房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)全程稅務(wù)籌劃實(shí)操要點(diǎn)

1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)全程稅務(wù)籌劃實(shí)操要點(diǎn) 目 錄   一、土地增值稅的稅收籌劃 （一）取得土地使用權(quán)所支付的金額 （二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本 （三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用 （四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金 （五）其他扣除項(xiàng)目 （六）補(bǔ)充說(shuō)明事項(xiàng) 二、所得稅的稅收籌劃 （一）確認(rèn)收入方面 （二）增加成本費(fèi)用方面 三、增值稅的稅收籌劃 四、其他建議 （一）并購(gòu)重組的稅務(wù)籌劃 （二）提前設(shè)立關(guān)聯(lián)方   前言   筆者自2016年以來(lái)在本公眾號(hào)“西政資本”發(fā)布了不少關(guān)于地產(chǎn)項(xiàng)目并購(gòu)重組稅務(wù)籌劃的文章，期間不少讀者反映其所在單位的項(xiàng)目已進(jìn)入施工或接近完工階段，問(wèn)及錯(cuò)過(guò)提前做稅收籌劃的時(shí)機(jī)后該如何處

2、理。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)項(xiàng)目的稅籌應(yīng)從取得項(xiàng)目開(kāi)頭，其中取得項(xiàng)目時(shí)的并購(gòu)重組稅籌、拆遷補(bǔ)償和建安成本的規(guī)劃以及總分包合同規(guī)劃等都是稅籌的重點(diǎn)。對(duì)于項(xiàng)目已進(jìn)入施工階段或接近完工的，在合法合理的前提下，比如成本增大方面，基礎(chǔ)設(shè)施與配套上的一些調(diào)整，如在園林園建、精裝修成本方面，通過(guò)提高裝修標(biāo)準(zhǔn)，追加簽證方式等照舊可以達(dá)到節(jié)稅效果；另外在收入分解方面，通過(guò)將來(lái)銷售合同分解、轉(zhuǎn)移收入、調(diào)整附加收費(fèi)方法等方式依舊可以合理合法地實(shí)現(xiàn)收入或增值額的削減。   為便于讀者深入了解開(kāi)發(fā)建設(shè)全流程中稅籌的切入點(diǎn)及實(shí)操要點(diǎn)，筆者結(jié)合西政資本近年來(lái)的稅籌服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，特對(duì)開(kāi)發(fā)全程的稅籌作整體梳理，并就合規(guī)問(wèn)題進(jìn)行相

3、應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)提示，期望讀者能從中得到一些有益的啟示。   一、土地增值稅的稅收籌劃   依據(jù)筆者經(jīng)辦項(xiàng)目的稅籌經(jīng)驗(yàn)，整個(gè)開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程的稅務(wù)籌劃應(yīng)重點(diǎn)圍繞土地增值稅及企業(yè)所得稅綻開(kāi)，其中土地增值稅的籌劃重點(diǎn)為增加扣除項(xiàng)目金額。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額中減除的扣除項(xiàng)目包括五個(gè)部分：1.取得土地使用權(quán)所支付的金額；2.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；3.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用；4.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；5.其他扣除項(xiàng)目。   （一）取得土地使用權(quán)所支付的金額 該部分主要是指取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款及按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用（主要為契稅、相關(guān)登記、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)），該部分的

4、價(jià)款通常比較固定，但以下幾個(gè)方面仍有不少的稅籌空間：   1.土地出讓價(jià)格明顯偏低時(shí)的稅務(wù)籌劃   通過(guò)在土地出讓合同中明確商定開(kāi)發(fā)單位附屬義務(wù)的方式進(jìn)行籌劃。從土地增值稅扣除項(xiàng)目的角度而言，出讓合同中可將拆遷、安置、補(bǔ)償、市政配套建設(shè)等義務(wù)具體商定在出讓合同里，因這些義務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用都可計(jì)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本，實(shí)際上同樣達(dá)到了做大開(kāi)發(fā)成本的效果。事實(shí)上，政府不予補(bǔ)償且做低土地出讓金的初衷原來(lái)就已考慮由開(kāi)發(fā)商自行處置拆遷、安置、補(bǔ)償、配套建設(shè)等凈地交付義務(wù)，而這些在法律和財(cái)稅規(guī)律里本身就是開(kāi)發(fā)成本，換個(gè)角度而言，政府只是通過(guò)少收土地出讓金的方式讓開(kāi)發(fā)商用這些少收的出讓金自行完成

5、土地的清理而已。   2.紅線外與目標(biāo)地塊相連接區(qū)域的稅務(wù)籌劃   在附加義務(wù)的出讓合同條款設(shè)置之外，可進(jìn)一步與政府在合同中商定，對(duì)出讓的紅線外土地也商定市政開(kāi)發(fā)義務(wù)，這樣在以后做稅務(wù)籌劃時(shí)就有更多的籌劃空間與名目，如以共建、代建的方式，將成本和目標(biāo)地塊連接，避免后期產(chǎn)生爭(zhēng)議，并進(jìn)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本處理。   3.出讓金返還的稅務(wù)籌劃   （1）土地出讓金實(shí)行先征后返的方式，可考慮改為對(duì)開(kāi)發(fā)主體的總公司或其他關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行嘉獎(jiǎng)，理由為招商引資嘉獎(jiǎng)或其他名目的嘉獎(jiǎng)，這樣就可以將返還的款項(xiàng)與原已繳納的土地款項(xiàng)脫鉤，在土地值稅清算時(shí)亦不需要將該返還款從原土地成本中扣

6、除，能大大降低土地增值稅額，若進(jìn)一步籌劃，如將該返還款返給其他關(guān)聯(lián)并有虧損的公司，則可進(jìn)一步節(jié)省企業(yè)所得稅。   （2）因?yàn)橥恋匾患?jí)開(kāi)發(fā)與二級(jí)出讓原則上相分別，因此可以要求政府先支付一級(jí)開(kāi)發(fā)成本，然后再在二級(jí)市場(chǎng)定向出讓給相關(guān)開(kāi)發(fā)主體，把一級(jí)開(kāi)發(fā)階段有些不合理支出合法化，以便以后的土地增值稅清算。   （二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本 包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等。   1.土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)籌劃   土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)主要包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上地下附著物拆遷補(bǔ)償凈

7、支出、安置動(dòng)遷用房支出、回遷支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。在城市更新/舊改項(xiàng)目中，因被拆遷人取得的拆遷補(bǔ)償所得一般狀況下都按不征增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅（同等補(bǔ)償面積范圍內(nèi)）處理（也即無(wú)需開(kāi)具發(fā)票），因此在合理合法的前提下，許多地產(chǎn)公司會(huì)就拆補(bǔ)作一些稅籌處理。   2.前期工程費(fèi)   前期工程費(fèi)包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“七通一平”等支出，不少地產(chǎn)公司會(huì)設(shè)法做大前期工程費(fèi)用，但筆者認(rèn)為，受營(yíng)改增影響，該部分費(fèi)用的做大有很大風(fēng)險(xiǎn)。   3.建筑安裝工程費(fèi)   營(yíng)改增后，增值稅實(shí)行鏈條抵扣，雖然各地有建安指導(dǎo)價(jià)，事實(shí)

8、上，在金稅三期后建安成本方面的刻意增加有很大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。盡管如此，不少地產(chǎn)商認(rèn)為假如總包方充安排合，在合理的范圍內(nèi)做大建安成本仍有一定的操作空間，筆者對(duì)比仍持保留態(tài)度。   另外，在隱藏工程方面，以平常用的手段如土方工程和基坑支護(hù)因地質(zhì)問(wèn)題發(fā)生的“塌方”和“加固”類的故事目前敘述起來(lái)風(fēng)險(xiǎn)較大。   4.基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)   包括小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出，其中綠化工程等有較大稅籌空間，詳細(xì)可通過(guò)在稅收優(yōu)待地設(shè)立綠化園林公司后由開(kāi)發(fā)主體對(duì)綠化園林公司支付大額款項(xiàng)，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)后由綠化園林公司享受稅收優(yōu)待政策。  

9、 5.公共配套設(shè)施費(fèi)   可充分利用精裝修、園林、綠化、道路、智能化等配套項(xiàng)目的敏捷空間提高成本，一方面是設(shè)立稅收優(yōu)待地的主體轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，另一方面是找合作單位協(xié)作做大成本，當(dāng)然該方法在營(yíng)改增背景下確定有稅務(wù)隱患，筆者亦不提倡。   6.開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用   包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。   （三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用 銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，不按成本核算對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?，因此開(kāi)發(fā)費(fèi)用按土地增值稅實(shí)施細(xì)則的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。   財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?/p>

10、并供應(yīng)金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌蚬?yīng)金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。   稅籌要點(diǎn)：   1.假如項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，并能供應(yīng)金融機(jī)構(gòu)證明，那么可以選擇據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，估計(jì)利息費(fèi)用較少，可以選擇根據(jù)土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%扣除，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)

11、值最大化有利。   2.在土地增值稅清算層面，充分利用金融機(jī)構(gòu)的借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)成本，并盡早做金融機(jī)構(gòu)方向的融資支配；在所得稅匯算清繳層面，除了金融機(jī)構(gòu)的借款利息外，充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)或其他非金融機(jī)構(gòu)的借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)成本。   （四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金 主要指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅、城建稅、教育費(fèi)附加。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，其繳納的印花稅已列入管理費(fèi)用，印花稅不得再單獨(dú)扣除。   （五）其他扣除項(xiàng)目 對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按土地增值稅實(shí)施細(xì)則第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%扣除。   需要特殊說(shuō)明的是，以上所說(shuō)的增加扣除項(xiàng)

12、目的金額需把握三個(gè)原則，一是成本增加應(yīng)在合理范圍，增加太大，超過(guò)合理區(qū)間，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向?yàn)樵瓌t，以更合理的理由增加，如精裝房，景觀園林等；三是成本增加應(yīng)協(xié)作做好合理的證據(jù)鏈，如合同、資金流水、發(fā)票等。   （六）補(bǔ)充說(shuō)明事項(xiàng) 1.關(guān)于非平凡標(biāo)準(zhǔn)住宅成本問(wèn)題   平凡標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率低于20%的，符合平凡住宅土地增值稅免稅條件，那么在會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)平凡住宅與非平凡住宅成本分?jǐn)倯?yīng)向非平凡住宅靠攏，增加非平凡住宅成本，則可以進(jìn)一步降低土地增值稅。   2.關(guān)于舊改項(xiàng)目以房產(chǎn)補(bǔ)償拆遷戶事宜   （1）依據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)

13、的規(guī)定，安置用房視同銷售，應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給被拆遷居民或單位的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；對(duì)被拆遷居民或單位支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置的，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建筑的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)第三條第一款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。   （2）依據(jù)國(guó)稅發(fā)200931號(hào)的規(guī)定，開(kāi)發(fā)公司以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品作為拆遷補(bǔ)償，應(yīng)視同銷售，同時(shí)，視同銷售金額應(yīng)作為土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，同時(shí)記入開(kāi)發(fā)成本。   （

14、3）從實(shí)務(wù)操作的角度，在詳細(xì)的補(bǔ)償方式方面，建議盡量選用貨幣補(bǔ)償，這有利于稅務(wù)籌劃，因?yàn)樨泿叛a(bǔ)償有更多的操作空間；另外在安置時(shí)宜多采用本地安置，少采用異地安置，因?yàn)楸镜匕仓梅桨付惙ㄓ懈嗟慕忉尶臻g，便利納稅籌劃。   二、所得稅的稅收籌劃   （一）確認(rèn)收入方面 1.銷售精裝房   考慮銷售精裝房可以避開(kāi)備案價(jià)格限制的問(wèn)題，建議簽訂兩份合同，開(kāi)發(fā)主體與買房者簽訂毛坯房合同，由開(kāi)發(fā)主體設(shè)立的裝飾公司（注：要關(guān)注關(guān)聯(lián)與掌握的關(guān)系）與買房者簽訂裝修合同，主要是為了讓開(kāi)發(fā)主體削減收入，將開(kāi)發(fā)主體的一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到裝飾公司中去，而裝飾公司可以采用定額征收企業(yè)所得稅的方法，達(dá)

15、到節(jié)稅目的（也可將裝飾公司注冊(cè)在稅收優(yōu)待地）。   2.代收代繳費(fèi)用   將除去公共修理基金外其他的代收代繳費(fèi)用（暖氣開(kāi)口費(fèi)、閉路電視費(fèi)、代辦房產(chǎn)證費(fèi)、代理公證費(fèi)）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到物業(yè)公司，否則開(kāi)發(fā)主體的這些業(yè)務(wù)收入不但應(yīng)繳納增值稅，預(yù)繳土地增值稅，還要納入企業(yè)所得稅計(jì)算基數(shù)。   3.充分利用分期收款合同   采用分期收款方式銷售房屋，按銷售合同或協(xié)議商定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。   （二）增加成本費(fèi)用方面 1.充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出   項(xiàng)目開(kāi)發(fā)主體（即非金融企業(yè)）接受的需要支付利息

16、的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過(guò)企業(yè)權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。   需要特殊說(shuō)明的是，采用關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息方式有較大的約束條件，并且該資金利息不能在土地增值稅前扣除。因此更多的是選用統(tǒng)借統(tǒng)貸轉(zhuǎn)移集團(tuán)企業(yè)間的利息成本，合法合理在稅前扣除。   2.工資薪金項(xiàng)目   以工資薪金總額為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提職工福利費(fèi)14%、工會(huì)經(jīng)費(fèi)2%和職工教育經(jīng)費(fèi)2.5%，對(duì)于上述三項(xiàng)費(fèi)用限額范圍內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除；公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)主體可以充分用足政策，例如為職

17、工發(fā)放的通訊費(fèi)補(bǔ)貼，根據(jù)規(guī)定應(yīng)作為企業(yè)職工福利費(fèi)，在不超過(guò)工資總額14%范圍內(nèi)扣除。   需要特殊留意的是，為增加成本而刻意增加員工福利、提高高管人員的工資、建立工會(huì)等方式并不可取，特殊是在民營(yíng)企業(yè)，因?yàn)樵黾庸べY勢(shì)必增加員工的個(gè)人所得稅，而增加部分只能抵減25%的企業(yè)所得稅，但卻可能讓高管員工增加45%的個(gè)人所得稅。假如引申來(lái)看，可將高管/骨干人員的薪酬福利通過(guò)股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)，將高管工資最高達(dá)45%的個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)化為權(quán)益投資所得，適用20%的個(gè)人所得稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)，同時(shí)能提高對(duì)員工的激勵(lì)。   3.業(yè)務(wù)款待費(fèi)   對(duì)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)款待費(fèi)，在不超

18、過(guò)當(dāng)年銷售收入0.5%的范圍內(nèi)，按發(fā)生額的60%稅前扣除。鑒于此，因項(xiàng)目需要支配人員參與的各種會(huì)議、培訓(xùn)等業(yè)務(wù)必需分別開(kāi)具發(fā)票。差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、住宿費(fèi)可以據(jù)實(shí)扣除，沒(méi)有扣除限額，但是發(fā)生的業(yè)務(wù)款待費(fèi)40%不得稅前扣除。   4.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)   不超過(guò)銷售收入15%的部分準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。   備注：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例沒(méi)有區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，事實(shí)上，在房地產(chǎn)行業(yè)，廣告與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)有許多的籌劃空間，15%的比例多數(shù)沒(méi)有用完用足政策，可選用的方法是在稅收優(yōu)待地成立關(guān)聯(lián)的廣告公司，然后對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)票，通過(guò)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)方式節(jié)稅。   5.利用折舊方法開(kāi)展稅務(wù)籌劃   開(kāi)發(fā)主體購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，可在固定資產(chǎn)折舊額的詳細(xì)計(jì)算過(guò)程中，通過(guò)選擇固定資產(chǎn)的計(jì)提范圍，延長(zhǎng)和縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法（直線法或加速折舊法）等達(dá)到節(jié)稅目的。   6.合理選擇費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)   在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能多地列支當(dāng)期費(fèi)用，削減應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，合法遞延納稅時(shí)間。   備注：允許稅前扣除的費(fèi)用劃分為三類：   （1）允許據(jù)實(shí)全額扣除的項(xiàng)目，包括合理的工資薪金支出，依照法律、行政法