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文檔簡介
1、追溯調整法下會計政策變更的所得稅影響及其核算 會計政策變更的所得稅影響既涉及到會計政策變更的會計處理,又涉及到所得稅的會計處理,令不少會計人員在實際工作中感到很困難。本文假設其間所得稅稅率不變,對追溯調整法下會計政策變更的所得稅影響進行了分析,指出了會計政策變更所得稅影響與遞延稅款調整的關系,并概括出一套確定追溯調整法下會計政策變更所得稅影響的簡捷方法。 有關會計政策變更的所得稅影響是追溯調整法下會計政策變更會計核算的難點問題。但在相應的會計制度和會計準則中卻沒有詳細的說明。如何理解追溯調整法下會計政策變更的所得稅影響以及如何確定會計政策變更的所得稅影響金額是有關會計核算的關鍵,筆者就此談談自
2、己的看法。 在追溯調整法下,會計政策變更的所得稅影響,是會計政策變更時在舊的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的原有金額與在新的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的應有金額之間的差額。特殊要強調的是,這里所講的所得稅是指所得稅費用,而不是應交所得稅。 會計政策變更的所得稅影響即會計政策變更的所得稅費用調整數如何確定,屬于所得稅會計的問題。會計上有關所得稅的處理方法有兩種,一種是應付稅款法,另一種是納稅影響會計法。在不同的所得稅會計處理方法下,會計政策變更的所得稅費用調整數的確定形式也會不一樣。 一、應付稅款法下按追溯調整法進行會計政策變更處理時的所得稅影響 在應付稅款法下,由于某年發(fā)生
3、的時間性差異不單獨核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。即在應付稅款法下,本期的所得稅費用總是等于本期的應交所得稅。另外,雖然會計政策的變更會使稅前會計利潤發(fā)生轉變,但卻不會轉變會計政策變更年度之前各年的應稅所得以及應交所得稅(我國企業(yè)所得稅暫行條例沒有這樣的規(guī)定)。既然在應付稅款法下本期的所得稅費用總是等于本期的應交所得稅,而會計政策變更又不會轉變應交所得稅;那么會計政策的變更當然也不會使所得稅費用發(fā)生轉變,從而也就不存在會計政策變更的所得稅費用調整的問題。也就是說,在應付稅款法下,會計政策變更的所得稅影響為零。 所以在應付稅款法下,會計政策變更前后的稅前利潤差異-零=會計政策變更前后的稅后
4、利潤差異。 例1:a企業(yè)某年在舊會計政策下的稅前會計利潤和應稅所得均為100萬元,應交所得稅和所得稅費用均為33萬元。假設在新的會計政策下,稅前會計利潤變?yōu)?0萬元。應稅所得不會因會計政策的變更而轉變,還是100萬元。應交所得稅也與會計政策變更之前一樣,是33萬元。既然在應付稅款法下所得稅費用總等于應交所得稅,那么會計政策變更之后的所得稅費用也是33萬元。則會計政策變更前后的稅前利潤差異為10萬元(10090),稅后利潤差異為10萬元(6757)。 二、納稅影響會計法下按追溯調整法進行會計政策變更處理時所得稅影響的確定及其核算 在納稅影響會計法下,假如某年有時間性差異,一般就會有當年所得稅費用
5、與應交所得稅之間的差異(假設本文所提及的時間性差異均可在將來轉回),并且所得稅費用與應交所得稅之間的這種差異最終一方面會表現在資產負債表的“遞延稅款”項目上,另一方面會表現在利潤表的“凈利潤”項目上??梢姡诩{稅影響會計法下,所得稅費用與稅前會計利潤相配比,而應交所得稅則與應稅所得相對應,所得稅費用不一定等于應交所得稅。依據追溯調整法的要求,應對所得稅費用進行調整,將舊會計政策下的所得稅費用累計至變更年度期初的原有金額調整為新會計政策下的所得稅費用累計至變更年度期初的應有金額。在納稅影響會計法下,假如在應交所得稅不變狀況下調整所得稅費用,那么在調整所得稅費用的同時,必需調整同樣金額的遞延稅款。
6、因會計政策變更而對所得稅費用的調整并不是直接調整所得稅項目,而是調整“利潤安排未安排利潤”項目。調整分錄為借記(或貸記)“利潤安排未安排利潤”,貸記(或借記)“遞延稅款”。 實務中,納稅影響會計法下會計政策變更的所得稅影響金額的確定可分以下三種狀況: (一)變更之前的會計政策與稅收法規(guī)不全都,變更之后的會計政策與稅收法規(guī)全都。由于變更之前的會計政策與稅收法規(guī)不全都,兩者對收入的確認就會產生時間性差異。該時間性差異的所得稅影響金額也就會在“遞延稅款”項目上表現出來。變更之后的會計政策則與稅收法規(guī)相同,兩者對收入的確認相同,即沒有時間性差異,也就是說在變更之后的會計政策下遞延稅款項目的金額應當為零
7、。于是,當會計政策變更時,依據追溯調整法,應編制調整所得稅影響的分錄,調整分錄的金額等于舊會計政策下“遞延稅款”項目在會計政策變更年度期初的金額。至于是借記“遞延稅款”還是貸記“遞延稅款”,則要看在舊會計政策時的時間性差異是應納稅時間性差異還是可抵減時間性差異。假如是應納稅時間性差異,應借記“遞延稅款”;假如是可抵減時間性差異,則應貸記“遞延稅款”(下同)。 在以上狀況下,會計政策變更的稅前利潤差異-舊會計政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會計政策變更的稅后利潤差異。 例2:b企業(yè)對建筑合同收入的確認在變更之前的會計政策是完成合同法(假設除此之外,沒有其他的會計政策與稅收法規(guī)有差別,下同),變
8、更之后的會計政策是完工百分比法,而稅收法規(guī)一直用的是完工百分比法。假設某年b企業(yè)在完成合同法下的稅前會計利潤為100萬元,所得稅費用為33萬元,應稅所得按完工百分比法確定為110萬元,應交所得稅為36.3萬元。會計政策若改為完工百分比法,應稅所得和應交所得稅仍分別是110萬元和36.3萬元,稅前會計利潤則會變?yōu)?10萬元,所得稅費用是36.3萬元。會計政策變更的稅前利潤差異為10萬元,遞延稅款的差異為3.3萬元,稅后利潤差異為6.7萬元(73.7-67)。 有關會計政策變更所得稅影響的調整分錄應是: 借:遞延稅款33000 貸:利潤安排未安排利潤33000 (二)變更之前的會計政策與稅收法規(guī)全
9、都,變更之后的會計政策與稅收法規(guī)不全都。由于變更之前的會計政策與稅收法規(guī)全都(假設其他的會計政策均與稅收法規(guī)全都),因而沒有時間性差異,也就沒有時間性差異的所得稅影響。但變更之后的會計政策與稅收法規(guī)不全都,因而必定存在時間性差異,其所得稅的影響(遞延稅款)也就必有余額。 調整分錄的金額等于假如新會計政策一直采用至會計政策變更年度期初時遞延稅款賬戶所應有的余額。 在這種狀況下,會計政策變更的稅前利潤差異-新會計政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會計政策變更的稅后利潤差異。 例3:c企業(yè)對壞賬損失的核算采用備抵法,在變更之前按年末應收賬款余額的5計提壞賬預備,變更之后則按賬齡分析法計提壞賬預備。稅
10、收法現一直是按年末應收賬款余額的5計提壞賬預備。假設c企業(yè)某年在舊的會計政策下稅前會計利潤為100萬元,所得稅費用為33萬元,因稅收法規(guī)與舊的會計政策全都,所以應稅所得也是100萬元,應交所得稅為33萬元。又假設在新的會計政策下稅前會計利潤為90萬元,所得稅費用就應是29.7萬元。在新的會計政策下應稅所得和應交所得稅分別為100萬元和33萬元。則會計政策變更的稅前利潤差異為10萬元,遞延稅款差異為3.3萬元,稅后利潤差異為6.7萬元(67-60.3)。有關會計政策變更所得稅影響的調整分錄為: 借:利潤安排未安排利潤33000 貸:遞延稅款33000 (三)變更前后的會計政策均與稅收法規(guī)不全都。
11、例如,企業(yè)對長期股權投資的核算,變更之前按成本法,變更之后按權益法。但無論是成本法還是權益法,所確認的計入稅前會計利潤的投資收益均與稅收法規(guī)所確認的計入應稅所得的不全都(會計與稅收對長期股權投資的處理有許多不同,本文僅爭論有關現金股利和被投資企業(yè)年度實現的凈利潤這兩點)。依據稅收法規(guī),投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現金股利是否需要補交所得稅,要看投資企業(yè)的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。假如高于,要補交,補交的所得稅等于投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現金股利÷(1-被投資企業(yè)的所得稅稅率)×(投資企業(yè)的所得稅稅率-被投資企業(yè)的所得稅稅率);假如等于或低于,則不需要補交
12、。在成本法下,當被投資企業(yè)宣告分派現金股利的時候,投資企業(yè)應依據持股比例和分派的現全股利總額確認投資收益的增加。稅收法規(guī)與成本法對被投資企業(yè)年度實現的凈利潤的處理相同,都不予確認。在權益法下,有關的投資收益是在被投資企業(yè)的股東權益發(fā)生變動的時候依據持股比例和被投資企業(yè)股東權益發(fā)生變動的全額來確認的。在權益法下,當被投資企業(yè)實現年度凈利潤時,投資企業(yè)應按持股比例確認投資收益的增加;當被投資企業(yè)宣告分派現金股利時,投資企業(yè)并不確認投資收益的增加。 可見,在投資企業(yè)對所得稅會計按納稅影響會計法核算的狀況下,不管投資企業(yè)對長期股權投資是采用成本法核算還是采用權益法核算,均會有稅前會計利潤與應稅所得之間
13、的差異。當投資企業(yè)對長期股權投資采用成本法核算時,會計與稅收對現金股利的不同處理使稅前會計利潤與應稅所得之間有永久性差異。當投資企業(yè)對長期股權投資采用權益法核算時,會計與稅收對現金股利以及被投資企業(yè)年度實現凈利潤的不同處理使稅前會計利潤與應稅所得之間有時間性差異或永久性差異(在投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率的狀況下是時間性差異,在投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率的狀況下是永久性差異)。 于是,當投資企業(yè)對所得稅會計按納稅影響會計法核算時,會計政策變更的所得稅影響可依據以下兩種不同的狀況來確定: 1.投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因為在
14、這種狀況下,不管是成本法還是權益法,稅前會計利潤與應稅所得之間都只有永久性差異,沒有時間性差異,從而沒有遞延稅款,所以當會計政策由成本法改為權益法或由權益法改為成本法時也就不存在遞延稅款的調整問題,即會計政策變更的所得稅影響金額為零。 在這種狀況下,會計政策變更的稅前利潤差異-零=會計政策變更的稅后利潤差異。 2.投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因為在這種狀況下,依據成本法所核算出來的稅前會計利潤與應稅所得之間的是永久性差異,沒有遞延稅款,依據權益法所核算出來的稅前會計利潤與應稅所得之間的則是時間性差異,有遞延稅款,所以假如會計政策由成本法改為權益法,那么遞延稅款就要由在成本法
15、下的“沒有”調整為在權益法下“至會計政策變更年度期初所應有的金額”;假如會計政策由權益法改為成本法,那么遞延稅款就要由在權益法下“至會計政策變更年度期初所應有的金額”調整為在成本法下的“沒有”。有關調整分錄為: 當會計政策由成本法改為權益法時: 借:利潤安排未安排利潤 貸:遞延稅款 當會計政策由權益法改為成本法時: 借:遞延稅款 貸:利潤安排未安排利潤 調整分錄的金額等于權益法下遞延稅款賬戶在會計政策變更年度期初所應有的金額。 在以上的狀況下,會計政策變更的稅前利潤差異-權益法下遞延稅款賬戶在會計政策變更年度期初所應有的金額=會計政策變更的稅后利潤差異。 例4:2002年d企業(yè)對e企業(yè)的長期股
16、權投資占e企業(yè)有表決權資本的比例為30%,d企業(yè)按成本法核算該長期股權投資,e企業(yè)當年(至2002年12月31日)實現的凈利潤為50萬元,d企業(yè)當年(于2002年3月20日)從e企業(yè)分得現金股利為10萬元(假設該現金股利是在d企業(yè)對e企業(yè)投資后e企業(yè)累計實現的凈利潤范圍內),d企業(yè)的所得稅率為33%,e企業(yè)的所得稅率為15%,d企業(yè)當年的稅前會計利潤為100萬元。 (1)在成本法下,d企業(yè)當年的應交所得稅和所得稅費用均為: 900000×33%+100000÷(1-15%)×(33%-15%)=318176.47(元) 有關分錄為: 借:所得稅318176.47 貸:應交稅金應交所得稅318176.47 (2)若d企業(yè)對此項長期股權投資采用權益法核算,其2002年的有關項目如下: 稅前會計
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