新收入準(zhǔn)則修訂解析知識交流

1、新收入準(zhǔn)則修訂解析夏自李天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所 2017.08.03 一、收入準(zhǔn)則修訂歷 程(一)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號修訂歷程 1. 2008 年 討論稿2002年 6月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 會(huì)啟動(dòng)了修訂其收入確認(rèn)相關(guān)準(zhǔn)則的聯(lián)合項(xiàng)目。 2008 年 12 月，雙方理事會(huì)發(fā)布了討論稿：對源于客戶合同收入的初 步觀點(diǎn)，該討論稿闡述了雙方理事會(huì)對于收入的初步觀點(diǎn)， 包括作為未來準(zhǔn)則基礎(chǔ)的部分理論原則。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事 會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出了一個(gè)基于合同的收入 確認(rèn)模型的一般原則，該模型采用以交易價(jià)格分?jǐn)倿榛A(chǔ)的 計(jì)量方法。該收入確認(rèn)模型是雙方理事會(huì)在對確認(rèn)和計(jì)量

2、收 入的各種替代模型進(jìn)行廣泛討論后制定的。特別是，討論稿 提出了“履約義務(wù) (performanceobligations) ”的概念，并將履行履約義務(wù)作為收入確認(rèn)的基 礎(chǔ)。2. 2010 年征求意見稿在考慮了針對該討論稿的反饋意見后，雙方理事會(huì)著手制定 準(zhǔn)則征求意見稿。 2010年 6月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了征求意見稿：源于客戶合同的收入 ，相對應(yīng)的，美國財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也發(fā)布了一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新的征求意見 稿。反饋意見者支持征求意見稿提議的收入確認(rèn)核心原則， 即，主體確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)反映向客戶交付所承諾的商品或 服務(wù)，其金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)期在交換商品或服務(wù)時(shí)有權(quán)收 回的對價(jià)。 3.

3、2011 年二次征求意見稿 征求意見稿的反饋意見提出了很多復(fù)雜的應(yīng)用問題及修訂 意見，因此，雙方理事會(huì)于 2011 年 11 月發(fā)布了二次征求意 見稿。相對于第一次征求意見稿，第二次征求意見稿的收入 確認(rèn)模型受到了更多的支持。 4.2014 年發(fā)布正式準(zhǔn)則2014 年 5 月 28 日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。其中，國際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15 號源于客戶合同的收入 （國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號），美國 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新第 2014-09 號： 源于客戶合同的收入 （主題 606）。 5.2016

4、年對收入準(zhǔn)則 的澄清在 2014 年 5 月發(fā)布國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號和主題 606之后，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 會(huì)成立了收入確認(rèn)聯(lián)合過渡資源組（ TRG ），以確保新收入 準(zhǔn)則的實(shí)施。 TRG 的目標(biāo)之一， 是向雙方理事會(huì)反映新收入 準(zhǔn)則的實(shí)施應(yīng)用相關(guān)問題，以幫助雙方理事會(huì)確定是否以及 應(yīng)當(dāng)采取什么措施以進(jìn)一步闡述這些問題。在 2014 年至 2016 年間， TRG 共召開了 8 次討論會(huì)議， 供討 論主要議題 41 項(xiàng)。其中，前 6 次由 IASB 和 FASB 聯(lián)合召開， 2016 年的 2 次會(huì)議僅由 FASB 組成的 TRG 討論， IASB 派代 表旁聽。

5、最終，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于 2016年 4月發(fā)布了對&It;國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15號>的澄清，對TRG討 論涉及的三項(xiàng)議題進(jìn)行了澄清，即識別履約義務(wù)、主要責(zé)任 人和代理人的考慮，以及許可。對于實(shí)務(wù)簡化操作，國際會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對合同變更和已完成合同提供了過渡簡化操 作。（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號修訂歷程根據(jù)“財(cái)政部 會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新收入準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施答 記者問”介紹， 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號收入 （ 2017 年 修訂）從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準(zhǔn)備、起草、公開征 求意見、測試和修改完善等幾個(gè)階段。 1.前期準(zhǔn)備階段 （2014 年 5 月至 201

6、5 年 3月）一直以來，財(cái)政部密切關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)項(xiàng)目的 進(jìn)展，并結(jié)合我國實(shí)務(wù)積極反饋意見和建議。 2014 年 5 月， 在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號發(fā)布之后，財(cái)政部成立了 收入準(zhǔn)則項(xiàng)目組，對其進(jìn)行了深入的學(xué)習(xí)和研究，并啟動(dòng)了 我國新收入準(zhǔn)則的修訂項(xiàng)目。在對我國收入準(zhǔn)則實(shí)施情況進(jìn) 行調(diào)研的基礎(chǔ)上， 起草新收入準(zhǔn)則， 經(jīng)多次反復(fù)修改， 于 2015 年 3 月形成準(zhǔn)則初稿。 2.起草階段（ 2015 年 3 月至 2015 年 12 月）自 2015 年 3 月，財(cái)政部就新收入準(zhǔn)則初稿分階段、有步驟、 分層次地采取多種方式聽取會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)意見：一 是，多次組織部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所

7、召開座談會(huì)，聽取意見和建 議；二是，針對受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)，組織召開分 行業(yè)座談會(huì)，了解新收入準(zhǔn)則對這些行業(yè)的影響；三是，赴 北京、上海、 廣東等地開展實(shí)地調(diào)研， 聽取企業(yè)意見； 四是， 與國稅總局、國資委、證監(jiān)會(huì)等部門溝通，聽取意見。在上 述工作的基礎(chǔ)上，財(cái)政部草擬了征求意見稿。3.公開征求意見階段（ 2015 年 12 月至 2016 年 6 月）2015 年 12 月 7 日，財(cái)政部印發(fā)了 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號 收入（修訂） （征求意見稿） （以下簡稱“征求意見稿” ）， 向社會(huì)公開征求意見。截至 2016年 6月 30日，財(cái)政部共收 到反饋意見 63 份。征求意見截止后，財(cái)

8、政部對所有反饋意見進(jìn)行了整理和分析，總體來看，大多數(shù)反饋意見基本認(rèn)可新收入準(zhǔn)則，并 認(rèn)為新收入準(zhǔn)則既有助于更好地解決與收入確認(rèn)、計(jì)量相關(guān) 的實(shí)務(wù)問題，也切實(shí)履行了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào) 告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的承諾。與此同時(shí)，反饋意見也提出了一些 高質(zhì)量的修改意見，并建議在應(yīng)用指南中給出更加詳細(xì)的指 引和示例以幫助企業(yè)在實(shí)務(wù)中理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。此外，還有 反饋意見認(rèn)為應(yīng)充分考慮收入準(zhǔn)則修訂對我國實(shí)務(wù)和資本 市場的影響，建議分階段實(shí)施新收入準(zhǔn)則。對于反饋意見中 的有效意見，財(cái)政部均予以吸收。 4.測試階段（ 2016 年 3 月 至 2016 年 11 月）征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實(shí)務(wù)的影響，

9、財(cái)政部于 2016年 3月選擇了 3家央企和 4家上市公司開展新收入準(zhǔn)則 的測試工作，其中包括同時(shí)在香港和美國上市的企業(yè)、同時(shí) 在內(nèi)地和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)地上市的企業(yè)，涉及電 信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運(yùn)輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試 企業(yè)在對 2015 年交易按照新收入準(zhǔn)則認(rèn)真進(jìn)行測試后，提 供了書面測試結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部在對征求意見稿進(jìn) 行不斷修改的同時(shí)，形成了新收入準(zhǔn)則測試報(bào)告。5.修改完善階段（ 2016 年 11 月至 2017 年 7 月） 對于反饋意見提出的一些重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，結(jié)合測試情況，財(cái)政部在深入研究的基礎(chǔ)上，多次聽取理論界和實(shí)務(wù)界專家 的意見，并就有關(guān)難點(diǎn)問題向國際會(huì)

10、計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)人員 進(jìn)行咨詢。同時(shí)，財(cái)政部選取了部分可能會(huì)受到較大影響的 行業(yè)，針對我國實(shí)務(wù)中常見的交易和業(yè)務(wù)類型，收集相關(guān)案 例。在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部主動(dòng)與各主要監(jiān)管部門進(jìn)行溝通， 就新收入準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間表和銜接規(guī)定達(dá)成共識，并對新收 入準(zhǔn)則進(jìn)行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財(cái)政部內(nèi)部審 核程序后，形成準(zhǔn)則最終稿，并于 2017 年 7 月 5 日正式發(fā) 布。二、收入確認(rèn)的核心原則國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15 號規(guī)定，收入確認(rèn)的核心原則是：“主體確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)反映向客戶交付所承諾的商品或服 務(wù)，其金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)期在交換商品或服務(wù)時(shí)有權(quán)收回 的對價(jià)?！保ㄔ摵诵脑瓌t未被企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號（

11、 2017 年修訂）明確納入，但具體處理均遵循了該原則）該核心原則確定了收入確認(rèn)的兩個(gè)基本原則： （ 1）收入的確 認(rèn)，應(yīng)反映向客戶交付商品或服務(wù)的情況； （ 2）收入的計(jì)量， 應(yīng)反映因轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)而有權(quán)向客戶收取的對價(jià)金額。新 準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)和計(jì)量，本質(zhì)是對合同權(quán)利和合同義務(wù) 的確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)涉入一項(xiàng)客戶合同時(shí)，主體獲得了向客戶 收取對價(jià)的權(quán)利，并承擔(dān)了向客戶交付商品或服務(wù)的義務(wù)（履約義務(wù)）。將權(quán)利和義務(wù)相抵，根據(jù)剩余權(quán)利和履約義 務(wù)的關(guān)系，就產(chǎn)生一項(xiàng)凈資產(chǎn)或凈負(fù)債。當(dāng)所計(jì)量的剩余權(quán) 利超過剩余履約義務(wù)時(shí)，該合同屬于一項(xiàng)資產(chǎn)（合同資產(chǎn)） 。 相反，當(dāng)所計(jì)量的剩余履約義務(wù)超過剩余權(quán)利時(shí)，

12、該合同屬 于一項(xiàng)負(fù)債（合同負(fù)債） 。在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號 制定過程中，雙方理事會(huì)考慮了多種收入確認(rèn)模型，主要包 括兩方面：（1）收入確認(rèn)的基礎(chǔ)特別是，主體應(yīng)當(dāng)僅在 向客戶交付了所承諾商品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入（ contract-based revenue recognition principle, 以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則，以下簡稱“合同模型” ），還 是在主體執(zhí)行了一項(xiàng)活動(dòng)時(shí)確認(rèn)收入（ activities-based revenue recognition principle ，以活動(dòng)為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則，所執(zhí)行的活動(dòng)不 必以合同的存在為基礎(chǔ)，以下簡稱“活動(dòng)模型” ）；最終，理

13、事會(huì)并未采納“活動(dòng)模型” ，并重申，以合同為基礎(chǔ)的收入 確認(rèn)原則（“合同模型” ），對于一項(xiàng)源于客戶合同的收入確 認(rèn)準(zhǔn)則是最為適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。即，收入應(yīng)以合同約定的履約義 務(wù)為基礎(chǔ)，在主體履行了履約義務(wù)，向客戶交付了承諾商品 或服務(wù)時(shí)， 才能確認(rèn)收入。（ 2）收入計(jì)量的基礎(chǔ)特別是， 收入應(yīng)當(dāng)以所分?jǐn)偟目蛻魧r(jià)金額（ transactionprice,交易價(jià)格）計(jì)量，還是以當(dāng)前脫手價(jià)格（current exit price）計(jì)量。最終，理事會(huì)得出結(jié)論，收入的計(jì)量應(yīng)以合同交易價(jià)格為基 礎(chǔ)，而不是以當(dāng)前脫手價(jià)格為基礎(chǔ)。三、 “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移 模型”與“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”辨析新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)只有 在客戶取得

14、相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時(shí)才能確認(rèn)收入 （“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型” ），該提議改變了傳統(tǒng)“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移 模型”的收入確認(rèn)模型。二者主要差異包括： （ 1） “控制權(quán) 轉(zhuǎn)移模型”屬于資產(chǎn)負(fù)債表觀， “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”屬于 利潤表觀。在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”下，商品和服務(wù)被看作向客戶轉(zhuǎn)移的 資產(chǎn)，盡管服務(wù)不會(huì)被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)椴奴@得服務(wù)的 同時(shí)就立即被消耗了。而資產(chǎn)的定義中，是以控制為基礎(chǔ)來 決定資產(chǎn)是否被確認(rèn)或終止確認(rèn)的。因此，收入的實(shí)現(xiàn)，源 于向客戶承諾的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶。 （ 2）用“控制權(quán) 轉(zhuǎn)移模型”來評價(jià)商品或服務(wù)是否轉(zhuǎn)移，得出的結(jié)果更具一 致性。當(dāng)主體保留了商品或服務(wù)的部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)

15、酬，要合理判斷商 品或服務(wù)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬被轉(zhuǎn)移了多大程度，是很 難做到的，得出的結(jié)論可能各不相同。 （ 3） “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”可能在識別履約義務(wù)時(shí)得出矛盾的結(jié)論例如，如果主體轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)產(chǎn)品，但是同時(shí)保留了該產(chǎn)品相 關(guān)的部分風(fēng)險(xiǎn)， “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”可能認(rèn)為，只有全部 的風(fēng)險(xiǎn)都被消除以后，認(rèn)定為一個(gè)履約義務(wù)才整體被轉(zhuǎn)移。 但是，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”為基礎(chǔ)，則可能拆分為兩個(gè)履 約義務(wù)：商品和保留的服務(wù)，比如固定價(jià)格的維護(hù)服務(wù)。因 此，履約義務(wù)在不同時(shí)點(diǎn)被轉(zhuǎn)移。四、新收入準(zhǔn)則主要內(nèi)容 概述（一）收入確認(rèn)原則：五步法新收入準(zhǔn)則引入了國際 財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號對收入確認(rèn) “五步法”的主

16、要內(nèi)容，即識別客戶合同、識別合同中的履 約義務(wù)、 確定交易價(jià)格、 向合同中的履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格、 在履行了一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。 “五步法”為不同行業(yè) 不同類型的合同收入確認(rèn)提供了詳盡的指引，將使收入確認(rèn) 過程更趨一致性及可操作性。同時(shí)，也擴(kuò)大了如可變對價(jià)等 估計(jì)的應(yīng)用，對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求更高。 “五步法”對企業(yè) 帶來的影響是全方位的，企業(yè)需對其整套內(nèi)控體系進(jìn)行重新 評價(jià)，以迎接新準(zhǔn)則可能帶來的影響。步驟1：識別客戶合同 合同，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方之間訂立的、產(chǎn)生了可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的安排。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，通常，主體應(yīng)當(dāng) 對滿足下列條件的合同單獨(dú)適用收入確認(rèn)原則： （ 1）合同各 方已

17、批準(zhǔn)該合同，并承諾履行其各自的義務(wù)； （ 2）主體能夠 識別各方與擬交付商品或服務(wù)相關(guān)的權(quán)利； （ 3）主體能夠識 別與擬交付商品或勞務(wù)相關(guān)的支付條款； （ 4）該合同具有商 業(yè)實(shí)質(zhì)，即合同將導(dǎo)致主體預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間 或金額發(fā)生改變； （ 5）主體很可能將收回對價(jià)，該對價(jià)是主 體向客戶交付商品或服務(wù)后有權(quán)收回的。在滿足以下一個(gè)或 多個(gè)條件時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)將兩項(xiàng)或多項(xiàng)合同作為單個(gè)合同進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理：（1）這些合同是基于一個(gè)商業(yè)目而進(jìn)行一攬子談 判的；（2）一項(xiàng)合同對價(jià)的支付金額取決于其他合同的價(jià)格 或履行；（3）這些合同承諾的商品或服務(wù)是一項(xiàng)單獨(dú)的履約 義務(wù)。此外，新收入準(zhǔn)則對合同變更也

18、提供了相關(guān)指引。步 驟 2 ：識別合同中的履約義務(wù) 履約義務(wù)，是指與客戶的合同中，向客戶交付商品或服務(wù)的 承諾。如果主體在合同中承諾，向客戶交付多項(xiàng)商品或服務(wù)，則當(dāng) 且僅當(dāng)（ 1）各項(xiàng)商品或服務(wù)是可明確區(qū)分的；或者（2）各項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或服務(wù)實(shí)質(zhì)上是相同的，且采用相同的 交付模式時(shí)，主體應(yīng)將各項(xiàng)商品或服務(wù)的承諾作為一項(xiàng)履約 義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)滿足下列條件時(shí)，一項(xiàng)商品或服務(wù) 是可明確區(qū)分的： （ 1）能夠被區(qū)分客戶可以單獨(dú)的，或者與其他資源一并從該商品或服務(wù)受益。 （ 2）在合同范圍內(nèi) 可明確區(qū)分該交付商品或服務(wù)的承諾在合同中可與其 他承諾單獨(dú)識別。不可明確區(qū)分的商品或服務(wù)應(yīng)當(dāng)與其他商

19、品或服務(wù)承諾合并，直至主體識別出一攬子可明確區(qū)分的商 品或服務(wù)。步驟 3：確定交易價(jià)格交易價(jià)格，是指主體預(yù)期有權(quán)用于交換向客戶承諾交付的商 品或服務(wù)的對價(jià)金額（例如，應(yīng)付款項(xiàng)） ，且扣除代表第三 方收取的金額。 在確定交易價(jià)格時(shí)， 主體應(yīng)當(dāng)考慮以下影響： （1）可變對價(jià)如果合同對價(jià)是可變的，則主體應(yīng)當(dāng)確 定包含在交易價(jià)格中的金額，此時(shí)需要估計(jì)預(yù)期價(jià)值（即， 概率權(quán)重金額）或最可能金額，這取決于主體采用的預(yù)期能 更好的反映主體將有權(quán)收回的對價(jià)的方法。 （ 2）可變對價(jià)的 限制估計(jì)主體作為交易對價(jià)的部分或全部估計(jì)的可變 對價(jià)，僅應(yīng)以累計(jì)確認(rèn)收入金額的重大逆轉(zhuǎn)事項(xiàng)很可能不再 發(fā)生，從而使可變對價(jià)相關(guān)

20、的不確定性得以確定時(shí)的金額為 限。（ 3）重大融資成份的存在如果合同各方商定（明確 或未明確的）的支付時(shí)間，使客戶或主體在向客戶交付商品 或服務(wù)過程中，享受了重大融資利益，則主體應(yīng)當(dāng)對承諾對 價(jià)金額中的資金時(shí)間價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。在評價(jià)是否存在融資成 份且對于合同是重大的時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)考慮各種因素。在實(shí)務(wù) 應(yīng)用中，如果主體預(yù)期合同開始后，客戶支付和向客戶交付承諾商品或服務(wù)之間的期限將在一年以內(nèi)，則主體不需要考 慮合同是否存在重大融資成份。 （ 4）非貨幣性對價(jià)如果 客戶承諾以貨幣以外的形式支付對價(jià)，主體應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值 對非貨幣性對價(jià)（或非貨幣性對價(jià)承諾）進(jìn)行計(jì)量。如果主 體無法可靠估計(jì)非貨幣性對價(jià)的公

21、允價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)以所涉及 的用于交換對價(jià)的商品或服務(wù)的單獨(dú)銷售價(jià)格，間接對非貨 幣性對價(jià)進(jìn)行計(jì)量。如果非貨幣性對價(jià)是可變的，主體應(yīng)當(dāng) 考慮可變對價(jià)限制估計(jì)的相關(guān)指引。 （ 5）對客戶的應(yīng)付對價(jià) 如果主體以現(xiàn)金或其他形式（例如，信用積分、優(yōu)惠券 或代金券）向客戶（或者從客戶購買主體的商品或服務(wù)的其 他方）支付或應(yīng)付對價(jià)，客戶可以其抵減所欠主體（或者從 客戶購買主體的商品或服務(wù)的其他方）款項(xiàng)，則主體應(yīng)當(dāng)將 該支付（或預(yù)期支付）作為交易價(jià)格的抵減，或者對可明確 區(qū)分商品或服務(wù)（或二者皆有）的支付進(jìn)行處理。如果對客 戶的應(yīng)付對價(jià)是可變金額且作為交易價(jià)格的抵減處理，則主 體應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)限制估計(jì)的相關(guān)指

22、引。步驟4：向合同中的履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格對于具有多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，主體應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格向各項(xiàng) 履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)?，其金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)期在履行了各項(xiàng) 履約義務(wù)后有權(quán)收回的對價(jià)金額。為了向各履約義務(wù)合理分 攤對價(jià)金額，主體必須在合同開始時(shí)，確定可明確區(qū)分商品或服務(wù)相關(guān)各項(xiàng)義務(wù)的單獨(dú)銷售價(jià)格，并以相對單獨(dú)銷售價(jià) 格為基礎(chǔ)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。如果單獨(dú)銷售價(jià)格無法獲得，主體 應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行估計(jì)。主體應(yīng)當(dāng)以合同開始時(shí)相同的基礎(chǔ)，將 合同后續(xù)變動(dòng)后的交易價(jià)格向履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)?。向已履?義務(wù)分?jǐn)偟慕痤~，應(yīng)當(dāng)在交易價(jià)格變動(dòng)當(dāng)期確認(rèn)為收入，或 者作為收入的抵減。步驟 5：在主體履行履約義務(wù)時(shí)（或履 約過程中）確認(rèn)收入

23、主體應(yīng)當(dāng)在履行了一項(xiàng)履約義務(wù)，向客戶交付了一項(xiàng)承諾商 品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)客戶獲得了對一項(xiàng)商品或服務(wù)的控 制時(shí)，該商品或服務(wù)被交付。對于各項(xiàng)履約義務(wù)，主體應(yīng)當(dāng) 確定，隨著時(shí)間的推移，是否通過轉(zhuǎn)移了對商品或服務(wù)的控 制，履行了履約義務(wù)。當(dāng)滿足下列條件之一時(shí)，主體是在一 段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)對商品或服務(wù)的控制，從而履行了一項(xiàng) 履約義務(wù)，并按時(shí)間的推移確認(rèn)收入： （ 1）在主體履行了其 義務(wù)時(shí)，客戶獲得并同時(shí)消耗了相關(guān)利益； （ 2）主體的義務(wù) 是創(chuàng)造一項(xiàng)資產(chǎn)或使一項(xiàng)資產(chǎn)增值（例如，在建工程） ，則 當(dāng)該資產(chǎn)被創(chuàng)造或增值時(shí)，客戶控制了該資產(chǎn)。 （ 3）主體的 義務(wù)不是創(chuàng)造一項(xiàng)對于主體具有替代用途的資產(chǎn)，則在該義 務(wù)完成時(shí)點(diǎn)，主體享有強(qiáng)制支付的權(quán)利。如果主體不是隨著 時(shí)間的推移來履行一項(xiàng)履約義務(wù)的，則該履約義務(wù)是在某個(gè) 時(shí)間點(diǎn)被履行的。在確定客戶于哪個(gè)時(shí)點(diǎn)獲得了對承諾資產(chǎn)的控制，從而使主體履行了其履約義務(wù)時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)考慮轉(zhuǎn) 移控制相關(guān)的因素，包括但不限于以下情況： （ 1）主體享有 該資產(chǎn)相關(guān)支付的現(xiàn)時(shí)權(quán)利； （ 2）客戶享有該資產(chǎn)的法定