“營(yíng)改增”后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅負(fù)變化分析

1、“營(yíng)改增”后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅負(fù)變化分析2016年5月1日全面推開“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)由之 前繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，要計(jì)入損 益；而增值稅是價(jià)外稅，不計(jì)入損益，因此“營(yíng)改增”后房地產(chǎn) 企業(yè)的所得稅也受到了較大影響。從企業(yè)所得稅管理角度看，房 地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品是一特殊階段，本文將對(duì)這一階段 “營(yíng)改增”后企業(yè)所得稅的稅負(fù)變化進(jìn)行分析。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅 處理辦法的通知（國(guó)稅發(fā)（2009） 31號(hào)）第九條規(guī)定，房地 產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率 分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)

2、納稅所得額。中 華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定，納稅 人銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到 預(yù)收款的當(dāng)天。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售 自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法的公告（國(guó) 家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十條和第十九條規(guī)定，房地 產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收 到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。根據(jù)上述政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的 收入，“營(yíng)改增”之前應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅和繳納營(yíng)業(yè)稅，之后應(yīng) 預(yù)繳企業(yè)所得稅和增值稅。二、企業(yè)所得稅稅負(fù)變化分析為便于分析，假定某房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納

3、稅人，只開 發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，該項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，且處于未完工狀態(tài)。則:應(yīng)納稅額二應(yīng)納稅所得額x適用稅率應(yīng)納稅所得額二收入x預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-稅金及附加由于企業(yè)適用的預(yù)計(jì)毛利率和允許稅前扣除的期間費(fèi)用并 不受“營(yíng)改增”的影響，因此要想分析“營(yíng)改增”后企業(yè)所得稅 稅負(fù)即應(yīng)納稅額的變化，只需通過分析上述公式中"收入”、“稅 金及附加”的變化，進(jìn)而分析'應(yīng)納稅所得額”的變化即可。（）收入的變化1、繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，所得稅收入二營(yíng)業(yè)稅收入二預(yù)收款2、繳納增值稅時(shí)，所得稅收入二預(yù)收款三（1+11%）（二）稅金及附加的變化稅金中的土地增值稅在“營(yíng)改增”后沒有變化，不予考慮； 目前山西省規(guī)定

4、繳納的附加有城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地 方教育費(fèi)附加三項(xiàng)。1、繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅二收入x5%城市維護(hù)建設(shè)稅二營(yíng)業(yè)稅x 7%教育費(fèi)附加二營(yíng)業(yè)稅x3%地方教育費(fèi)附加二營(yíng)業(yè)稅x2%即：稅金及附加二營(yíng)業(yè)稅+附加=收入x5%+營(yíng)業(yè)稅x12%二收入x 5%+收入x 5% x 12%二收入x5. 6%=預(yù)收款x5.6%2、繳納增值稅時(shí)，城市維護(hù)建設(shè)稅二應(yīng)預(yù)繳增值稅x7%教育費(fèi)附加二應(yīng)預(yù)繳增值稅x3%地方教育費(fèi)附加二應(yīng)預(yù)繳增值稅x2%即：稅金及附加二應(yīng)預(yù)繳增值稅x12%根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十一條規(guī)定，應(yīng)預(yù) 繳稅款二預(yù)收款一 (1+11%) x3%,則：稅金及附加=預(yù)收款一 (1+11

5、%) x3%x 12%=預(yù)收款三(1+11%) x0. 36%(三) 應(yīng)納稅所得額的變化1、繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)納稅所得額二收入x預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-稅金及附加=預(yù)收款x預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-預(yù)收款x5.6%二預(yù)收款x (預(yù)計(jì)毛利率-5. 6%) -期間費(fèi)用2、繳納增值稅時(shí)，應(yīng)納稅所得額二收入x預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-稅金及附加二預(yù)收款一(1+11%) x預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-預(yù)收款十(1+11%) x0. 36%=預(yù)收款x（預(yù)計(jì)毛利率-0.36%）十（1+11%）-期間費(fèi)用 假定上述兩種情形下應(yīng)納稅所得額相等，即“營(yíng)改增”后沒 有變化，則：（預(yù)計(jì)毛利率-5. 6%）=（預(yù)計(jì)毛利率-0.36%）

6、一 （1+11%） 此時(shí)預(yù)計(jì)毛利率=53.24% （結(jié)果取兩位小數(shù)），進(jìn)而可推出: 預(yù)計(jì)毛利率53. 24%時(shí)，“營(yíng)改增”后應(yīng)納稅所得額變?。?預(yù)計(jì)毛利率 53. 24%時(shí)，“營(yíng)改增”后應(yīng)納稅所得額變大。（四）結(jié)論由于應(yīng)納稅所得額的變化決定了應(yīng)納稅額即稅負(fù)的變化，且 預(yù)計(jì)毛利率一般情況下不會(huì)超過53.24%,因此可以得出以下兩 點(diǎn)結(jié)論：1、"營(yíng)改增”后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅 稅負(fù)變化只與預(yù)計(jì)毛利率有關(guān)，與預(yù)收款無(wú)關(guān)。2、“營(yíng)改增”后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅 稅負(fù)增加，且預(yù)計(jì)毛利率越小，稅負(fù)越高。三、舉例下面通過幾個(gè)具體實(shí)例來驗(yàn)證上述分析得出的結(jié)論。（一）某房

7、地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)如下表（單位:萬(wàn)元）：序號(hào)項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)繳納增值稅時(shí)增加稅額增加稅負(fù)1預(yù)收款10000100002收入1000090093預(yù)計(jì)毛利率25%4預(yù)計(jì)毛利額25005預(yù)繳增值稅06營(yíng)業(yè)稅5007城市維護(hù)建設(shè)稅358教育費(fèi)附加159地方教育費(fèi)附加1010應(yīng)納稅所得額194011應(yīng)納稅額48525%2252270019852220555700. 7%如表中所示，當(dāng)預(yù)收款為10000萬(wàn)元、預(yù)計(jì)毛利率為25%時(shí),“營(yíng)改增”后企業(yè)所得稅增加70萬(wàn)元，稅負(fù)增加0. 7%0（注：1、由于只是比較“營(yíng)改增”前后企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得 額和應(yīng)納稅額的變化，表中計(jì)算過程未考慮期間費(fèi)用、土地

8、增值 稅等因素，但并不影響比較結(jié)果。2、增加稅負(fù)=增加稅額三預(yù)收款。3、計(jì)算結(jié)果保留整數(shù)。下同）（二）某房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)如下表（單位:萬(wàn)元）：序號(hào)項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)繳納增值稅時(shí)增加稅額增加稅負(fù)1預(yù)收款20000200002收入20000180183預(yù)計(jì)毛利率25%25%4預(yù)計(jì)毛利額500045055預(yù)繳增值稅05416營(yíng)業(yè)稅100007城市維護(hù)建設(shè)稅70388教育費(fèi)附加30169地方教育費(fèi)附加201110應(yīng)納稅所得額3880444011應(yīng)納稅額97011101400. 7%如表中所示，當(dāng)預(yù)收款由10000萬(wàn)元增加到20000萬(wàn)元、而 預(yù)計(jì)毛利率不變?nèi)詾?5%時(shí)，“營(yíng)改增”后企業(yè)所

9、得稅增加140 萬(wàn)元，但稅負(fù)仍是增加0.7%。即，企業(yè)所得稅稅負(fù)變化與預(yù)收 款無(wú)關(guān)。（三）某房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)如下表（單位:萬(wàn)元）:序號(hào)項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)繳納增值稅時(shí)增加稅額增加稅負(fù)1預(yù)收款20000200002收入20000180183預(yù)計(jì)毛利率15%15%4預(yù)計(jì)毛利額300027035預(yù)繳增值稅05416營(yíng)業(yè)稅100007城市維護(hù)建設(shè)稅70388教育費(fèi)附加30169地方教育費(fèi)附加201110應(yīng)納稅所得額1880263811應(yīng)納稅額4706601900. 95%如表中所示，當(dāng)預(yù)收款不變?yōu)?0000萬(wàn)元、而預(yù)計(jì)毛利率由 25%下降為15%時(shí)，“營(yíng)改增”后企業(yè)所得稅增加190萬(wàn)元，稅 負(fù)也增加，由0.7%增加到0. 95%o即，企業(yè)所得稅稅負(fù)變化與預(yù) 計(jì)毛利率有關(guān)，且預(yù)計(jì)毛利率越小，稅負(fù)越高。（四）某房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)如下表（單位:萬(wàn)元）:序號(hào)項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)繳納增值稅時(shí)增加稅額增加稅負(fù)1預(yù)收款20000200002收入20000180183預(yù)計(jì)毛利率35%35%4預(yù)計(jì)毛利額700063065預(yù)繳增值稅05416營(yíng)業(yè)稅100007城市維護(hù)建設(shè)稅70388教育費(fèi)附加30169地方教育費(fèi)附加201110應(yīng)納稅所得額5880624111應(yīng)納稅額147015