我國智力資本會計(jì)研究的誤區(qū)與修正(1)

1、  我國智力資本會計(jì)研究的誤區(qū)與修正(1)        摘要：文章從我國智力資本會計(jì)的研究現(xiàn)狀入手，總結(jié)了現(xiàn)有理論的誤區(qū)，找出與國外研究的差距，對誤區(qū)產(chǎn)生的原因作了深入分析，辨析了相關(guān)易混淆概念，并針對存在的突出問題提出了修改意見。  關(guān)鍵詞：智力資本；智力資本會計(jì)；人力資本會計(jì)一、 我國智力資本會計(jì)研究現(xiàn)狀1 我國智力資本會計(jì)研究成果。不少研究者認(rèn)為，在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，應(yīng)在原有的無形資產(chǎn)內(nèi)容中注入智力資源、市場資產(chǎn)、組織管理資產(chǎn)等新的內(nèi)容，并主張重建無形資產(chǎn)會計(jì)體系，或者將原有的無形資產(chǎn)會計(jì)發(fā)展成為知識

2、會計(jì)、核心競爭力會計(jì)等，這些提法從實(shí)質(zhì)上來看與國外所倡導(dǎo)的智力資本會計(jì)并無二致。另外，也有相當(dāng)一部分研究者使用智力資本概念，總結(jié)起來國內(nèi)智力資本會計(jì)研究領(lǐng)域具有特色的成果如表1所列。表1國內(nèi)智力資本會計(jì)研究領(lǐng)域具有特色的成果2 我國智力資本會計(jì)研究中主要誤區(qū)的表現(xiàn)。（1）有學(xué)者以為，智力資本是對擁有知識的人將知識變成智能轉(zhuǎn)化為“第一生產(chǎn)力”，進(jìn)行確認(rèn)和反映的資本。擁有智力資本的人能在機(jī)遇眾多的市場經(jīng)濟(jì)社會中有所發(fā)現(xiàn)有所發(fā)明有所創(chuàng)造有所前進(jìn)。智力資本是人力資本的核心，是高級的人力資本，是人力資本的升華。（2）有學(xué)者將智力資本會計(jì)與人力資本會計(jì)的區(qū)別定義為：傳統(tǒng)人力資本會計(jì)在“財(cái)富雇傭勞動”的假設(shè)

3、下，仍然把非人力資本投資者當(dāng)成企業(yè)的唯一投資者。結(jié)果使傳統(tǒng)人力資本會計(jì)在計(jì)量屬性的選擇上總是擺脫不了物質(zhì)資本對人力資源發(fā)生的支出這一框架。而智力資本會計(jì)以“智力與財(cái)富合作”作為前提。在此前提下，認(rèn)為智力資本進(jìn)入企業(yè)是對企業(yè)的投資而不僅僅是企業(yè)獲得智力資本的產(chǎn)權(quán)。智力資本所有者是剩余控制權(quán)與索取權(quán)的擁有者之一應(yīng)該站在投資人的角度參與企業(yè)的剩余收益分配。而不是接受企業(yè)的激勵(lì)，故而有權(quán)要求擁有相關(guān)的會計(jì)信息作為談判的依據(jù)。而智力資本所有者群體內(nèi)每一個(gè)體也需要了解其他個(gè)體的信息。（3）在帳戶設(shè)置方面，設(shè)“智力資產(chǎn)”賬戶，屬長期資產(chǎn)類賬戶，按個(gè)人設(shè)明細(xì)科目，用于核算智力資產(chǎn)的增減變動額，獲得智力資產(chǎn)和智

4、力資產(chǎn)評估增值時(shí)記借方，智力資本所有者離職、退休、死亡及評估減值時(shí)記貸方，余額在借方，即期末智力資產(chǎn)的結(jié)余數(shù)，表示企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)價(jià)值。該賬戶也屬于所有者權(quán)益類賬戶，智力資本所有者進(jìn)入企業(yè)時(shí)，按照各方協(xié)商的價(jià)格和確定的股份比例記貸方，評估增值后，經(jīng)企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)或按照原有的協(xié)議，按批準(zhǔn)的增加金額記貸方；當(dāng)智力資本所有者離職、死亡等原因離開企業(yè)時(shí)，按照原有的協(xié)議將所需要減少的智力資本記入借方；余額在貸方，表示累計(jì)被智力資本所有者所持有的股份。二、 我國智力資本會計(jì)研究中誤區(qū)的分析國內(nèi)具有特色的智力資本會計(jì)研究成果，體現(xiàn)在對智力資本權(quán)益會計(jì)的關(guān)注，以及將智力資本的資產(chǎn)和權(quán)益聯(lián)系起來進(jìn)行

5、核算與報(bào)告等方面。從以上誤區(qū)的表現(xiàn)總結(jié)可以看出，國內(nèi)的智力資本會計(jì)是從將人的智力作為資本投入企業(yè)的角度來研究，基本思想是把人作為智力資本的所有者，而把智力資本定義為人擁有的知識轉(zhuǎn)化為企業(yè)的生產(chǎn)力。因此，按個(gè)人設(shè)立明細(xì)帳目分享所有者權(quán)利也就順理成章。這個(gè)角度是否能全面地反映企業(yè)所擁有的智力資本價(jià)值呢？以下從幾個(gè)基本概念的辨析入手進(jìn)行深入分析。1 人力資本與智力資本。舒爾茨認(rèn)為人力資本“包括人的知識、能力、健康等”，是體現(xiàn)在人身上的技能和生產(chǎn)知識的存量。貝克爾指出，“人力資本是通過人力投資形成的資本；用來增加人的資源、影響未來貨幣和消費(fèi)能力的投資為人力資本投資”。實(shí)質(zhì)上，人力資本是企業(yè)人力資源中所

6、蘊(yùn)涵的知識和能力，指員工個(gè)體所擁有的知識、價(jià)值觀以及表現(xiàn)出來的個(gè)人能力，是個(gè)體意義上的人力資本，它有兩個(gè)主要特征：一是產(chǎn)權(quán)特征，人力資本與其所有者具有不可分離性（周其仁，1996）；二是流動性特征，個(gè)人資本隨著其資本所有者的離開而流動。人力資本是組織重要的資源，雖然不為組織所擁有，但是一旦人力資本進(jìn)入企業(yè)，就與企業(yè)不可分割。同時(shí)人力資本的技能素質(zhì)和動機(jī)態(tài)度會通過生產(chǎn)過程而物化到商品和服務(wù)之中，增加產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值。而智力資本是指企業(yè)擁有或者控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值和構(gòu)建持續(xù)競爭優(yōu)勢的動態(tài)性知識和能力。借鑒r·sternberg的三元智力理論，組織的智力資本受到三種因素的影響：第一是

7、組織智力本身，可以看作是由組織內(nèi)的員工個(gè)體智力的綜合；第二是組織長期發(fā)展中積累的規(guī)程，這些形成了組織的經(jīng)驗(yàn)和對事物的認(rèn)識和處理方式，其中也包括生產(chǎn)、服務(wù)的方式；第三，組織環(huán)境要素，主要是組織與顧客和供應(yīng)商的關(guān)系，與股東、債權(quán)人等利益緊密群體的關(guān)系以及組織與政府部門、行業(yè)協(xié)會及其它群體機(jī)構(gòu)的關(guān)系。因此，智力資本由人力資本、組織資本和關(guān)系資本構(gòu)成。由此可見，我國現(xiàn)有智力資本會計(jì)實(shí)際上只是針對人力資本部分，對組織資本和關(guān)系資本并無涉及。2 人力資本會計(jì)與智力資本會計(jì)。有學(xué)者將人力資本會計(jì)與智力資本會計(jì)的區(qū)別歸結(jié)為：在理論基礎(chǔ)上，前者為財(cái)富雇傭勞動，后者為財(cái)富與智力合作；在核算對象上，前者為全部人力資

8、本，后者不包括生產(chǎn)者；在權(quán)益分配權(quán)上，前者無而后者有，等等。而實(shí)質(zhì)上，這只是將原有的人力資本會計(jì)濃縮升華，將其中的核心人力資本分離出來并按協(xié)定比例參與權(quán)益分配，不管是財(cái)富雇傭勞動，還是財(cái)富與智力（這里也是指知識型的勞動）合作，都是從擁有知識和創(chuàng)新能力的個(gè)人角度著眼，而不是從企業(yè)的整體角度，因此它仍然是人力資本會計(jì)的發(fā)展而不能算作智力資本會計(jì)。本研究認(rèn)為，智力資本是指企業(yè)擁有或者控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值和構(gòu)建持續(xù)競爭優(yōu)勢的動態(tài)性知識和能力。智力資本以人力資本為基礎(chǔ)、以關(guān)系資本為補(bǔ)充，以組織資本為支持和保障，三者組合促進(jìn)個(gè)體知識的創(chuàng)造和共享，共同為企業(yè)創(chuàng)造利益和價(jià)值。智力資本的使用者和所有者不是

9、個(gè)人而是企業(yè)，衡量企業(yè)智力資本貢獻(xiàn)大小的判據(jù)同樣是企業(yè)競爭力增強(qiáng)的多少。因此智力資本會計(jì)核算的內(nèi)容應(yīng)該是企業(yè)擁有的“軟資產(chǎn)”，雖然是由人的合作和創(chuàng)新產(chǎn)生的，但它已經(jīng)滲透到了企業(yè)的整個(gè)組織，是合力的結(jié)果而不能分為哪個(gè)人作出的貢獻(xiàn)，也不會因?yàn)槟硞€(gè)人的離職、退休或者死亡就發(fā)生削減。本文認(rèn)為人力資本會計(jì)和智力資本會計(jì)的區(qū)別在于：前者是對人力資源管理的飛躍而后者是對企業(yè)資產(chǎn)管理的創(chuàng)新，兩者的著眼點(diǎn)不同。三、 智力資本會計(jì)體系的修正建議1 核算范圍。智力資本會計(jì)的核算范圍是給企業(yè)帶來增值的非財(cái)務(wù)資本。即企業(yè)的公允價(jià)值比實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值高出的部分。2 帳戶設(shè)置。在具體的帳戶設(shè)置方面，設(shè)“智力資產(chǎn)”賬戶，屬長期

10、資產(chǎn)類賬戶，下設(shè)成本性智力資產(chǎn)與市場性智力資產(chǎn)兩個(gè)明細(xì)帳。成本性智力資產(chǎn)帳戶針對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中為企業(yè)長期經(jīng)營作出貢獻(xiàn)但被費(fèi)用化的開支進(jìn)行資本化處理。具體內(nèi)容如下：以上各項(xiàng)目的共同特點(diǎn)是都發(fā)生了資本性投入但是沒有與之相匹配的產(chǎn)出，因此，在傳統(tǒng)會計(jì)中大多被記入期間費(fèi)用未予資本化。但事實(shí)上，這些支出都為企業(yè)整體競爭力的提升和價(jià)值的提升作出了關(guān)鍵性貢獻(xiàn)，應(yīng)該予以資本化，并作為企業(yè)的資本記入所有者權(quán)益，這樣可以更準(zhǔn)確的體現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。由于成本性智力資產(chǎn)投入后結(jié)合企業(yè)的有形資產(chǎn)會發(fā)生增值，而這個(gè)增值只有通過市場才能表現(xiàn)出來，因而我們可以用市場性智力資本來核算該項(xiàng)增值。具體表現(xiàn)為上市公司的市價(jià)減去實(shí)物資產(chǎn)減去成本性智力資產(chǎn)的余額。在非上市公司中也可以運(yùn)用前述的智力資本價(jià)值計(jì)量方法的專業(yè)評估值減去成本性智力資產(chǎn)的余額列示，并在智力資本報(bào)告中披露。與資產(chǎn)類帳戶對應(yīng)的是建立“智力資本”帳戶，下設(shè)“成本性智力資本”、“市場性智力資本”，屬所有者權(quán)益類帳戶。3 信息披露。智力資本會計(jì)所提供的信息既有貨幣化的定量信息，又有定性的信息，它們均與決策相關(guān)，應(yīng)當(dāng)予以披