第11章存貨與倉儲循環(huán)審計

1、第第11章章 存貨與倉儲存貨與倉儲循環(huán)審計循環(huán)審計 主編 段興民學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo) 通過本章學(xué)習(xí)，要了解存貨與倉儲循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動及其涉及的原始憑證與會計記錄；熟悉成本會計和薪酬管理的內(nèi)部控制及其測試；熟練掌握生產(chǎn)成本的審計目標(biāo)和實質(zhì)性審計程序；熟練掌握存貨的成本、監(jiān)盤、計價和截止日測試等審計程序；了解其他相關(guān)賬戶的審計目標(biāo)和實質(zhì)性審計程序。 應(yīng)用能力目標(biāo)應(yīng)用能力目標(biāo) 掌握存貨業(yè)務(wù)管理過程、會計核算和產(chǎn)成品生產(chǎn)過程、營業(yè)成本核算程序，能運用所學(xué)的生產(chǎn)與儲倉儲循環(huán)審計的基本理論、基本方法和基本技能解決實際審計工作中的有關(guān)問題。11.1 存貨與倉儲循環(huán)概述存貨與倉儲循環(huán)概述 11.1.1主要業(yè)務(wù)活

2、動主要業(yè)務(wù)活動1.計劃和安排生產(chǎn)2. 材料的采購與入庫3. 發(fā)出原材料4. 生產(chǎn)產(chǎn)品5. 產(chǎn)成品入庫6. 核算產(chǎn)品成本7. 發(fā)出產(chǎn)成品8. 儲存產(chǎn)成品 11.1.2 涉及的主要憑證與會計記錄涉及的主要憑證與會計記錄1. 主要原始憑證（1）生產(chǎn)任務(wù)通知單（2）領(lǐng)發(fā)料憑證（3）產(chǎn)量和工時記錄（4）薪酬匯總表和人工費用分配表（5）制造費用分配匯總表（6）成本計算憑證（7）其他記錄 2、主要會計賬目 存貨與倉儲循環(huán)所涉及的會計賬目，主要是原材料、庫存商品、委托加工物資、存貨跌價準(zhǔn)備、生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本、應(yīng)付職工薪酬等。11.2 存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制及測試及測試 1

3、1.2.1存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制1. 存貨管理內(nèi)部控制存貨管理內(nèi)部控制采購員、倉庫管理員、倉庫會計是否單獨設(shè)立，存貨的保管和記錄職務(wù)是否分離；領(lǐng)料單是否經(jīng)過生產(chǎn)部門授權(quán)審批，并有生產(chǎn)部門及倉庫管理員簽字；用于銷售的產(chǎn)品出庫單是否有銷售部門授權(quán)，自用產(chǎn)成品出庫單，是否有管理部門的授權(quán)簽批；材料出庫單是否分類連續(xù)編號并妥善保存，登記入賬，并依據(jù)它編制材料費用分配表，進行成本核算；是否定期進行存貨盤點，達(dá)到賬實相符。盤點有誤差是否編制盤盈盤虧調(diào)節(jié)表，并依據(jù)它調(diào)整存貨賬，并報財務(wù)部門登記費用賬或存貨賬；倉庫會計是否定期與財務(wù)對賬，達(dá)到總賬明細(xì)賬相符。2. 職工薪酬的內(nèi)部控制人

4、事管理、工作考勤、工薪發(fā)放、財務(wù)記錄等職務(wù)是否相互分離；工薪標(biāo)準(zhǔn)、代扣款項是否經(jīng)過人事管理的審批；上崗、工作時間特別是加班時間、工時卡是否經(jīng)領(lǐng)班核準(zhǔn)，工時記錄是否準(zhǔn)確；工資結(jié)算表和工資匯總表，都由工薪發(fā)放人員編制并經(jīng)人事管理人員、工作考勤人員審核，依據(jù)充分并經(jīng)核實；工資分配表、工資匯總表，完整反映已發(fā)生的工薪支出；職工福利支出、職工教育費、工會費等以工資表為基數(shù)計提并分配；薪酬費用分配方法適當(dāng)且前后期一致，賬務(wù)處理流程適當(dāng)。3. 成本會計的內(nèi)部控制生產(chǎn)指令、領(lǐng)料單和工資結(jié)算匯總表須經(jīng)過授權(quán)審批；成本的核算，是以經(jīng)過審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證產(chǎn)量和工時記錄、材料費用分配表、人工費用分配表、制造

5、費用分配表為依據(jù)； 生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證產(chǎn)量和工時記錄、材料費用分配表、人工費用分配表、制造費用分配表事先編號并已登記入賬；成本核算方法和費用分配方法適當(dāng)且前后期一致，采用的成本核算流程和財務(wù)處理流程適當(dāng)并經(jīng)常進行內(nèi)部稽核；每期每批產(chǎn)成品進行成本分析，進行分析性復(fù)核。11.2.2 存貨與倉儲循環(huán)的控制測試存貨與倉儲循環(huán)的控制測試1. 存貨管理內(nèi)部控制測試（1）觀察人員分工，確認(rèn)不相容職務(wù)分離；（2）檢查保存的材料出庫單是否連續(xù)編號，抽查部分出庫單是否有授權(quán)并已記錄庫存明細(xì)賬；（3）檢查保存的領(lǐng)料單是否連續(xù)編號，抽查部分領(lǐng)料單是否有授權(quán)并已記錄庫存明細(xì)賬；（4）檢查庫存盤點記錄，存在差異時是否

6、編制盤盈盤虧調(diào)節(jié)表，盤盈盤虧調(diào)節(jié)表是否有倉庫管理人員、倉庫會計及倉庫負(fù)責(zé)人三方確認(rèn)簽字，并依據(jù)它調(diào)整存貨賬，盤盈盤虧調(diào)節(jié)表是否報財務(wù)部門登記費用賬或存貨賬；2. 職工薪酬的內(nèi)部控制測試程序（1）檢查職工薪酬結(jié)算表和職工薪酬匯總表，都經(jīng)過考勤人員、人事部門審核并報經(jīng)負(fù)責(zé)人審批；（2）檢查有關(guān)的人事檔案及其授權(quán)、工時卡是否經(jīng)領(lǐng)班核準(zhǔn)說明，檢查工時記錄中有關(guān)內(nèi)部檢查標(biāo)記及有關(guān)核準(zhǔn)標(biāo)記；（3）檢查薪酬分配表、薪酬匯總表、薪酬結(jié)算表并核對有關(guān)員工手冊、薪酬手冊；（4）測試薪酬費用分配方法是否適當(dāng)和前后一致。3. 成本會計的內(nèi)部控制測試程序（1）檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單和工資結(jié)算匯總表是否經(jīng)過恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批

7、；（2）檢查有關(guān)的成本計算的記賬憑證，是否以附有審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、材料費用分配表、人工費用分配表、制造費用分配表等，并檢查這些原始憑證的順序是否完整。（3）測試成本核算方法和費用分配方法是否合理和具有一貫性；采用的成本核算流程和財務(wù)處理流程是否合理，有關(guān)數(shù)據(jù)是否相符。11.3 存貨審計存貨審計 11.3.1 存貨審計概述存貨審計概述 存貨審計的內(nèi)容可以概括為（1）存貨盤存制度及期末存貨實際結(jié)存量的認(rèn)定；（2）存貨計價的審計，包括存貨入賬價值與在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的成本計算，存貨計價方法、成本計算方法的合理性與一致性；（3）各種存貨的品質(zhì)認(rèn)定與價值重估；（4）財務(wù)部門對存貨

8、資金的占用與周轉(zhuǎn)的管理以及存貨盤盈或盤虧的處理。11.3.2 存貨監(jiān)盤存貨監(jiān)盤1. 存貨監(jiān)盤的定義 存貨監(jiān)盤，是指審計人員現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點存貨進行適當(dāng)檢查。存貨監(jiān)盤的含義可從以下幾方面理解：（1）存貨監(jiān)盤是一項復(fù)合程序，是觀察程序和檢查程序的結(jié)合運用。（2）存貨監(jiān)盤的目的是獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù) （3）存貨監(jiān)盤可以理解為一種雙重目的的測試2. 存貨監(jiān)盤的作用 存貨監(jiān)盤達(dá)到存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定，審計人員監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確定被審計單位記錄的所有存貨確實存在，且該記錄已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨，

9、并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)。3. 存貨監(jiān)盤程序（1）觀察程序 在盤點前觀察存貨現(xiàn)場 對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的處理 觀察盤點人員是否遵守盤點計劃（2）檢查程序 在檢查已盤點的存貨時，審計人員應(yīng)當(dāng)從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準(zhǔn)確性。審計人員還應(yīng)當(dāng)從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。4. 對特殊類型存貨的監(jiān)盤 對某些特殊類型的存貨而言，審計人員需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實際情況，設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍@取存貨的數(shù)量和狀況的審計證據(jù)。5. 實施存貨監(jiān)盤應(yīng)注意的其他問題（1）首次審計且未對上期期末存貨實施監(jiān)盤，審計人員應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)獲取本期

10、期末存貨余額充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬊疤嵯?，對本期期初余額實施必要的審計程序，保證其真實性。審閱上期存貨盤點記錄及其他資料，審閱上期存貨審計工作底稿副本（其他審計部門或?qū)徲嫏C構(gòu)）。（2）因不可預(yù)見的原因?qū)е聼o法按預(yù)定日期實施存貨監(jiān)盤，或被審計單位已經(jīng)完成存貨盤點的情況下，審計人員應(yīng)提請被審計單位擇日重新盤點。（3）如果在報表日后才進行審計，無法監(jiān)盤年終存貨盤點，審計人員應(yīng)采用替代程序。如利用被審計單位資料對部分存貨進行抽查，審查自報表日以來的存貨收發(fā)記錄，倒推出報表日存貨量。如果無法實施，則存貨報表日存在性證據(jù)不足，應(yīng)在審計底稿及審計報告中說明。（4）在永續(xù)盤存制度下，如果庫存記錄與盤點結(jié)果存在較大差

11、異，審計人員應(yīng)追加審計程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已做適當(dāng)調(diào)整。11.3.2 存貨計價審計存貨計價審計1. 存貨計價的審計內(nèi)容 對存貨計價進行審計，主要是審查存貨計價基礎(chǔ)和方法及存貨入賬價值，審計時應(yīng)查明以下幾點：（1）存貨計價基礎(chǔ)是否正確。（2）存貨成本的入賬價值是否合法正確。（3）存貨收發(fā)的計價方法是否正確、合法，是否前后一致。（4）審查期末存貨成本的計算、存貨跌價準(zhǔn)備的提取是否合法、公允。2. 存貨計價審計的程序 對存貨計價審計一般采用抽查的方法進行審計，主要采用以下步驟：（1）選取測試樣本。（2）對抽取的存貨樣本進行計價測試。（3）將測試結(jié)果與企業(yè)的賬面記錄進行比較，編制比較

12、分析表，一致則計價方法正確，否則計價方法存在差異，有差異時，審計人員找出形成差錯的原因并提出相應(yīng)的建議。如果差異過大，應(yīng)擴大范圍繼續(xù)測試。 例11-1：審計人員在對某單位審計時發(fā)現(xiàn)以下特殊的項目，請問審計人員對這些項目應(yīng)進一步實施哪些審計程序？產(chǎn)成品庫房內(nèi)有幾箱中成藥沒有放入藥品架子，沒有懸掛盤點單。經(jīng)查這些藥品屬于其他生產(chǎn)廠商委托該單位的進行組合試銷藥品。驗收部門有一桶制劑，盤點單位上表明“重封”字樣。運輸部門有一箱已裝箱的制劑，沒有掛盤點單，據(jù)稱是已經(jīng)銷售并要送到*醫(yī)院的。在原材料倉庫內(nèi)有3種原材料，每種上均掛有盤點單，經(jīng)審計人員盤點與賬面數(shù)額相符，但上面布滿灰塵。審計人員看到季末盤點表中

13、有7種藥品賬實不符，經(jīng)查倉庫已經(jīng)做過盤點表。審計人員需要分析內(nèi)容和需要實施的實質(zhì)性審計程序：檢查藥品組合試銷有沒有合同，合同是否確認(rèn)了合作時間、數(shù)量、價格、相關(guān)的責(zé)任；檢查該藥品入庫的手續(xù)是否齊全，確認(rèn)其承銷品的性質(zhì)，分析其所有權(quán)；核查財務(wù)賬面是否對承銷品有相應(yīng)的會計登記。檢查生產(chǎn)部門的生產(chǎn)成本結(jié)算單和倉庫的入庫單，確認(rèn)這桶制劑的狀態(tài)是在產(chǎn)品還是產(chǎn)成品，并檢查成本結(jié)轉(zhuǎn)的正確性。檢查該箱制劑的出庫單，檢查出庫時間和盤點時間關(guān)系，并追朔到相應(yīng)的會計記錄是否已經(jīng)做銷售。主要檢查該三種原材料的入庫時間，分析長期不用的原因。檢查盤點表是否有重新重點盤點，并分析盤盈盤虧的原因，有庫管員、倉庫會計、主管部門

14、領(lǐng)導(dǎo)的簽字，并報倉庫會計和財務(wù)人員進行相應(yīng)的會計處理。11.4 應(yīng)付職工薪酬審計應(yīng)付職工薪酬審計 11.4.1 應(yīng)付職工薪酬審計目標(biāo)應(yīng)付職工薪酬審計目標(biāo) 一般包括：（1）確定期末應(yīng)付職工薪酬是否存在。（2）確定期末應(yīng)付職工薪酬是否為被審計單位應(yīng)履行的支付義務(wù)。（3）確定應(yīng)付職工薪酬計提和支出依據(jù)是否合理、記錄是否完整。（4）確定應(yīng)付職工薪酬的期末余額是否正確。（5）確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)。11.4.2 應(yīng)付職工薪酬的實質(zhì)性程序應(yīng)付職工薪酬的實質(zhì)性程序1. 獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。2. 對本期工資費用的發(fā)生情況進行分析性復(fù)

15、核。3. 抽查應(yīng)付職工薪酬的支付憑證，確定工資、獎金、津貼和補貼的計算是否符合有關(guān)規(guī)定，依據(jù)是否充分。4. 檢查職工薪酬分配表及有關(guān)賬薄記錄。將應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額累計數(shù)與相關(guān)的成本、費用賬戶核對一致。5. 審閱應(yīng)付福利費明細(xì)賬。6. 驗明應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費在財務(wù)報告中的披露是否恰當(dāng)。11.5 營業(yè)成本審計營業(yè)成本審計 11.5.1 營業(yè)成本審計目標(biāo)營業(yè)成本審計目標(biāo) 營業(yè)成本包括主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本，其審計目標(biāo)一般包括：確定記錄的營業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；確定營業(yè)成本記錄是否完整；確定與營業(yè)成本有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄；確定營業(yè)成本是否已記錄于正確的會計期

16、間；確定營業(yè)成本的內(nèi)容是否正確；確定營業(yè)成本與營業(yè)收人是否配比；結(jié)轉(zhuǎn)的存貨成本是否數(shù)據(jù)準(zhǔn)確；確定營業(yè)成本的披露是否恰當(dāng)。11.5.2 主營業(yè)務(wù)成本的實質(zhì)性程序主營業(yè)務(wù)成本的實質(zhì)性程序 主營業(yè)務(wù)成本審計的基本要點包括：分類計算成本，是單獨計算產(chǎn)成品銷售成本，是否按存貨成本數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，依據(jù)先進先出或加權(quán)平均等存貨收發(fā)的計價方法；綜合計算成本的，產(chǎn)品成本是由期初庫存產(chǎn)品成本加上本期入庫產(chǎn)品成本，再減去期末庫存產(chǎn)品成本求得的。審計人員獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)賬，與明細(xì)賬和總賬核對相符。編制生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表，并與總賬核對相符。 11.5.3 其他業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序其他業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序1.

17、獲取或編制其他業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，復(fù)核加計正確，與總賬、明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符，應(yīng)注意其他業(yè)務(wù)成本是否有相應(yīng)的收入。2.當(dāng)年數(shù)與上年度數(shù)相比，本期各月份相比，其他業(yè)務(wù)成本是否有重大波動，如果有，應(yīng)查明原因。3.檢查其他業(yè)務(wù)成本內(nèi)容是否真實，計算是否正確，并與其他業(yè)務(wù)收入相配比。4.檢查是否有異常項目，如果有，應(yīng)查找入賬依據(jù)及法律文件。5.確定其他業(yè)務(wù)成本的披露是否恰當(dāng)。11.6 其他相關(guān)賬戶審計其他相關(guān)賬戶審計11.6.1存貨跌價準(zhǔn)備審計存貨跌價準(zhǔn)備審計1. 存貨跌價準(zhǔn)備審計的目標(biāo) 存貨跌價準(zhǔn)備審計的目標(biāo)包括：確定存貨跌價準(zhǔn)備的發(fā)生是否真實，轉(zhuǎn)銷是否合理；確定存貨跌價準(zhǔn)備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整

18、；確定存貨跌價準(zhǔn)備的余額是否正確；確定存貨跌價準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。2. 存貨跌價準(zhǔn)備審計程序（1）獲取或編制存貨跌價準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。（2）檢查存貨跌價準(zhǔn)備計提和存貨損失轉(zhuǎn)銷的批準(zhǔn)程序，取得書面報告、銷售合同或勞務(wù)合同等證明文件。（3）評價存貨跌價準(zhǔn)備的計提依據(jù)和計提方法是否合理，是否充分考慮了持有存貨的目的及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。（4）若被審計單位為建造承包商，對其執(zhí)行中的建造合同，應(yīng)檢查預(yù)計總成本是否超過合同總收入，如果超過，跌價準(zhǔn)備計提是否合理，會計處理是否正確。（5）比較本期實際損失發(fā)生數(shù)與前期存貨跌價準(zhǔn)備的余額，以評價上期存貨跌價準(zhǔn)備計提的合理性。（6）如果被審計單位出售或核銷已經(jīng)計提跌價準(zhǔn)備的存貨，應(yīng)檢查相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備的會計處理是否正確。（7）注意已計提跌價準(zhǔn)備的