新準(zhǔn)則下非貨幣性交易變動對所得稅調(diào)整的影響分析

1、新準(zhǔn)則下非貨幣性交易變動對所得稅調(diào)整的影響分析 今年3月份財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則于2007年1月1日起將在上市公司執(zhí)行，并建議其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則在企業(yè)的非貨幣性交易上做出了重大調(diào)整。企業(yè)非貨幣性交易指企業(yè)雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性交易行為對于企業(yè)來說并不少見，我國所得稅稅法也對此種交易行為做了較為詳盡的規(guī)定，并要求企業(yè)在所得稅匯繳時(shí)就會計(jì)規(guī)定與稅法的差異進(jìn)行納稅調(diào)整，現(xiàn)就新準(zhǔn)則執(zhí)行后該項(xiàng)交易會計(jì)處理的變動對所得稅納稅調(diào)整的影響進(jìn)行解析。 一、新舊會計(jì)準(zhǔn)則比較 新會計(jì)準(zhǔn)則主要對

2、非貨幣性交易在換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和收益的確認(rèn)兩個(gè)方面做了重大變動現(xiàn)分述如下： （一）換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不同 1、原會計(jì)準(zhǔn)則在對換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值上只有一種確認(rèn)方法，即以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，涉及補(bǔ)價(jià)的狀況下，還要加（減）補(bǔ)價(jià)并確認(rèn)損益，以此作為換入資產(chǎn)的實(shí)際成本。 （1）支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè) 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià) （2）收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè) 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的稅費(fèi)+應(yīng)確認(rèn)的損益-收到的補(bǔ)價(jià) 2、新會計(jì)準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值需區(qū)分詳細(xì)狀況，分別確認(rèn)其入賬價(jià)值。 （1）對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)確認(rèn)。公允價(jià)值指在公正交易

3、中，熟識狀況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。它與原會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了本質(zhì)性變化，其入賬價(jià)值的計(jì)量以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)而非換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)收到的補(bǔ)價(jià) （2）而對達(dá)不到商業(yè)實(shí)質(zhì)要求的，比如關(guān)聯(lián)關(guān)系存在狀況下非貨幣性資產(chǎn)交易價(jià)格嚴(yán)重偏離市場價(jià)格，根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的稅費(fèi)，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的加減補(bǔ)價(jià)后，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的稅費(fèi)支付的補(bǔ)價(jià)收到的補(bǔ)價(jià) 3、當(dāng)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的計(jì)算方法不同。原會計(jì)準(zhǔn)則是按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比

4、例，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。新會計(jì)準(zhǔn)則要區(qū)分兩種狀況，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例確定；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，則按換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)入賬價(jià)值進(jìn)行安排，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，與原準(zhǔn)則明顯不同。 （二）損益確認(rèn)不同 1、原會計(jì)準(zhǔn)則僅對收到補(bǔ)價(jià)的一方，才確認(rèn)損益。對沒有發(fā)生補(bǔ)價(jià)，或者雖然發(fā)生了補(bǔ)價(jià)但是作為補(bǔ)價(jià)的支付方，都不確認(rèn)損益。 應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)×（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)交的稅費(fèi)）/換出資產(chǎn)公允價(jià)值 2、新會計(jì)準(zhǔn)則 區(qū)分具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩種狀況： （1）當(dāng)該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并

5、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠牢靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)確認(rèn)損益。 應(yīng)確認(rèn)的損益=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值支付的稅費(fèi)收到的補(bǔ)價(jià)支付的補(bǔ)價(jià) （2）當(dāng)該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠牢靠計(jì)量時(shí)，不管以何種方式核算，均不確認(rèn)損益。 二、新會計(jì)準(zhǔn)則變動對所得稅調(diào)整的影響 （一）確認(rèn)損益的稅法與會計(jì)差異 1、稅法對非貨幣性交易根據(jù)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（或視同銷售）和換入資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。 （1）將非貨幣資產(chǎn)交易中涉及的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)應(yīng)作視同銷售處理計(jì)算稅法上損益。在內(nèi)資企業(yè)所得稅申報(bào)表填表說明中，按換出資產(chǎn)的市價(jià)及收到的補(bǔ)價(jià)，填入“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”，將換出資產(chǎn)的賬面成本

6、、支付的稅費(fèi)及支付的補(bǔ)價(jià)計(jì)入“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的成本”；在外商投資企業(yè)所得稅法中雖然沒有視同銷售一說，但依據(jù)國稅函970號內(nèi)部處置資產(chǎn)規(guī)定，該轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等同于內(nèi)資企業(yè)所得稅中的視同銷售行為，應(yīng)按“換出資產(chǎn)的市價(jià)+收到的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)的賬面成本-支付的稅費(fèi)-支付的補(bǔ)價(jià)”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 （2）同時(shí)確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)交易中涉及的換入資產(chǎn)所涉及的非貨幣性交易所得。外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第十三條和企業(yè)所得稅法都做了如下類似的規(guī)定:企業(yè)取得的收入為非貨幣性資產(chǎn)或權(quán)益的，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算或者估定。則換入資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的稅法上損益=換入資產(chǎn)市價(jià)-換出資產(chǎn)市價(jià)。 （3）合并兩筆稅法損益

7、，可以得出稅法對非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)確認(rèn)的損益=換入資產(chǎn)市價(jià)-換出資產(chǎn)市價(jià)+換出資產(chǎn)的市價(jià)+收到的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)的賬面成本-支付的稅費(fèi)-支付的補(bǔ)價(jià)=換入資產(chǎn)市價(jià)+收到的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)的賬面成本-支付的稅費(fèi)-支付的補(bǔ)價(jià)。 2、比較稅法與新會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)處理差異。 （1）在具備商業(yè)性質(zhì)情形下，會計(jì)損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)-支付的稅費(fèi)-支付的補(bǔ)價(jià)+收到的補(bǔ)價(jià)=（換出資產(chǎn)的公允價(jià)+支付的稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)-收到的補(bǔ)價(jià)）-換出資產(chǎn)賬面價(jià)-支付的稅費(fèi)-支付的補(bǔ)價(jià)+收到的補(bǔ)價(jià)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)。依照會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值確認(rèn)的解釋，當(dāng)該資產(chǎn)存在活躍市場，則該市場價(jià)即為公允價(jià)值；假如該資產(chǎn)不

8、存在活躍市場，則公允價(jià)是類似資產(chǎn)在活躍市場的市場價(jià)；如以上條件都不存在，公允價(jià)根據(jù)使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定。因此，該資產(chǎn)的公允價(jià)基本上就可以看作是其的市場價(jià)。通過稅法和會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)損益的公式進(jìn)行比較，可以發(fā)覺損益的確認(rèn)上有微小不同，當(dāng)有稅費(fèi)及補(bǔ)價(jià)的存在時(shí)，形成了永久性差異，需進(jìn)行所得稅調(diào)整。 （2）在不具備商業(yè)性質(zhì)的情形下，會計(jì)上不確認(rèn)損益而所得稅法上要確認(rèn)損益，存在明顯差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。 （二）換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本與會計(jì)成本差異 在內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法中，均未對非貨幣資產(chǎn)交易方式下取得的資產(chǎn)如何確定計(jì)稅入賬價(jià)，只有一些特別規(guī)定。如根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)

9、股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)118號）規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資，被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本；對于企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換，交易雙方換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。由于稅法對換入非貨幣資產(chǎn)入賬價(jià)不明確，企業(yè)對資產(chǎn)的計(jì)稅入賬成本可按會計(jì)成本，由此不產(chǎn)生差異，但在實(shí)際工作中，稅法應(yīng)對此予以明確，同時(shí)盡量削減會計(jì)與稅法處理上的差異。 三、實(shí)務(wù)處理分析 例：某a鋼廠與b廠發(fā)生一項(xiàng)資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，a以一批鋼材和一個(gè)廠房換入b廠生產(chǎn)的一臺設(shè)備。鋼材賬面成本1000萬元，公允價(jià)1200萬元；廠房賬面原值600萬元，已提折舊2

10、00萬元，公允價(jià)（評估價(jià)后）1000萬元；換入的設(shè)備一臺作為固定資產(chǎn)使用，設(shè)備成本1400萬元，公允價(jià)2000萬元，b廠另支付銀行存款200萬元給a廠。a、b均為增值稅一般納稅人，其交易設(shè)備、廠房、鋼材均未提跌價(jià)預(yù)備，且不考慮印花稅、城建及教育費(fèi)附加。（該例題不考慮視同銷售調(diào)增所得稅狀況。） 1.按原會計(jì)準(zhǔn)則 200÷22009% a鋼廠會計(jì)分錄： （1）收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的收益（1換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值÷換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×補(bǔ)價(jià)（補(bǔ)價(jià)×稅金和附加÷換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）200×（1200+1000-1000-40020）/（1200+100

11、0）=70.91萬元 （2）應(yīng)交營業(yè)稅=（1000-600）×5%=20萬 （3）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值稅金和附加確認(rèn)的收益收到的補(bǔ)價(jià)1000+204+400+20+70.91-200=1494.91萬元 （4）會計(jì)分錄 借：固定資產(chǎn)1494.91萬 銀行存款200萬 貸：庫存商品1000萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅204萬 固定資產(chǎn)清理400萬 營業(yè)外收入70.91萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅20萬 匯算清繳時(shí)進(jìn)行稅收調(diào)整，稅法對該筆業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的所得2000+200-1000-400-20=780萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=780-70.91=709.09萬元。 b設(shè)備廠會計(jì)處

12、理： （1）支付補(bǔ)價(jià)方不做收益 （2）多項(xiàng)資產(chǎn)分別計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 應(yīng)安排的換入資產(chǎn)價(jià)值總額=1400+340+200-204=1736萬元 換入鋼材應(yīng)安排的入賬價(jià)值=1736×1200/（1200+1000）=946.91萬 換入廠房應(yīng)安排的入賬價(jià)值=1736×1000/（1200+1000）=789.09萬 （3）會計(jì)分錄 借：原材料946.91萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204 固定資產(chǎn)789.09萬 貸：庫存商品1400萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340萬 銀行存款200萬 匯算清繳時(shí)，對該時(shí)間性差異進(jìn)行稅收調(diào)整，稅法對該筆業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的損益=1

13、200+1000-1400-200=600萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額600萬元。 2、按新會計(jì)準(zhǔn)則 200÷22009% 當(dāng)此交易具備商業(yè)性質(zhì)時(shí)： a鋼廠會計(jì)分錄 （1）固定資產(chǎn)設(shè)備的入賬價(jià)值=1200+1000-200+204+20=2224萬 （2）確認(rèn)的損益=2224-1000-400-204-20+200=800萬 （3）鋼廠會計(jì)處理： 借：固定資產(chǎn)2224萬 銀行存款200萬 貸：庫存商品1000萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅204萬 固定資產(chǎn)清理400萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅20萬 營業(yè)外收入800萬 稅法確認(rèn)的損益=2000+200-1000-400-20=780，支付稅費(fèi)的存在

14、形成永久性差異，調(diào)減當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額20萬元。 b廠會計(jì)分錄 （1）b廠應(yīng)安排的換入資產(chǎn)價(jià)值總額=2000+200+340204=2336萬 換入鋼材的入賬價(jià)值=2336×1200/（1200+1000）=1274.18萬 換入廠房的入賬價(jià)值=2336×1000/（1200+1000）=1061.82萬 （2）應(yīng)確認(rèn)的損益=2336-1400-340-200=396萬 借：原材料1274.28萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204萬 固定資產(chǎn)1061.82萬 貸：庫存商品1400萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340萬 銀行存款200萬 營業(yè)外收入396萬 稅法確

15、認(rèn)計(jì)稅成本與會計(jì)準(zhǔn)則全都，稅法確認(rèn)的收益22001400200600萬元，形成永久性差異600-396204萬元，調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額204萬元。 當(dāng)此交易不具有商業(yè)性時(shí)： a鋼廠會計(jì)分錄： （1）應(yīng)交營業(yè)稅=（1000-600）×5%=20萬元 （2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值稅金和附加收到的補(bǔ)價(jià)1000+400+204+20-200=1424萬元 （3）會計(jì)分錄 借：固定資產(chǎn)1424萬 銀行存款200萬 貸：庫存商品1000萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅204萬 固定資產(chǎn)清理400萬 應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅20萬 匯算清繳時(shí)進(jìn)行稅收調(diào)整，稅法對該筆業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的所得2000+200-1000-400-20=780萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額780萬元。 b設(shè)備廠會計(jì)處理： （1）多項(xiàng)資產(chǎn)分別計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 應(yīng)安排的換入資產(chǎn)價(jià)值總額=1400+340+200-204=1736萬元 換入鋼材應(yīng)安排的入賬價(jià)值=1736×