會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球發(fā)展趨勢及問題

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球發(fā)展趨勢及問題國際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同關(guān)于會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)，學(xué)者提出很多定義。這些定義涉及會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái) 務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)信息和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等概念。和概括這些定義，可 以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)具有不同的范圍和層次。(為行文簡便 起見，本文將所有規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)范，諸如一些國家 的公司法、商法、證券法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等統(tǒng)稱為會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則一一作者注)。首先，從會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的性質(zhì)來看，存在形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的差別。形式協(xié)調(diào)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的協(xié)調(diào)，實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)是指會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)，即財(cái)務(wù)報(bào)告所提 供的信息的可比性的提高。 其次，關(guān)于會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)(international harmonization

2、) 的定義。 arpan and radebaugh (1992)認(rèn)為是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異以 形成一套嚴(yán)密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程；doupnik and salter (1993)認(rèn)為是減少國家間會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異；choi, frost and meek (1999)認(rèn)為是對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異設(shè)定限度以 增加其可比性的過程；nobes and parker (2000)認(rèn)為是通 過對會(huì)計(jì)慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過 程；saudagaran (2001)認(rèn)為是旨在增強(qiáng)不同國家會(huì)計(jì)規(guī)范 下生成的財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性的過程。由此，我們可以把會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的特征概括如下：會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)是一

3、個(gè)過程，通過 這個(gè)過程，可以限制和縮小會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異，協(xié)調(diào)的目的是 形成一套公認(rèn)的會(huì)計(jì)慣例或準(zhǔn)則，促進(jìn)各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和財(cái)務(wù) 信息的可比。 再次，關(guān)于會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的基準(zhǔn)，存在從 多重向單一的趨勢。 早期會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)，主要以國際會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則(ias)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(fasb statements)為 基準(zhǔn)。此外，20世紀(jì)80年代的歐共體會(huì)計(jì)指令也曾經(jīng)在歐 共體內(nèi)產(chǎn)生重要。之所以形成這樣的格局，主要是因?yàn)閲H 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的國際基礎(chǔ)，美國資本市場具有重大的融 資能力及其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重大的國際影響，而歐共體本身就 有協(xié)調(diào)內(nèi)部成員國活動(dòng)的功能。然而，應(yīng)當(dāng)指出，直到2002 年10月，美國都沒有啟動(dòng)與

4、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性的協(xié)調(diào)乃 至趨同的程序，因?yàn)槊绹鴰缀醺鱾€(gè)層次各個(gè)方面都一致認(rèn) 為，美國的資本市場是世界上最發(fā)達(dá)的資本市場，美國的會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則是全世界最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。迫使美國朝野考慮采納國 際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最典型的事件是德國戴姆勒/奔馳汽車公司為 了在美國紐約證券交易所上市進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換而發(fā)生的巨額報(bào)告虧損。1993年,戴姆勒/奔馳汽車公司首次在紐約證券交易所(nyse)申請上市。當(dāng)年，該公司按德國會(huì)計(jì)規(guī) 范編制報(bào)表產(chǎn)生6. 15億德國馬克的利潤，而根據(jù)美國會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行調(diào)整后則為18.39億德國馬克的虧損。這樣的轉(zhuǎn)換 結(jié)果，對外國公司到美國上市造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響，以致 原本打算到美國上市的一些公

5、司轉(zhuǎn)道去歐洲等其他資本市 場上市。這種情況，引起美國國會(huì)的震驚，以致一再敦促美 國證券交易委員會(huì)（sec）考慮美國應(yīng)否采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 2001年以來，美國出現(xiàn)的系列財(cái)務(wù)丑聞案催生了2002薩 班斯-奧克斯利法案，該法案第108節(jié)第4條要求美國證券 交易委員會(huì)（sec）在該法案發(fā)布之后一年之內(nèi)，就應(yīng)否采 用原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（意指國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）提供研究報(bào)告。 之后，sec和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都圍繞美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的制定基礎(chǔ)（原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)）展開了廣泛的研究。此 間，歐共體的會(huì)計(jì)模式的影響則隨著歐盟近年來傾向于采用 國際會(huì)計(jì)核心準(zhǔn)則而逐漸削弱。 第四，關(guān)于會(huì)計(jì)全球標(biāo) 準(zhǔn)化的提出和含義。 隨

6、著會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的逐漸發(fā)展，會(huì) 計(jì)全球標(biāo)準(zhǔn)化（global standardization ）遂被提出。choi, frost and meek在他們合作的國際會(huì)計(jì)（1999） 一書中 指出：“標(biāo)準(zhǔn)化通常意味著強(qiáng)制要求執(zhí)行非常嚴(yán)格和選擇范 圍很小的規(guī)則，甚至也許是在所有情況下都執(zhí)行單一的準(zhǔn)則 或規(guī)范而不能容納國家間的差異"。很顯然，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化是 向單一的全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)方向發(fā)展的過程。 第 五，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同及其含義。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨 同（global convergence of accounting standards ）是 新近出現(xiàn)的概念，是資本市場國際化達(dá)到一定程度的

7、產(chǎn)物。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的思路在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（iasc）2000年實(shí)施重大改組的過程中逐漸強(qiáng)化，趨同的目標(biāo)也逐漸 清晰。2001年4月開始運(yùn)作并取代iasc的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理 事會(huì)（iasb）提出的戰(zhàn)略目標(biāo)全面展現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同 的規(guī)劃前景。 根據(jù)iasb2002年7月修訂的國際會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)章程，iasb的目標(biāo)是：（1）本著公眾利 益，制定一套高質(zhì)量、易理解且強(qiáng)制性（enforceable）的 全球（global）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這套準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái) 務(wù)報(bào)告中的信息高質(zhì)量、透明且可比，有助于世界各種資本 市場的參與者和其他信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；（2）促進(jìn)這 些準(zhǔn)則的使用和

8、嚴(yán)格運(yùn)用；（3）積極與國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合 作，促使國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高質(zhì)量的趨同。 很顯然，iasb已經(jīng)使iasc這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)者的使命終結(jié), 取而代之的是使iasb作為強(qiáng)制性全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定 者，并明確樹立起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)。iasb的目標(biāo)、章程、準(zhǔn)則前言、發(fā)展規(guī)劃、著手開展的準(zhǔn)則建設(shè)計(jì)劃、 成員背景的改變（由地區(qū)性代表轉(zhuǎn)為技術(shù)技能和職業(yè)背景）、 特別是新設(shè)立的聯(lián)系國制度等現(xiàn)象表明，iasb近期工作的重 點(diǎn)是確保與發(fā)達(dá)國家（主要是美國和歐盟）之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 趨同化，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財(cái)務(wù)報(bào) 告準(zhǔn)則（ifrs）?；跁?huì)計(jì)國際發(fā)展的、公告和事件，筆者

9、 認(rèn)為，所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是指受經(jīng)濟(jì)全球化的推動(dòng)，各 國國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷的國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強(qiáng)勢集團(tuán)的推動(dòng)下，向建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種 動(dòng)態(tài)過程。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其框架 iasb取代iasc之后，新發(fā)布的準(zhǔn)則已經(jīng)改稱為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 (ifrs)o此前iasc發(fā)布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(ias)中仍然生 效的準(zhǔn)則名稱在具體使用或引用時(shí)，仍然沿用原來的名稱和 編號一一第x號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(ias)o為了方便起見，iasb 把iasc原來發(fā)布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)稱為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。 這樣，現(xiàn)行國際準(zhǔn)則主要包括iasb新發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告 準(zhǔn)則和尚存有效的iasc原來發(fā)布的準(zhǔn)則兩個(gè)

10、部分。iasb正 在對后者進(jìn)行大幅度的修訂，以便形成符合iasb戰(zhàn)略目標(biāo) 的準(zhǔn)則體系。此外,iasb2002年5月發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告 準(zhǔn)則前言(取代iasc的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言)和iasb2001 年4月采用iasc發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架也屬于國際 財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。迄今為止，iasc發(fā)布的國際準(zhǔn)則仍然構(gòu)成國際準(zhǔn) 則的主體。iasc自1973年成立以來至2000年3月完成使命 為止，先后發(fā)布41項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，截至2005年2月15 日仍然有效的共31項(xiàng)。有效的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體如下：第1 號財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、第2號存貨、第7號現(xiàn)金流量 表、第8號當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更、第 10號資產(chǎn)負(fù)債表

11、日后事項(xiàng)、第11號建造合同、第12 號所得稅、第14號分部報(bào)告、第16號不動(dòng)產(chǎn)、廠 場和設(shè)備、第17號租賃、第18號收入、第19號雇 員福利、第20號政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露、第 21號匯率變動(dòng)的、第23號借款費(fèi)用、第24號關(guān)聯(lián) 方披露、第26號退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告、第27號合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資會(huì)計(jì)、第28號對聯(lián)營投 資會(huì)計(jì)、第29號惡性通貨膨脹中的財(cái)務(wù)報(bào)告、第30號銀行和類似機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露、第31號合營中權(quán) 益的財(cái)務(wù)報(bào)告、第32號金融工具：披露和列報(bào)、第33 號每股收益、第34號中期財(cái)務(wù)報(bào)告、第36號資產(chǎn) 減值、第37號準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)、第38號無 形資產(chǎn)、第39

12、號金融工具：確認(rèn)和計(jì)量、第40號投 資性房地產(chǎn)、第41號農(nóng)業(yè)。 截至2005年2月15 日，iasb發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（ifrs）共6項(xiàng)，包括第 1號首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、第2號基于股份的支 付、第3號企業(yè)合并、第4號保險(xiǎn)合同、第5號持 有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營、第6號礦業(yè)資產(chǎn)的勘 探與評估九 自歐盟（eu）的歐洲委員會(huì)（ec） 2000年 6月提出要求上市公司2005年用ias編制合并報(bào)表動(dòng)議以 來，一些國家相繼發(fā)表類似的立場，主要發(fā)達(dá)國家大都考慮 制定與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的日程表。2003. 7. 17歐洲理 事會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)決定在歐洲采用除ias32金融工具：披露和列報(bào)和

13、ias39金融工具：確認(rèn)和計(jì)量之外的其 他國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2002年10月29日，美國fasb與iasb正 式達(dá)成合作協(xié)議，表達(dá)了相互趨同的立場，正式將美國準(zhǔn)則 與國際準(zhǔn)則的趨同作為雙方的義務(wù)。雙方具體在各自的議程 中都增加一個(gè)共同的短期趨同項(xiàng)目，對雙方準(zhǔn)則中的某些特 定差異尋求一般的解決方式。2002年7月3日，澳大利亞財(cái) 務(wù)報(bào)告委員會(huì)（afrc）正式發(fā)布公告：澳大利亞報(bào)告主體自 2005年1月1日起采納ias和ifrs.俄羅斯也作出了類似的 決定。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席sir david tweedie2004 年11月4日在廈門國家會(huì)計(jì)學(xué)院所做的題為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的制定演講，預(yù)計(jì)到20

14、05年1月1日將有92個(gè)國家允 許或要求部分或全部企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是一個(gè)漫長的過程會(huì)計(jì)和國際會(huì)計(jì)表明，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)， 并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的（曲曉輝，2001）。國際會(huì)計(jì)和 跨國企業(yè)權(quán)威radebaug和gray （1997）認(rèn)為："必須承認(rèn), 一國的會(huì)計(jì)處理對于他國未必適用或可行"?！氨M管存在某 些相似性，現(xiàn)存會(huì)計(jì)系統(tǒng)至少與現(xiàn)存的國家一樣多。這些差 異基本上是由環(huán)境決定的。各國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在其現(xiàn)存的環(huán) 境，例如，私人產(chǎn)權(quán)數(shù)量、化程度、通貨膨脹率和經(jīng)濟(jì)水平 中發(fā)展。既然在經(jīng)濟(jì)條件方面存在這些差異，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方

15、面存在差異就不會(huì)令人驚訝。正如小型私有制企業(yè)的會(huì)計(jì)需 要不同于跨國公司的會(huì)計(jì)需要一樣，欠發(fā)達(dá)的、農(nóng)業(yè)國的會(huì) 計(jì)需要也就不同于工業(yè)高度發(fā)達(dá)的國家”。很顯然，實(shí)現(xiàn)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則全球趨同將是一個(gè)漫長的過程。無視這一過程的階段 性，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些經(jīng)濟(jì)中的不適用，因而不能發(fā)揮 其應(yīng)有的功能和作用。 那么，iasb的目標(biāo)定位于建立和 嚴(yán)格執(zhí)行全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否脫離實(shí)際呢？應(yīng)該承 認(rèn)，iasb的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系及其內(nèi)涵首先面臨與歐盟 和美國的協(xié)調(diào)。 歐盟的主要國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將成為主導(dǎo) 歐盟與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和趨同，并且將主要地 表現(xiàn)為對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則施加影響，例如業(yè)績報(bào)告準(zhǔn)則。 同時(shí)

16、，歐盟對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接納目前只限于上市公司 的合并報(bào)表。 美國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，雖然表 示向ifrs趨同，但在很多方面已經(jīng)表現(xiàn)出美國準(zhǔn)則對ifrs 的影響，例如美國fasb 141和142號準(zhǔn)則對ifrs第3號企 業(yè)合并的影響，即iasb向美國準(zhǔn)則趨同。 澳大利亞 采納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則目前面臨的最為棘手的問題是澳大 利亞的會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在傳統(tǒng)上同時(shí)適用于盈利 組織和非盈利組織，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則僅適于盈利組 織，因此需要進(jìn)一步解決類似的問題。 此外，大量的轉(zhuǎn) 型經(jīng)濟(jì)國家的資本市場還處于起步階段，集團(tuán)公司也還處于 發(fā)展初期，因而絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)成分還不在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 限制采用的約束之內(nèi)。 因此，雖然據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，已經(jīng) 有92個(gè)國家聲稱自2005年1月1日起采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn) 則，但這些采用實(shí)際上是分為四個(gè)依次遞減的層次：要求全 部企業(yè)、