《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》(2014)解讀

1、第一節(jié)準(zhǔn)則概述一、修訂背景我國在2006年2月發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資（以下簡稱“2號(hào)準(zhǔn)則”）及相關(guān)應(yīng)用指南，之后又陸續(xù)發(fā)布了解釋公告、年報(bào)通知等相關(guān)文件規(guī)定。自2號(hào)準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南實(shí)施以來，取得了良好成效。同時(shí)，在實(shí)務(wù)中也提出了一些問題，例如對(duì)企業(yè)長期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定分散于準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中，一定程度上不利于準(zhǔn)則的理解和實(shí)施。2011年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表（IAS27）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資（IAS28）修訂版。此次國際準(zhǔn)則的修訂主要是將對(duì)合營企業(yè)的投資的會(huì)計(jì)處理納入了IAS28。為進(jìn)一步規(guī)

2、范長期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司開展了2號(hào)準(zhǔn)則的修訂工作，并廣泛征求部分中央國有企業(yè)、商業(yè)銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的意見之后，2012年11月15日形成了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資（修訂）（征求意見稿）。2014年3月13日，財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資>的通知（財(cái)會(huì)201414號(hào)），對(duì)CAS2（2006）進(jìn)行了整體修訂。新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資（2014）自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原CAS2（2006）同時(shí)廢

3、止。二、定義和范圍企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資（2014）第二條給出了長期股權(quán)投資的定義。即長期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。從上面定義中我們可以看出，長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容包括三部分：對(duì)子公司的投資、對(duì)合營企業(yè)的投資以及對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資。本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，比如不具有控制、共同控制和重大影響的權(quán)益性投資，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量。外幣長期股權(quán)投資的折算，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)外幣折算。三、條款與結(jié)構(gòu)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資（2014）由總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、銜接規(guī)定和附則五章，共二十條內(nèi)

4、容組成。第一章總則，第一條至第四條，其中前三條說明了制定該準(zhǔn)則的目的以及該準(zhǔn)則不涉及的范圍。第四條規(guī)定長期股權(quán)投資的披露適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露。第二章初始計(jì)量，第五條至第六條，明確了在合并時(shí)和其他情況下長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定。第三章后續(xù)計(jì)量，第七條至第十八條，規(guī)范了成本法和權(quán)益法的適用范圍、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長期股權(quán)投資減值的處理以及長期股權(quán)投資的處置。第四章銜接規(guī)定，第十九條，規(guī)定在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，已經(jīng)持有的不能對(duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制、重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行追溯

5、調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。第五章附則，第二十條，規(guī)定準(zhǔn)則開始施行的時(shí)間。四、新舊準(zhǔn)則之變化分析（一）關(guān)于長期股權(quán)投資的范圍原2號(hào)準(zhǔn)則正文中并未對(duì)長期股權(quán)投資的范圍做出規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解明確長期股權(quán)投資主要包括四類，一是投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資；二是投資方與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資；三是投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資；四是投資方持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資?，F(xiàn)行準(zhǔn)則明確指出，長期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面：（1）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施

6、控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司的投資。（2）投資方與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)的投資。（3）投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資。原2號(hào)準(zhǔn)則講解中的第四類權(quán)益性投資不再作為長期股權(quán)投資核算，而是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定處理。（二）關(guān)于與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵性概念保持一致的問題本準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合營安排等準(zhǔn)則項(xiàng)目有著緊密的聯(lián)系，為保持我國準(zhǔn)則體系內(nèi)的協(xié)調(diào)一致，現(xiàn)行準(zhǔn)則明確規(guī)定在確定“控制”、“共同控制”和“合營企業(yè)”時(shí)應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營

7、安排進(jìn)行判斷。（三）其他修訂本準(zhǔn)則整合了已發(fā)布的解釋公告、年報(bào)通知等文件相關(guān)規(guī)定。1.明確規(guī)定投資方采用成本法核算對(duì)被投資單位的投資時(shí)，投資方確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)處理，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定。2.明確規(guī)定了投資方采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)如何確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)變動(dòng)的份額。3.明確規(guī)定了投資方在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資方的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷。4.明確規(guī)定了投資方因追加投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，原持有的股權(quán)

8、投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。5.明確規(guī)定了投資方因增加投資或減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理，即長期股權(quán)投資核算方法隨著以上變化相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換銜接，以及改按22號(hào)準(zhǔn)則核算的銜接規(guī)定。6.刪除編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司投資的要求；刪除投資者投入的長期股權(quán)投資確定初始投資成本的規(guī)定。第二節(jié)重點(diǎn)條款解讀企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資（2014）是一個(gè)專門規(guī)范企業(yè)長期股權(quán)投資的準(zhǔn)則，它涉及面廣、技術(shù)性強(qiáng)、影響大。從對(duì)被投資方的影響程度來看，存在著控制、共同控制、重大影響三種情況；從投資關(guān)系

9、的形成來看，存在著企業(yè)合并（包括同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并）與非企業(yè)合并兩種情況；從會(huì)計(jì)核算思路來看，存在成本法與權(quán)益法的核算。本準(zhǔn)則的重點(diǎn)條款，可以歸結(jié)為如下幾個(gè)方面：一、長期股權(quán)投資引發(fā)的控制權(quán)問題根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則相關(guān)條款的規(guī)定，企業(yè)對(duì)長期股權(quán)投資所引發(fā)的對(duì)被投資方的影響力問題，分為三種類型，按照其影響力強(qiáng)弱依次是控制、共同控制和重大影響，可以以下圖表示長期股權(quán)投資的效應(yīng)等級(jí)。關(guān)于控制和相關(guān)活動(dòng)的理解及具體判斷，見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。關(guān)于共同控制和合營企業(yè)的理解及具體判斷，見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營安排及其應(yīng)用指南（2014）的

10、相關(guān)內(nèi)容。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。二、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量企業(yè)發(fā)生長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況。（一）企業(yè)合并取得的股權(quán)投資初始計(jì)量根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的分類，合并可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并是指合并方企業(yè)和被合并方企業(yè)在合并實(shí)施前后均受到同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時(shí)性的；非同一控

11、制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方的最終控制。1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之

12、間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠}1】甲公司為母公司，乙公司為甲公司的子公司（不考慮所得稅）。（1）2012年1月1日，甲公司以銀行存款4200萬元從本集團(tuán)外部購入丙公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬元，賬面價(jià)

13、值為 4500萬元。甲公司購買日的會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資丙公司4200貸：銀行存款4200甲公司購買日確認(rèn)的合并商譽(yù)42005000×80%200（萬元）（2）2014年1月1日，甲公司的子公司乙公司以銀行存款4500萬元購入甲公司所持丙公司的80%股權(quán)，2012年1月至2013年12月31日，丙公司按照購買日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1200萬元（調(diào)整后的凈利潤）；按照購買日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元（調(diào)整前的凈利潤）。無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。乙公司的會(huì)計(jì)處理：判斷形成同一控制下的企業(yè)合并。2014年1月1日合并日，自購買日2012年1月1日開始持續(xù)計(jì)

14、算至2013年12月31日的丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值500012006200（萬元）注：子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值子公司調(diào)整后的凈利潤子公司分配的現(xiàn)金股利或子公司其他綜合收益乙公司購入丙公司的初始投資成本6200×80%甲公司取得投資時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)2005160（萬元）借：長期股權(quán)投資丙公司5160貸：銀行存款 4500資本公積股本溢價(jià) 6602.非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)當(dāng)在購買日以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本為購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)

15、性工具的公允價(jià)值之和。無論以何種合并方式取得長期股權(quán)投資，合并方（購買方）為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；合并方（購買方）作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。（二）非企業(yè)合并取得的股權(quán)投資的初始計(jì)量除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，通過其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。（1）以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際應(yīng)支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證

16、券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。（3）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長期股權(quán)投資的，其初始投資成本應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換的原則確定。（4）企業(yè)進(jìn)行公司制改建時(shí)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本，評(píng)估值與原賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。無論以何種方式取得長期股權(quán)

17、投資，企業(yè)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中所包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不作為取得長期股權(quán)投資的成本。三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（一）成本法長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。1.成本法的適用范圍根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資方持有的對(duì)子公司的投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。2.成本法會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)（1）長期股權(quán)投資

18、按照初始投資成本計(jì)價(jià)，除非有追加或收回投資的情況，否則持有期間不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。（2）被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，作為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（二）權(quán)益法1.權(quán)益法的適用范圍根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核

19、算。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。2.權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)權(quán)益法的主要特點(diǎn)是根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變化不斷調(diào)整投資方的長期股權(quán)投資成本，以反映投資方占有被投資方所有者權(quán)益份額的變化動(dòng)態(tài)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法

20、的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。（1）初始投資成本的調(diào)整初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！纠}5】A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款6000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)該投資采用

21、權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資投資成本6000貸：銀行存款6000長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬元（15000×30%），該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1200萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資投資成本7200 貸：銀行存款6000 營業(yè)外收入1200（

22、2）投資損益的確認(rèn)投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但注意這里不僅僅是按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡單確定，而應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，作

23、為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與投資方不同的，投資方應(yīng)當(dāng)出于重要性原則，按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響?！纠}6】2×13年1月10日，甲公司購入乙公司30%的股份，購買價(jià)款為2200萬元，自取得投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元，除表2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。表2 單位：萬元項(xiàng)目賬面原價(jià)己提折舊或

24、攤銷公允價(jià)值乙公司預(yù)計(jì)使用年限甲公司取得投資剩余使用年限存貨500 700 固定資產(chǎn)120024016002016無形資產(chǎn)700140800108小計(jì)24003803100 假定乙公司于2×13年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。2×13年12月31日，甲公司在確定其應(yīng)享有的凈損益份額時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假

25、定不考慮所得稅及其他稅費(fèi)等因素影響）：存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤為160萬元（700500）×80%。固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額為40萬元（1600÷161200÷20）。無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額為30萬元，（800÷8700÷10）。調(diào)整后的凈利潤為370萬元（6001604030）。甲公司應(yīng)享有份額為111萬元（370×30%）。確認(rèn)投資收益的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整111貸：投資收益111對(duì)于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營

26、企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益?！纠}7】甲公司于2012年7月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2012年10月內(nèi)部交易資料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。（2）假定二（順流交易），甲公司將其

27、成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產(chǎn)負(fù)債表日，乙公司仍未對(duì)外出售該存貨。（3）乙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3000萬元（其中，上半年虧損400萬元）。（1）2012年的會(huì)計(jì)處理（見表3）逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司個(gè)別報(bào)表：調(diào)整后的凈利潤3400（1000600）3000（萬元）借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（3000×20%）600貸：投資收益600個(gè)別報(bào)表：調(diào)整后的凈利潤3400（1000600）3000（萬元）借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 （3000×20%）600貸：投資收益60

28、0合并財(cái)務(wù)報(bào)表：甲公司如果有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資（1000600）×20%80貸：存貨80合并財(cái)務(wù)報(bào)表：甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入（1000×20%）200貸：營業(yè)成本（600×20%）120投資收益80（2）2013年的會(huì)計(jì)處理假定在2013年，將該商品的50%對(duì)外部獨(dú)立的第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，乙公司2013

29、年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3800萬元。逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司個(gè)別報(bào)表：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 800 （3800400×50%）×20%貸：投資收益800個(gè)別報(bào)表：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整800 （3800400×50%）×20%貸：投資收益 800投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資方（或是

30、納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司）享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。應(yīng)當(dāng)說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷?！纠}8】2×10年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13年，甲公司將其賬面價(jià)值為400萬元的商品以320萬元的價(jià)格出售給乙公司。2×13年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生

31、過內(nèi)部交易。乙公司2×13年凈利潤為1000萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×13年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格320萬元與其賬面價(jià)值400萬元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 （1000×20%）200貸：投資收益200投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間投出或出售資產(chǎn)交易的處理投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，應(yīng)當(dāng)區(qū)分資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并、

32、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：a.聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。b.投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益?！纠}9】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個(gè)分公司（構(gòu)成

33、業(yè)務(wù)），向其持股30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他投資方（持有乙企業(yè)70%股權(quán)）也以現(xiàn)金4200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負(fù)債的差額，下同）賬面價(jià)值為1000萬元。該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為1800萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，甲公司是將一項(xiàng)業(yè)務(wù)投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投出分公司（業(yè)務(wù)）的公允價(jià)值1800萬元作為新取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬元之間的差額800萬元應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照順

34、流交易或逆流交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠}10】2×10年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以900萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2×13年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1000萬元。不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤300萬元，其中的60萬元（300×20%

35、）是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（10003002.5）×20% 140.5貸：投資收益140.5（3）被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的處理被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。【例題11】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金額為1200萬元，除該事項(xiàng)外，B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的

36、凈損益6400萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同。雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響因素。A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整1920其他綜合收益 360貸：投資收益1920其他綜合收益 360（4）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資損益調(diào)整”科目。（5）超額虧損的確認(rèn)投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生

37、的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，因?yàn)榘凑展竟蓶|承擔(dān)有限責(zé)任的法律規(guī)定，投資方對(duì)自己的投資責(zé)任只能以出資額為限。投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其次，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零后，如果存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益，應(yīng)以該長期權(quán)益的賬面價(jià)值為限減記長期權(quán)益的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損失。第三，長期權(quán)益的價(jià)值減記至零后，如果按照投資合

38、同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。第四，除按上述順序已確認(rèn)的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外做備查登記，不再予以確認(rèn)。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。（6）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成份、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資

39、方持股比例發(fā)生變化等。投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益；對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。【例題13】2×10年3月20日，A、B、C公司分別以現(xiàn)金200萬元、400萬元和400萬元出資設(shè)立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的股權(quán)。A公司對(duì)D公司具有重大影響，采用權(quán)益法對(duì)有關(guān)長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。D公司自設(shè)立日起至2×12年1月1日實(shí)現(xiàn)凈損益1

40、000萬元，除此以外，無其他影響凈資產(chǎn)的事項(xiàng)。2×12年1月1日，經(jīng)A、B、C公司協(xié)商，B公司對(duì)D公司增資800萬元，增資后D公司凈資產(chǎn)為2800萬元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權(quán)。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假定A公司與D公司適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生其他內(nèi)部交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，2×12年1月1日，B公司增資前，D公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為400萬元（2000×20%）。B公司單方面增資后，D公司的凈資產(chǎn)增加800萬元，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為

41、420萬元（2800×15%）。A公司享有的權(quán)益變動(dòng)20萬元（420400），屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。A公司對(duì)D公司的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)增20萬元，并相應(yīng)調(diào)整“資本公積其他資本公積”。（7）投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法核算的處理投資方因增加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對(duì)股權(quán)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于

42、按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額?！纠}14】2×10年1月1日，A公司以現(xiàn)金2500萬元向非關(guān)聯(lián)方購買B公司20%的股權(quán)，并對(duì)B公司具有重大影響。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，均為10000萬元。2×10年1月1日至2×13年1月1日期間，B公司實(shí)現(xiàn)凈損益2000萬元，除此以外，無其他引起凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)。2×13年1月1日，A公司以現(xiàn)金1200萬元向另一非關(guān)聯(lián)方購買B公司

43、10%的股權(quán)，仍對(duì)B公司具有重大影響，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.5億元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，A公司于2×10年1月1日第一次購買B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2000萬元（10000萬元×20%）,A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為2500萬元，因此A公司2×10年1月1日確認(rèn)對(duì)B公司的長期股投資的初始投資成本為2500萬元，其中含500萬元的內(nèi)含商譽(yù)。借：長期股權(quán)投資投資成本2500貸：銀行存款2500A公司2×13年1月1日第二次購買B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為1

44、500萬元（15000萬元×10%），A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為1200萬元，A公司本應(yīng)調(diào)整第二次投資的長期股權(quán)投資成本，并將300萬元的負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為營業(yè)外收入，然而，由于A公司第一次權(quán)益法投資時(shí)確認(rèn)了500萬元的內(nèi)含正商譽(yù)，兩次商譽(yù)綜合考慮后的金額為正商譽(yù)200萬元，因此，A公司2×13年1月1日確認(rèn)的對(duì)第二次投資的長期股權(quán)投資的初始投資成本仍為1200萬元，并在備查簿中記錄兩次投資各自產(chǎn)生的商譽(yù)和第二次投資時(shí)綜合考慮兩次投資產(chǎn)生的商譽(yù)后的調(diào)整情況。借：長期股權(quán)投資1200貸：銀行存款1200四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算投資方因追加投資等

45、原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益?！纠}15】A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下：（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權(quán)股份，A公司將此投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。借：可供出售金融資產(chǎn)成本250貸：銀行存款250（2）2013年12月31日，該股票的公

46、允價(jià)值為300萬元。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)50貸：其他綜合收益50（3）2014年3月B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬元。借：應(yīng)收股利（100×6%）6貸：投資收益 6（4）2014年7月1日，A公司又以840萬元的價(jià)格從B公司其他股東處受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6050萬元（包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于

47、賬面價(jià)值的差額為90萬元）。不考慮所得稅影響。2014年7月1日追加投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資投資成本840貸：銀行存款8402014年7月1日對(duì)原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。借：長期股權(quán)投資投資成本360貸：可供出售金融資產(chǎn)成本250公允價(jià)值變動(dòng) 50投資收益 60借：其他綜合收益50貸：投資收益50改按權(quán)益法核算的初始投資成本原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值360新增投資成本8401200（萬元）追加投資時(shí)，初始投資成本（1200萬元）小于投資時(shí)應(yīng)享有被投

48、資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（6050萬元）的份額10萬元（12006050×20%10），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。借：長期股權(quán)投資投資成本10貸：營業(yè)外收入 10（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠}16】甲公司對(duì)A公司投資的有關(guān)資料如下：（1

49、）2012年7月1日，甲公司以銀行存款1400萬元購入A公司40%的股權(quán)，對(duì)A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3750萬元（包含一項(xiàng)存貨評(píng)估增值90萬元；另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊）。（2）2012年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元（上半年發(fā)生凈虧損1000萬元）。至年末，投資時(shí)A公司評(píng)估增值的存貨已經(jīng)全部對(duì)外銷售，A公司其他綜合收益增加1500萬元。（3）2013年1月至12月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。（4）2014年1月1日，甲公司決定出售其持有的A公

50、司25%的股權(quán)（即出售其持有A公司股權(quán)的62.5%），出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對(duì)A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售取得價(jià)款為1600萬元，剩余15%的股權(quán)公允價(jià)值為960萬元?！痉治觥砍鍪蹠r(shí)（長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1500萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益400萬元）借：銀行存款1600貸：長期股權(quán)投資投資成本（1500×25%/40%） 937.5損益調(diào)整（500×25%/40%）312.5其他綜合收益（400×25%/40%）250投資收益100在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的

51、差額計(jì)入當(dāng)期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)960貸：長期股權(quán)投資投資成本（1500937.5） 562.5損益調(diào)整（500312.5）187.5其他綜合收益（400250）150投資收益 60原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。借：其他綜合收益400貸：投資收益400（三）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)

52、行調(diào)整?！纠}17】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)資料如下：（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款從非關(guān)聯(lián)方購入B公司股權(quán)，取得B公司80%的股權(quán)并取得控制權(quán)，取得成本為6800萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最終控制。A公司自當(dāng)日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。借：長期股權(quán)投資6800貸：銀行存款6800合并商譽(yù)68008000×80%400（萬元）（2）2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬元，假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。不編制會(huì)計(jì)分錄。（3）2

53、014年7月1日，A公司將其持有的對(duì)B公司48%的股權(quán)出售給某企業(yè)【或出售其所持有的子公司B公司股權(quán)的60%】，出售取得價(jià)款4200萬元，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司出售B公司股權(quán)后仍持有B公司32%的股權(quán)，并在B公司董事會(huì)指派了一名董事。對(duì)B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。2014年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為500萬元，2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9790萬元（包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為90萬元）。2014年7月1日確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益借：銀行存款4200貸：長期股權(quán)投資（6800×48%/80%；6800×60%）4080投資收益 1202014年7月1日調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值680040802720（萬元），大于原剩余投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額160（27208000×32%）萬元，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。兩個(gè)交易日之間的調(diào)整【資料回顧：2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，2014年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為500萬元；B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬元】借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 （1500×32%）480其他綜合收益 （200×32%）64