科學(xué)建立我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系的研究

1、  科學(xué)建立我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系的研究   摘要本文從 分析 我國(guó)非 企業(yè) 會(huì)計(jì) 的現(xiàn)狀入手，深入探討了非企業(yè)會(huì)計(jì)的缺陷，并結(jié)合當(dāng)前非企業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境的特點(diǎn)，提出 科學(xué) 構(gòu)建我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系的初步設(shè)想，旨在為規(guī)范我國(guó)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革提供建議。隨著市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 的 發(fā)展 和政府職能的轉(zhuǎn)變，我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了三大變化：財(cái)政體制改革不斷深化、事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革穩(wěn)步推進(jìn)、民辦非營(yíng)利組織日益壯大。在這種形勢(shì)下，非企業(yè)會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。 目前 ，我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)僅限于預(yù)算會(huì)計(jì)的范疇，結(jié)構(gòu)體系不健全，適用范圍狹窄，會(huì)計(jì)信息難以滿足客觀需要。依據(jù)會(huì)計(jì)主體是否具有營(yíng)

2、利性，會(huì)計(jì)體系分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。近年來(lái)，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展， 現(xiàn)代 企業(yè)制度的建立和完善，以及我國(guó)成功“入世”，企業(yè)會(huì)計(jì)得到了快速的發(fā)展，先后建立了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并在實(shí)踐中不斷得以完善。但是，非企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卻未能適應(yīng)其會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而得到發(fā)展。因此，如何根據(jù)環(huán)境的變化，科學(xué)構(gòu)建非企業(yè)會(huì)計(jì)組織體系成為推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要基礎(chǔ)性 問題 。一、我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀分析國(guó)際上，非企業(yè)會(huì)計(jì)多體現(xiàn)為政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。在我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)是指預(yù)算會(huì)計(jì)，主要包括財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)等。這種預(yù)算會(huì)計(jì)體系在一定程度上沿革了我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的預(yù)算會(huì)計(jì)

3、體系，即分為總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)兩大分支。1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革后，預(yù)算會(huì)計(jì)體系出現(xiàn)了一些變化：細(xì)化了單位預(yù)算會(huì)計(jì)，對(duì)行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)分別做出了規(guī)定，出臺(tái)了行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。除此之外，對(duì)基本建設(shè)單位、社?；鸬忍厥鈺?huì)計(jì)主體和特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)頒布了相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算 方法 和管理制度。但近年來(lái)，會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的缺陷逐漸顯現(xiàn)出來(lái)：首先，預(yù)算會(huì)計(jì)體系的結(jié)構(gòu)不嚴(yán)謹(jǐn)。預(yù)算會(huì)計(jì)各組成部分之間協(xié)調(diào)性差，既存在交叉重疊，又存在空白之處，不同預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定之間存在矛盾。這就造成預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政資金、資源的占用和使用等情況不準(zhǔn)確， 影響 財(cái)

4、政預(yù)算管理的效果。其次，預(yù)算會(huì)計(jì)主體的范圍不明確。這包括兩層含義：一是我國(guó)事業(yè)單位組成復(fù)雜，其中大量事業(yè)單位代行部分政府職能，還有相當(dāng)一部分事業(yè)單位從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具有企業(yè)的性質(zhì)。因此，所有事業(yè)單位都適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)顯然不妥。二是缺乏對(duì)非營(yíng)利組織的界定，特別是對(duì)民辦非營(yíng)利組織適用何種會(huì)計(jì)沒有明確的規(guī)定。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民辦非營(yíng)利組織不斷的壯大，已成為繼政府組織和企業(yè)之后的重要 社會(huì) 主體，也是提供公共服務(wù)、促進(jìn)社會(huì)事業(yè)發(fā)展的一支重要力量。由于民間事業(yè)單位的資金來(lái)源主要是社會(huì)組織、企業(yè)或個(gè)人的捐贈(zèng)，不存在財(cái)政資金的投入，所以民間非營(yíng)利單位適用預(yù)算會(huì)計(jì)（事業(yè)單位會(huì)計(jì)）顯然不合適。并且由于民辦非營(yíng)

5、利組織具有非營(yíng)利性，也不能適用企業(yè)會(huì)計(jì)，這就造成了會(huì)計(jì)體系上出現(xiàn)空缺。再次，預(yù)算會(huì)計(jì)的信息不能滿足公共財(cái)政的管理需要。公共財(cái)政顧名思義是為社會(huì)、市場(chǎng)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的國(guó)家財(cái)政，它要求國(guó)家財(cái)政管理從為政府自我服務(wù)轉(zhuǎn)變到為市場(chǎng)提供公共服務(wù)上來(lái)。預(yù)算會(huì)計(jì)（政府會(huì)計(jì)等）作為財(cái)政管理的一個(gè)途徑，也必須從以政府預(yù)算管理為中心轉(zhuǎn)變到以對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供進(jìn)行管理為中心上來(lái)。目前的預(yù)算會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜趯?duì)預(yù)算收支的反映，忽略了對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況（包括財(cái)政資金、資源在公共產(chǎn)品和服務(wù)提供過程中的效益、效率等）等信息的反映。因此，

6、預(yù)算會(huì)計(jì)與我國(guó)公共財(cái)政的要求不相適應(yīng)。最后，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求。預(yù)算會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系的重要組成部分，不可避免的要參與到會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程中來(lái)。隨著我國(guó)參加國(guó)際組織和參與國(guó)際事務(wù)的增多，特別是政府海外籌資的增加，國(guó)際組織和外國(guó)政府對(duì)我國(guó)政府財(cái)政信息更加關(guān)注，預(yù)算會(huì)計(jì)作為提供財(cái)政信息的重要手段，它的可比性、可理解性受到越來(lái)越多的國(guó)際關(guān)注。例如，國(guó)際貨幣基金組織先后于1998年和2001年通過和修訂了財(cái)政透明度良好做法守則-原則宣言和財(cái)政透明度手冊(cè)，其核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實(shí)的財(cái)政信息，并對(duì)公開財(cái)政信息的 內(nèi)容 、程序以及如何確保這些信息的質(zhì)量進(jìn)行了具體規(guī)范。而我國(guó)現(xiàn)

7、行的預(yù)算會(huì)計(jì)在結(jié)構(gòu)體系、制度內(nèi)容、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、報(bào)告體系等眾多方面與國(guó)際慣例存在很大的差異，這就阻礙了我國(guó)政府財(cái)政信息的提供和被國(guó)際組織、外國(guó)政府的認(rèn)可，難以適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求。二、科學(xué)構(gòu)建我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系（一）會(huì)計(jì)環(huán)境的變化對(duì)我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)的影響縱觀會(huì)計(jì)發(fā)展史，會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷往往成為推動(dòng)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的動(dòng)力。重新構(gòu)建我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系，首先需要從分析會(huì)計(jì)環(huán)境入手。在我國(guó)影響非企業(yè)會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)的幾個(gè)主要環(huán)境因素有：第一、我國(guó)財(cái)政體制改革對(duì)非企業(yè)會(huì)計(jì)中的政府會(huì)計(jì)有重大影響。政府會(huì)計(jì)必須適應(yīng)財(cái)政體制的要求，與政府管理體制、財(cái)政管理體制、預(yù)算管理方式保持一致。隨著我國(guó)財(cái)政體制改革的深入和公共財(cái)

8、政的建立，對(duì)政府會(huì)計(jì)提出了更高的要求。特別是2000年后，我國(guó)陸續(xù)實(shí)施了部門預(yù)算改革、國(guó)庫(kù)集中收付改革、收支兩條線管理改革、政府采購(gòu)改革和績(jī)效評(píng)價(jià)管理制度等，標(biāo)志著我國(guó)財(cái)政體制改革已將重點(diǎn)從財(cái)政收入方面轉(zhuǎn)移到財(cái)政支出管理方面來(lái)。因此，政府會(huì)計(jì)作為政府支出的重要核算手段，所肩負(fù)的任務(wù)更加艱巨。政府會(huì)計(jì)信息的種類需要更加豐富，信息的內(nèi)容需要更加細(xì)化和精確，信息的及時(shí)性和有用性等質(zhì)量特征需要不斷提高。在公共財(cái)政體制下，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)滿足以下幾點(diǎn)要求：1.反映政府職能履行（公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供）情況；2.反映政府部門財(cái)政資金的使用績(jī)效；3.考察預(yù)算收入和支出的執(zhí)行情況；4.反映政府采購(gòu)的情況；5.反映政

9、府資產(chǎn)、負(fù)債情況；6.反映行政、事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的管理情況；7.提供其他政府宏觀管理需要的信息。第二，我國(guó)事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革對(duì)非 企業(yè) 會(huì)計(jì) 中事業(yè)單位會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)有重要 影響 。 中國(guó) 事業(yè)單位改革的方向，是要建立一個(gè)與 社會(huì) 主義市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 體制相適應(yīng)、滿足公共服務(wù)需要、 科學(xué) 合理、精簡(jiǎn)高效的 現(xiàn)代 事業(yè)組織體系。對(duì)承擔(dān)政府職能且不宜撤銷的事業(yè)單位，應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)檎块T；對(duì)公益性事務(wù)較少、可以改制為企業(yè)的，或者從事大量市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、企業(yè)色彩比較濃重的事業(yè)單位，應(yīng)明確轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)；改革后公益類事業(yè)單位是我國(guó)事業(yè)單位的主體，這些事業(yè)單位性質(zhì)特點(diǎn)是：非政府也非“ 二政府”、非企業(yè)也非

10、準(zhǔn)企業(yè)和非盈利也非變相盈利?？梢钥闯觯母锖蟮氖聵I(yè)單位主要職能是提供 教育 、醫(yī)療、科研、文娛、 體育 等公共服務(wù)，具有典型的非營(yíng)利性，這一點(diǎn)與民間的非營(yíng)利組織有很大的相似性，因此，可以與民辦非營(yíng)利組織共同執(zhí)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)必須提供（1）事業(yè)單位事業(yè) 發(fā)展 和公共產(chǎn)品、服務(wù)提供的成本效益情況；（2）事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況；（3）向資金捐贈(zèng)者提供履行受托責(zé)任的情況（4）其他有用信息。同時(shí)，事業(yè)單位資金在很大程度上來(lái)源于政府撥款，這與執(zhí)行預(yù)算的政府組織的特點(diǎn)很相似。因此，事業(yè)單位所適用的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)必須對(duì)事業(yè)單位財(cái)政資金的預(yù)算收支等加以反映。即事業(yè)單位作為全國(guó)預(yù)算執(zhí)行的一個(gè)有機(jī)部

11、分，必須提供其財(cái)政預(yù)算的相關(guān)信息。第三，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下民辦非營(yíng)利組織的出現(xiàn)對(duì)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建有很大影響。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)公益事業(yè)都由國(guó)家包攬下來(lái)，基本不存在民辦非營(yíng)利組織，因此在我國(guó)會(huì)計(jì)體系中未對(duì)民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)做任何規(guī)定。然而，民辦非營(yíng)利組織不斷壯大，“一方面可以彌補(bǔ)公共財(cái)政資金在公共產(chǎn)品投入上的不足，另一方面有助于促進(jìn)和引導(dǎo)民間資金投入到公共產(chǎn)品的提供上，從而在一定程度上彌補(bǔ)政府失靈和市場(chǎng)失靈”。因此，民辦非營(yíng)利組織的存在是非常必要的，其作用是積極的。這就要求非企業(yè)會(huì)計(jì)體系必須包含民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。筆者認(rèn)為，民辦非營(yíng)利組織與事業(yè)單位具有很多的相似性，可以共同使用非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。但是，

12、從我國(guó)及世界各國(guó)的情況來(lái)看，民辦非營(yíng)利組織不會(huì)成為發(fā)展社會(huì)事業(yè)的主要力量，與政府投資的事業(yè)單位相比，無(wú)論其在數(shù)量還是規(guī)模上都相差很多，因此，對(duì)于民辦非營(yíng)利組織而言它所適用的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)更加簡(jiǎn)單。同時(shí)，與事業(yè)單位不同，民辦非營(yíng)利組織無(wú)財(cái)政預(yù)算資金來(lái)源，它所適用的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)也不需要反映預(yù)算收支等信息。（二）我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成構(gòu)建我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)體系不外乎兩種思路：一是根據(jù)會(huì)計(jì)主體資金來(lái)源、受托責(zé)任的屬性構(gòu)建非企業(yè)會(huì)計(jì)體系；二是根據(jù)會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)和其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的性質(zhì)構(gòu)建非企業(yè)會(huì)計(jì)體系。按照第一種思路非企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包括政府會(huì)計(jì)和民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)兩大部份，其中政府會(huì)計(jì)適用于有財(cái)政

13、資金來(lái)源的各類會(huì)計(jì)主體，包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、政府性基金會(huì)計(jì)和其他參與執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的其他單位會(huì)計(jì)；民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)只適用于無(wú)財(cái)政資金來(lái)源的民辦非營(yíng)利組織。這種體系結(jié)構(gòu)的優(yōu)點(diǎn)是政府會(huì)計(jì)可以全面地反映財(cái)政預(yù)算資金的收支情況，將所有由財(cái)政出資的單位都納入政府會(huì)計(jì)的范圍之內(nèi)，便于財(cái)政管理的需要；同時(shí)，獨(dú)立設(shè)置民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，彌補(bǔ)了我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的空缺。按照第二種思路非企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包括政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)兩個(gè)分支，其中：政府會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、政府性基金會(huì)計(jì)和其他參與執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的其他單位會(huì)計(jì)；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)包括事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。與第一種體系結(jié)構(gòu)的差別就在于將事業(yè)單位會(huì)計(jì)與民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)都劃分為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。對(duì)這兩種非企業(yè)會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)，筆者更傾向于后者。因?yàn)檫@種結(jié)構(gòu)是根據(jù)會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)設(shè)計(jì)的，事業(yè)單位和民辦非營(yíng)利組織都是以提供公共產(chǎn)品和服務(wù)為目標(biāo)的非營(yíng)利組織，相同性質(zhì)的會(huì)計(jì)主體適用相同的會(huì)計(jì)規(guī)范，也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。對(duì)于如何在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中區(qū)別對(duì)待事業(yè)單位和民辦非營(yíng)利組織的 問題 上，筆者認(rèn)為，有兩個(gè)具體可行的 方法 ：其一，對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制