《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》解讀

1、企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)解讀第一節(jié)  固定資產(chǎn)的確認一、固定資產(chǎn)的定義固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。從固定資產(chǎn)的定義看，固定資產(chǎn)具有以下三個特征:第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有。企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理，這意味著，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動工具或手段，而不是直接用于出售的產(chǎn)品。【提示】“出租”的固定資產(chǎn)：指用以出租的機器設備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不屬于固定資

2、產(chǎn)。第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過一個會計年度。固定資產(chǎn)的使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量。通常情況下固定資產(chǎn)的使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預計期間，如自用房屋建筑物的使用壽命或使用年限。某些機器設備或運輸設備等固定資產(chǎn)，其使用壽命往往以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量來表示。第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)具有實物特征，這一特征將固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)區(qū)別開來。有些無形資產(chǎn)可能同時符合固定資產(chǎn)的其他特征，如無形資產(chǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務而持有，使用壽命超過一個會計年度，但是，由于其沒有實物形態(tài)，所以不屬于固定資產(chǎn)。二、固定資產(chǎn)的確認條件固定資產(chǎn)

3、同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。【提示】對于構成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，該各組成部分實際上是以獨立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，因此，企業(yè)應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，適用不同折舊率或折舊方法，則企業(yè)應當將其確認為單項固定資產(chǎn)。第二節(jié)  固定資產(chǎn)的初始計量固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)

4、前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息資本化部分、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。一、外購固定資產(chǎn)企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費（不含可抵扣的增值稅進項稅額）、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。（一）購入不需要安裝的固定資產(chǎn)相關支出直接計入固定資產(chǎn)成本：借：固定資產(chǎn)應交稅費應交增值稅（進

5、項稅額）（生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)）貸：銀行存款等（二）購入需要安裝的固定資產(chǎn)通過“在建工程”科目核算借：在建工程應交稅費應交增值稅（進項稅額）（生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)）貸：銀行存款、應付職工薪酬等借：固定資產(chǎn)貸：在建工程【案例1】2013年2月1日，甲公司（一般納稅人）購入一臺需要安裝的生產(chǎn)用機器設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為500 000元，增值稅進項稅額為85 000元，支付的運雜費為2 500元，款項已通過銀行支付；安裝設備時，領用本公司原材料一批，價值30 000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為5 100元；支付安裝工人的工資為4 900元。假定不考慮其他相關稅費。甲公司賬務處

6、理如下：（1）支付設備價款、增值稅、運輸費合計為587 500元借：在建工程            502 500（500 0002 500）應交稅費應交增值稅（進項稅額）     85 000貸：銀行存款              587 500（2）領用本公司原材料、支付安裝工人工資等費用合計為34 900元借：在

7、建工程           34 900貸：原材料           30 000應付職工薪酬        4900（3）設備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)借：固定資產(chǎn)          537 40

8、0貸：在建工程         537 400固定資產(chǎn)成本502 50034 900537 400（元）【提示】在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認條件，則應將各項資產(chǎn)單獨確認為固定資產(chǎn)，并按各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項購入的多項資產(chǎn)中還包括固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也應按類似的方法予以處理?！咎崾尽抠徺I固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)

9、的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件的應當計入固定資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。二、自行建造固定資產(chǎn)企業(yè)如有以自營方式建造固定資產(chǎn)，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。三、投資者投入的固定資產(chǎn)接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。四、其他方式取得的固定資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)

10、的成本，應當分別按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換企業(yè)會計準則第12號債務重組企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并和企業(yè)會計準則第21 號租賃確定。五、存在棄置費用的固定資產(chǎn)存在棄置費用時需要將棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的入賬價值。棄置費用最終發(fā)生的金額（終值）與計入固定資產(chǎn)的價值（現(xiàn)值）之間的差額按照實際利率法計算的攤銷金額作為每年的財務費用計入當期損益?！咎崾尽恳话愎ど唐髽I(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)的處置費用處理。借：固定資產(chǎn)貸：在建工程（實際發(fā)生的建造成本）預計負債（棄置費用現(xiàn)值）借：財務費用（每期期初預計負債攤余成本×實際利率）

11、貸：預計負債借：預計負債貸：銀行存款等（發(fā)生棄置費用支出時）【案例2】乙公司經(jīng)國家批準20×7年1月1日建造完成核電站核反應堆并交付使用，建造成本為2 500 000萬元，預計使用壽命40年。根據(jù)法律規(guī)定，該核反應堆將會對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)應在該項設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，預計發(fā)生棄置費用250 000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。核反應堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時應考慮棄置費用。賬務處理為：（1）20×7年1月1日，棄置費用的現(xiàn)值250 000×（P/F，10%，40）250 000×0.02215 52

12、5（萬元）固定資產(chǎn)的成本2 500 0005 5252 505 525（萬元）借：固定資產(chǎn)               25 055 250 000貸：在建工程               25 000 000 000預計負債      &

13、#160;        55 250 000以后年度，企業(yè)應當按照實際利率法計算確定每年財務費用，賬務處理略。第三節(jié)  固定資產(chǎn)的后續(xù)計量一、固定資產(chǎn)折舊概述折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。企業(yè)應當對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。影響固定資產(chǎn)折舊的因素：1.固定

14、資產(chǎn)原價2.預計凈殘值預計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。3.固定資產(chǎn)減值準備4.固定資產(chǎn)的使用壽命企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應當考慮下列因素：（1）預計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）預計有形損耗和無形損耗；（3）法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準

15、備累計金額。二、固定資產(chǎn)折舊方法企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。1年限平均法年折舊額（原價預計凈殘值）÷預計使用年限原價×（1預計凈殘值/原價）÷預計使用年限原價×年折舊率【案例3】甲公司有一幢廠房，原價為5 000 000元，預計可使用20年，預計報廢時的凈殘值率為2%。甲公司廠房年折舊率（12%）÷204.9%甲公司廠房年折舊額5 000 000×4.9%245 000（元

16、）2工作量法單位工作量折舊額固定資產(chǎn)原價×（1預計凈殘值率）÷預計總工作量某項固定資產(chǎn)月折舊額該項固定資產(chǎn)當月工作量×單位工作量折舊額【案例4】甲公司的一臺機器設備原價為800 000元，預計生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量為4 000 000個，預計凈殘值率為5%，本月生產(chǎn)產(chǎn)品40 000個。假設甲公司沒有對該機器設備計提減值準備。甲公司該設備單個產(chǎn)品折舊額800 000×（15%）÷4 000 0000.19（元/個）甲公司該設備本月折舊額40 000×0.197 600（元）3雙倍余額遞減法年折舊額期初固定資產(chǎn)凈值×（2÷預計使

17、用年限）最后兩年改為年限平均法【案例5】甲公司某項設備原價為120萬元，預計使用壽命為5年，預計凈殘值率為4%。假設甲公司沒有對該機器設備計提減值準備。甲公司按雙倍余額遞減法計算折舊，每年折舊額計算如下：年折舊率2/5×100%40%第一年應提的折舊額120×40%48（萬元）第二年應提的折舊額（12048）×40%28.8（萬元）第三年應提的折舊額（1204828.8）×40%17.28（萬元）從第四年起改按年限平均法（直線法）計提折舊：第四、五年應提的折舊額（1204828.817.28120×4%）÷210.56（萬元）4年數(shù)總

18、和法年折舊額（原價預計凈殘值）×年折舊率年折舊率用一遞減分數(shù)來表示，將逐期年數(shù)相加作為遞減分數(shù)的分母，將逐期年數(shù)倒轉(zhuǎn)順序分別作為各年遞減分數(shù)的分子。固定資產(chǎn)計提折舊時應注意：（1）固定資產(chǎn)應當按月計提折舊。當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。（2）固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊，提前報廢的固定資產(chǎn)也不再補提折舊。所謂提足折舊是指已經(jīng)提足該項固定資產(chǎn)的應計折舊額。（3）已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊。待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原

19、來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。（4）處于更新改造過程停止使用的固定資產(chǎn)，應將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，不再計提折舊。更新改造項目達到預定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，再按重新確定的折舊方法和該項固定資產(chǎn)尚可使用壽命計提折舊。（5）固定資產(chǎn)在定期大修理間隔期間，照提折舊?！咎崾尽科髽I(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。（1）使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。（2）預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。（3）與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預

20、計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。三、固定資產(chǎn)折舊的會計處理借：制造費用（生產(chǎn)車間計提折舊）管理費用（企業(yè)管理部門、未使用的固定資計提折舊）銷售費用（企業(yè)專設銷售部門計提折舊）其他業(yè)務成本（企業(yè)出租固定資產(chǎn)計提折舊）研發(fā)支出（企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)時使用固定資計提折舊）在建工程（在建工程中使用固定資產(chǎn)計提折舊）貸：累計折舊四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入當期損益。（一）資本化的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)

21、有關的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。企業(yè)將固定資產(chǎn)進行更新改造的，應將相關固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。（二）費用化的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)有關的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當期管理費用或銷售費用。生產(chǎn)車間使用固定資產(chǎn)發(fā)生的修

22、理費用計入管理費用。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。（1）符合固定資產(chǎn)確認條件的大修理支出應予資本化。（2）固定資產(chǎn)賬面價值固定資產(chǎn)成本累計折舊固定資產(chǎn)減值準備。第四節(jié)  固定資產(chǎn)的處置固定資產(chǎn)處置，包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。一、固定資產(chǎn)終止確認的條件固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；（2）該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。二、固定資產(chǎn)處置的賬務處理企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、

23、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產(chǎn)處置圖示如下：【案例6】乙公司有一臺設備，因使用期滿經(jīng)批準報廢。該設備原價為186 400元。累計已計提折舊177 080元、減值準備2 300元。在清理過程中，以銀行存款支付清理費用4 000元，收到殘料變賣收入5 400元，應支付相關稅費270元。有關賬務處理如下：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理         7 020累計折

24、舊           177 080固定資產(chǎn)減值準備       2 300貸：固定資產(chǎn)                186 400（2）發(fā)生清理費用和相關稅費：借：固定資產(chǎn)清理      

25、60;      4 270貸：銀行存款              4 000應交稅費              270（3）收到殘料變價收入：借：銀行存款        

26、0;    5 400貸：固定資產(chǎn)清理           5 400（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益：借：營業(yè)外支出處置非流動資產(chǎn)損失       5 890貸：固定資產(chǎn)清理                5 890三、固定資產(chǎn)的盤盈盤虧固定資產(chǎn)是一種單位價值較高、使用期限較長的有形資產(chǎn)，因此，對于管理規(guī)范的企業(yè)而言，盤盈、盤虧的固定資產(chǎn)較為少見。企業(yè)應當健全制度，加強管理，定期或者至少于每年年末對固定資產(chǎn)進行清查盤點，以保證固定資產(chǎn)核算的真實性和完整性。如果清查中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的損溢應及時查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢。企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，通過“待處理財產(chǎn)損溢待處理固定資產(chǎn)損溢”科目核算，盤虧造成的損失，通過“營業(yè)外支出盤虧損失”科目核算，應當計入當期損益。企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算?！景咐?/p>