)人，營(yíng)業(yè)收入高達(dá)382億美元。資產(chǎn)總額突破2000億美元，業(yè)務(wù)涉及電影、電視、出版、音樂(lè)、娛樂(lè)和互聯(lián)網(wǎng)多個(gè)行業(yè)。（二）商譽(yù)減值 正當(dāng)投資者期望美國(guó)在線與時(shí)代華納這樁門當(dāng)戶對(duì)的“婚姻”產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)(Synergy Effect)，并為他們帶來(lái)豐厚回報(bào)的時(shí)候，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開(kāi)始步入漫漫冬季，“com”紛紛倒閉，美國(guó)在線時(shí)代華納賴以生存的在線廣告收入銳減。另外，美國(guó)在線和時(shí)代華納宣布合并時(shí)，正值美國(guó)股市處于巔峰狀態(tài)，美國(guó)在線和時(shí)代華納所有股票價(jià)格都被嚴(yán)重高估。并購(gòu)?fù)瓿蓵r(shí)，按照第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并的要求，美國(guó)在線時(shí)代華納必須

7、采用購(gòu)買法反映對(duì)時(shí)代華納的收購(gòu)。以合并時(shí)的股票價(jià)格計(jì)算，這項(xiàng)合并的收購(gòu)成本最終確定為1470億美元，減去時(shí)代華納凈資產(chǎn)帳面價(jià)值(約為179億美元)和資產(chǎn)負(fù)債的增減之后，形成了約1100億美元的商謄。連同合并前時(shí)代華納和美國(guó)在線原有的商譽(yù)，商譽(yù)總數(shù)已突破l 300億美元。n2001年末，在攤銷了67億美元之后，商譽(yù)的攤余價(jià)值仍高達(dá)127424億美元。2001年，美國(guó)在線時(shí)代華納虧損了492l億美元。2002年，美國(guó)在線時(shí)代華納根據(jù)第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并分別在第一季度和第四季度計(jì)提了542億美元和447億美元的商譽(yù)減值準(zhǔn)備，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備高達(dá)98

8、9億美元，使2002年的虧損總額達(dá)到創(chuàng)紀(jì)錄的98696億美元。n思考：n1、 商譽(yù)是攤銷好還試計(jì)提減值好？為什么？n2、美國(guó)在線時(shí)代華納虧損的主要原因是 什么？n【學(xué)習(xí)目的與要求【學(xué)習(xí)目的與要求】n本章主要闡述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)范的資產(chǎn)、資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的確認(rèn)、計(jì)量和記錄問(wèn)題。通過(guò)本章學(xué)習(xí)，要求：n1掌握資產(chǎn)減值概念及其范圍n2掌握資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量n3掌握資產(chǎn)減值損失的確定原則n4掌握資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理n5了解商譽(yù)減值測(cè)試及其減值的處理 第一節(jié)第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述資產(chǎn)減值概述n一、資產(chǎn)減值內(nèi)涵（理論依據(jù)）一、資產(chǎn)減值內(nèi)涵（理論依據(jù)）n資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的

9、情形。一般而言，這種減值的發(fā)生是非預(yù)期的、偶然的。我們可以將從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)這兩個(gè)角度來(lái)解釋資產(chǎn)減值的本質(zhì)。n從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，資產(chǎn)意味著“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，企業(yè)只有在對(duì)資產(chǎn)帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于或等于其市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，才會(huì)做出資產(chǎn)購(gòu)置的決策。在有效市場(chǎng)下，供需雙方的互動(dòng)往往會(huì)導(dǎo)致商品的預(yù)期收益等于商品的生產(chǎn)支出，亦等于其市場(chǎng)價(jià)格，因而，資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)記錄于財(cái)務(wù)報(bào)表中的資金即是對(duì)資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)價(jià)。在資產(chǎn)持有期間，由于各種內(nèi)、外部因素的影響，可能使資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的運(yùn)行軌跡偏離了預(yù)期的估計(jì)，由此產(chǎn)生的價(jià)值偏離正是資產(chǎn)的減值。（資產(chǎn)本質(zhì)的體現(xiàn)） n會(huì)計(jì)學(xué)家看來(lái)，資產(chǎn)減值是歷史成本與可收回金額這兩種

10、計(jì)量屬性對(duì)同一資產(chǎn)計(jì)量所產(chǎn)生的計(jì)量差異。 是穩(wěn)健性運(yùn)用的 結(jié)果。n二、資產(chǎn)減值的范圍及其規(guī)范二、資產(chǎn)減值的范圍及其規(guī)范n 企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量。但是由于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會(huì)計(jì)處理也有所差別，因而所適用的具體準(zhǔn)則不盡相同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)資產(chǎn)減值主要規(guī)范了企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)問(wèn)題，具體包括以下資產(chǎn)的減值：（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無(wú)形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。至于存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形

11、成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保 。n重要提示：重要提示：n“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則主要規(guī)范長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值，不是規(guī)范所有資產(chǎn)的減值。n三、資產(chǎn)減值的確認(rèn)三、資產(chǎn)減值的確認(rèn)n（一）確認(rèn)時(shí)點(diǎn)（一）確認(rèn)時(shí)點(diǎn)n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)號(hào)資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值中規(guī)定，企業(yè)于會(huì)計(jì)期末，中規(guī)定，企業(yè)于會(huì)計(jì)期末，至少在年末檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資至少在年末檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)號(hào)資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值第四條規(guī)定：第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)

12、負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。”該規(guī)定體現(xiàn)了靈活性和原則性的統(tǒng)一，要求企業(yè)在年度終了或資該規(guī)定體現(xiàn)了靈活性和原則性的統(tǒng)一，要求企業(yè)在年度終了或資產(chǎn)負(fù)債表日必須對(duì)有關(guān)資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，對(duì)可能發(fā)產(chǎn)負(fù)債表日必須對(duì)有關(guān)資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而平時(shí)各會(huì)計(jì)期末則生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而平時(shí)各會(huì)計(jì)期末則可檢查或不

13、檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，也可計(jì)提或不計(jì)提資可檢查或不檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，也可計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，平時(shí)會(huì)計(jì)期末是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由企業(yè)根據(jù)具產(chǎn)減值準(zhǔn)備，平時(shí)會(huì)計(jì)期末是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由企業(yè)根據(jù)具體情況自主決定。體情況自主決定。n（二）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（二）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)n減值的確認(rèn)主要有三種標(biāo)準(zhǔn)：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性減值的確認(rèn)主要有三種標(biāo)準(zhǔn)：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)。 n永久性標(biāo)準(zhǔn)指永久性標(biāo)準(zhǔn)指“在資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)資產(chǎn)的公允價(jià)值，并且能在資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)資產(chǎn)的公允價(jià)值，并且能夠判斷該狀況是永久性的時(shí)候，才對(duì)減值損失予以確認(rèn)夠判斷該狀況是永久性的時(shí)候，才對(duì)減值

14、損失予以確認(rèn)”。支持。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性的減值損失，不會(huì)導(dǎo)這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性的減值損失，不會(huì)導(dǎo)致在損失實(shí)際發(fā)生前就將其記錄。永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合致在損失實(shí)際發(fā)生前就將其記錄。永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念，不承認(rèn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益這一觀念，不承認(rèn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的波動(dòng)，何況在實(shí)務(wù)中，識(shí)別減值損失是永久性的還是暫時(shí)性非的波動(dòng)，何況在實(shí)務(wù)中，識(shí)別減值損失是永久性的還是暫時(shí)性非常困難，由于各類資產(chǎn)性質(zhì)不同及種類紛繁，不可能給出一個(gè)很常困難，由于各類資產(chǎn)性質(zhì)不同及種類紛繁，不可能給出一個(gè)很具操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)

15、。這就需要會(huì)計(jì)人員依賴于個(gè)人的職業(yè)判斷具操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)。這就需要會(huì)計(jì)人員依賴于個(gè)人的職業(yè)判斷做出決策，而過(guò)度的主觀成份很可能會(huì)促使管理當(dāng)局故意遞延減做出決策，而過(guò)度的主觀成份很可能會(huì)促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)，從而進(jìn)行盈余操縱。目前，歐盟國(guó)家較多采用這值損失的確認(rèn)，從而進(jìn)行盈余操縱。目前，歐盟國(guó)家較多采用這一標(biāo)準(zhǔn)。一標(biāo)準(zhǔn)。 n可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。美國(guó)等一些國(guó)家主要采用這一標(biāo)準(zhǔn)，其特點(diǎn)是：確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一樣，確認(rèn)時(shí)以未來(lái)現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值作為判斷依據(jù)，計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值。當(dāng)未來(lái)現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值時(shí)，即使賬面價(jià)值大于公允價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。這種

16、標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理在資產(chǎn)減值方面的運(yùn)用，依據(jù)發(fā)生的可能性對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)，充分發(fā)揮管理當(dāng)局的優(yōu)勢(shì)，從而使企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄更加接近經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。但這種標(biāo)準(zhǔn)由于限制不高，同樣存在被濫用的可能。n經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，是指“在資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)確認(rèn)減值損失”。確認(rèn)和計(jì)量采用相同的標(biāo)準(zhǔn)。鑒于“永久性標(biāo)準(zhǔn)”和“可能性標(biāo)準(zhǔn)”在實(shí)務(wù)應(yīng)用中很難確定哪些是永久性減值，哪些是暫時(shí)性減值，大大增加了管理當(dāng)局進(jìn)行盈余控制的機(jī)會(huì)，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)則避開(kāi)了區(qū)分減值類型的難題。但這種標(biāo)準(zhǔn)也有一個(gè)致命的缺陷：資產(chǎn)的市價(jià)取決于多方面的因素，若按經(jīng)濟(jì)性原則反映資產(chǎn)減值，則市場(chǎng)波動(dòng)難免對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)

17、表產(chǎn)生影響。n目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于使用該類標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。n（三）確認(rèn)范圍（三）確認(rèn)范圍n國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額；如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值沒(méi)有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，而是結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用了單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組的定義，本章所指資產(chǎn)，除特別說(shuō)明外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組組合。（ n（四）確認(rèn)方法（四）確認(rèn)方法n由于內(nèi)外因作用，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有備

18、抵法和直接沖銷法，我國(guó)目前采用備抵法（后面詳細(xì)介紹）。備抵法更能體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等優(yōu)點(diǎn)，但相對(duì)煩瑣；而直接沖銷法優(yōu)缺點(diǎn)正好與備抵法相反。 n三、資產(chǎn)減值的測(cè)試資產(chǎn)減值的測(cè)試n企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。但因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)于這些資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。另外，對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)由于其價(jià)值具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。n企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計(jì)其可

19、收回金額：n1.以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，之后又沒(méi)有發(fā)生消除這一差異的交易或事項(xiàng)的，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日可以不需重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。n2.以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示的一種或者多種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)可以不需因?yàn)樯鲜鰷p值跡象的出現(xiàn)而重新估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。n第二節(jié)第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量n一、可收回金額定義一、可收回金額定義n資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定為資產(chǎn)的可收回金額。n二、估計(jì)資

20、產(chǎn)可收回金額的基本方法二、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法n在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。n資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，計(jì)算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)以下步驟：n第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；n第二步，計(jì)算確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值n第三步，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)可收回金額。n一般而言，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額

21、，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：n1.資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。n2.沒(méi)有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況，即該資產(chǎn)在持有期間(處置之前)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來(lái)現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈收入，在這種情況下，以資產(chǎn)公

22、允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因?yàn)橘Y產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不大會(huì)顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。n3.資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無(wú)法可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 n三、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)三、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)n資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額；處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及

23、為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但是財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等不包括在內(nèi)。n企業(yè)在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別是否存在資產(chǎn)銷售協(xié)議和活躍市場(chǎng)處理。 n1.對(duì)于存在資產(chǎn)銷售協(xié)議的n對(duì)于存在資產(chǎn)銷售協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。這是估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的最佳方法 n2.對(duì)于不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的n對(duì)于不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。但是如果難以獲得資產(chǎn)在

24、估計(jì)日的買方出價(jià)的，企業(yè)可以以資產(chǎn)最近的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)，其前提是資產(chǎn)的交易日和估計(jì)日之間，有關(guān)經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)環(huán)境等沒(méi)有發(fā)生重大變化。n3.對(duì)于既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的n在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價(jià)格減去資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。在實(shí)務(wù)中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。 n四、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)四、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

25、的估計(jì)n資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：(1)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；(2)資產(chǎn)的使用壽命；(3)折現(xiàn)率。其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)固定資產(chǎn)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)無(wú)形資產(chǎn)等規(guī)定的使用壽命預(yù)計(jì)方法相同。 n第三節(jié)第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量n一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計(jì)量的一般原則一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計(jì)量的一般原則n企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其

26、賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在其利潤(rùn)表中，而計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，從而夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，避免利潤(rùn)虛增，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。 n資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值(扣除預(yù)計(jì)凈殘值)。比如，固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值將根據(jù)計(jì)提的

27、減值準(zhǔn)備相應(yīng)抵減，因此，固定資產(chǎn)在未來(lái)計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照新的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提每期折舊 n考慮到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤(rùn)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時(shí)，才可予以轉(zhuǎn)出。n第四節(jié)第四節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理n一、資產(chǎn)組的認(rèn)定一、資產(chǎn)組的認(rèn)定n資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生

28、減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。但是在企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。因此，資產(chǎn)組的認(rèn)定十分重要。n(一一)資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組的概念n資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。n(二二)認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素n1資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門

29、等，如果能夠獨(dú)立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門或者單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。n【例】某礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報(bào)廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關(guān)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對(duì)專用鐵路的可收回金額進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個(gè)資產(chǎn)組，以估計(jì)該資產(chǎn)組的可收回金額。n在資產(chǎn)組的認(rèn)定中，企業(yè)幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場(chǎng)的，無(wú)論這些產(chǎn)品或者

30、其他產(chǎn)出是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。n2.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組；如果某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。n(三)資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更n二、資產(chǎn)組減值測(cè)試二、資產(chǎn)組減值測(cè)試n資產(chǎn)組減值測(cè)試的原理

31、和單項(xiàng)資產(chǎn)是一致的，即企業(yè)需要預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額和計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，并將兩者進(jìn)行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。 n資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理n根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果，資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合，在后述有關(guān)總部資產(chǎn)或者商譽(yù)的減值測(cè)試時(shí)涉及)的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅簄首先，抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。n然后，根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。n以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的

32、減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。n【例】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲?，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。減值測(cè)試時(shí)，C分公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為520萬(wàn)元（含合并商譽(yù)為20萬(wàn)元）。該公司計(jì)算C分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬(wàn)元。假定C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為250萬(wàn)元、150萬(wàn)元和100萬(wàn)元。假定C資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命相同。要求：計(jì)算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 n本例中，C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值520萬(wàn)元，