9第九章彈性預(yù)算和間接費(fèi)用分析

1、第九章彈性預(yù)算和間接費(fèi)用分析學(xué)習(xí)目的：1編制彈性預(yù)算，了解彈性預(yù)算法比靜態(tài)預(yù)算法所具有的優(yōu)勢(shì)。2運(yùn)用彈性預(yù)算法編制有關(guān)變動(dòng)性間接費(fèi)用和固定性間接費(fèi)用的業(yè)績(jī)報(bào)告。3運(yùn)用彈性預(yù)算法編制只包括開(kāi)支差異的變動(dòng)性間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告。4運(yùn)用彈性預(yù)算法編制包括開(kāi)支差異和效率差異的變動(dòng)性間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告。5計(jì)算預(yù)定的間接費(fèi)用分配率，并在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中將間接費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)品。6計(jì)算并解釋固定性間接費(fèi)用預(yù)算差異和數(shù)量差異。重點(diǎn)與難點(diǎn)重點(diǎn)：彈性預(yù)算的基本原理，間接費(fèi)用的分析。難點(diǎn)：結(jié)合彈性預(yù)算對(duì)間接費(fèi)用的分析。參考資料1雷 H.加里森等：管理會(huì)計(jì)，機(jī)械工業(yè)出版社，2009；2埃里克.諾林等：經(jīng)理人員管理會(huì)計(jì)，中國(guó)人民

2、大學(xué)出版社，2002；3查爾斯.T.亨格瑞等：成本與管理會(huì)計(jì)（第11版），中國(guó)人民大學(xué)出版社。2002；4唐.R.漢森等：管理會(huì)計(jì)學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004；5美Charles T.Horngren Gary L. Sundem William O.Stratton：管理會(huì)計(jì)教程，華夏出版社，第10版6余緒纓：管理會(huì)計(jì)，遼寧人民出版社，2004；7潘飛：管理會(huì)計(jì)，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003；8CPA考試用書(shū)財(cái)務(wù)成本管理20010年版；9相關(guān)高校管理會(huì)計(jì)課程網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源；10中華人民共和國(guó)公司法及其它相關(guān)法律；11會(huì)計(jì)研究財(cái)會(huì)研究財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究等相關(guān)雜志；12中注協(xié)網(wǎng)站、中華會(huì)

3、計(jì)網(wǎng)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)網(wǎng)、中華財(cái)會(huì)網(wǎng)以及一些政府管理部門(mén)網(wǎng)站?？刂崎g接費(fèi)用是企業(yè)、政府及非盈利性組織管理者們一項(xiàng)主要的當(dāng)務(wù)之急。在許多組織中，間接費(fèi)用可能不是主要成本，但卻一定是重要的費(fèi)用。例如，微軟公司拷貝軟件并銷(xiāo)售給顧客，沒(méi)花費(fèi)多少成本；微軟公司幾乎所有的成本都用于研究、開(kāi)發(fā)和市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)，而這些正是費(fèi)用的構(gòu)成項(xiàng)目；對(duì)于迪斯尼樂(lè)園公司，為特定顧客服務(wù)的惟一直接成本就是客人在迪斯尼樂(lè)園消費(fèi)食物的成本，而運(yùn)營(yíng)該樂(lè)園的所有其他成本都是間接費(fèi)用；波音公司也有大量間接費(fèi)用，包括技術(shù)人員工資、房屋成本、保險(xiǎn)費(fèi)、管理人員工資和市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用。由于間接費(fèi)用通常由很多單項(xiàng)成本構(gòu)成，包括從公司接待室所用的一次性咖啡杯到董事

4、長(zhǎng)的工資這些具體項(xiàng)目，因此， 相對(duì)直接材料和直接人工而言難以控制。又由于間接費(fèi)用可能是變動(dòng)的、固定的，或是固定性和變動(dòng)性的混合，使得間接費(fèi)用控制變得更為復(fù)雜。但是，運(yùn)用彈性預(yù)算就可大大克服這些復(fù)雜性。編制預(yù)算的方法按其業(yè)務(wù)量基礎(chǔ)的數(shù)量特征不同 ，可分固定預(yù)算方法和彈性預(yù)算方法兩大類(lèi)。第一節(jié) 彈性預(yù)算一、彈性預(yù)算的特征靜態(tài)預(yù)算（static budget）于預(yù)算期期初編制，并且只在預(yù)先確定的業(yè)務(wù)量?jī)?nèi)有效。靜態(tài)預(yù)算法適于計(jì)劃的目的，但它不足以評(píng)估成本控制的好壞。若期間內(nèi)實(shí)際業(yè)務(wù)量與計(jì)劃業(yè)務(wù)量不同，那么，簡(jiǎn)單地將實(shí)際成本和靜態(tài)預(yù)算相比較會(huì)造成誤導(dǎo)。若實(shí)際業(yè)務(wù)量超過(guò)所計(jì)劃的業(yè)務(wù)量，變動(dòng)性成本應(yīng)該會(huì)高于

5、計(jì)劃；而若實(shí)際業(yè)務(wù)量低于計(jì)劃的業(yè)務(wù)量，則變動(dòng)成本會(huì)低于計(jì)劃。? 固定預(yù)算，是指在編制預(yù)算時(shí)，只根據(jù)預(yù)固定預(yù)算，是指在編制預(yù)算時(shí)，只根據(jù)預(yù)算期內(nèi)正常的、可實(shí)現(xiàn)的某一固定業(yè)務(wù)量算期內(nèi)正常的、可實(shí)現(xiàn)的某一固定業(yè)務(wù)量水平作為惟一基礎(chǔ)來(lái)編制預(yù)算的一種方法。水平作為惟一基礎(chǔ)來(lái)編制預(yù)算的一種方法。? 固定預(yù)算具有局限性，適應(yīng)性弱。? 固定預(yù)算方法只適用于業(yè)務(wù)量水平較為穩(wěn)定的企業(yè)或非營(yíng)利組織編制預(yù)算時(shí)采用。彈性預(yù)算（flexible budget）考慮了因業(yè)務(wù)量變化而帶來(lái)的成本變動(dòng)。一個(gè)彈性預(yù)算提供在一定范圍內(nèi)與各種業(yè)務(wù)量相對(duì)應(yīng)的成本估計(jì)。 當(dāng)用彈性預(yù)算來(lái)衡量業(yè)績(jī)時(shí)，是將與實(shí)際業(yè)務(wù)量相對(duì)應(yīng)的預(yù)算成本和實(shí)際成本

6、相比較，而不是將最初編制的預(yù)算成本與實(shí)際成本相比。這是一個(gè)重要的區(qū)別，特別是對(duì)于變動(dòng)性成本而言。若沒(méi)有進(jìn)行業(yè)務(wù)量的調(diào)整，就很難解釋預(yù)算成本與實(shí)際成本的差異。彈性預(yù)算方法簡(jiǎn)稱彈性預(yù)算，是指為克服固彈性預(yù)算方法簡(jiǎn)稱彈性預(yù)算，是指為克服固定預(yù)算方法的缺點(diǎn)而設(shè)計(jì)的，以業(yè)務(wù)量、成本和利潤(rùn)之間的依存關(guān)系為依據(jù)，按照預(yù)算期可預(yù)見(jiàn)利潤(rùn)之間的依存關(guān)系為依據(jù)，按照預(yù)算期可預(yù)見(jiàn)的各種業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)，編制能夠適應(yīng)多種情況預(yù)算的一種方法。例：例：項(xiàng) 目單位變動(dòng)費(fèi)用5500件6000件6500件7000件變動(dòng)費(fèi)用銷(xiāo)售傭金運(yùn)輸費(fèi)業(yè)務(wù)費(fèi)20.421.5811000231086901200025209800130002730

7、1677014000294018060小 計(jì)522000300003250035000固定費(fèi)用廣告費(fèi)人員工資保險(xiǎn)費(fèi)財(cái)產(chǎn)稅90002500060002000900025000600020009000250006000200090002500060002000小 計(jì)42000420004200042000合 計(jì)64000720007450077000彈性預(yù)算舉例彈性預(yù)算舉例二、靜態(tài)預(yù)算的缺陷通過(guò)瑞克美發(fā)店的案例說(shuō)明靜態(tài)預(yù)算和彈性預(yù)算的差異：瑞克美發(fā)店是由瑞克曼朱在貝佛莉山開(kāi)設(shè)并經(jīng)營(yíng)的一家高級(jí)美發(fā)店。該店有很多忠實(shí)的顧客，其中有很多屬于影視業(yè)人士。除了美發(fā)店本身的吸引力之外，還因?yàn)槿鹂耸且粋€(gè)非常精明

8、的商人。最近，他打算更好地控制美發(fā)店的間接費(fèi)用，在會(huì)計(jì)及商業(yè)顧問(wèn)維多利亞科的主張下，他開(kāi)始編制月份預(yù)算。維多利亞科是一名會(huì)計(jì)師，專門(mén)在像瑞克美發(fā)店這樣的小型服務(wù)性公司工作。2月底，瑞克仔細(xì)地編制了3月份的間接費(fèi)用預(yù)算，如表9-1所示。瑞克認(rèn)為每月所服務(wù)的顧客數(shù)量是衡量本店全部業(yè)務(wù)量的最好方式。瑞克稱這些業(yè)務(wù)量為顧客到訪次數(shù)。一次顧客到訪意味著一位顧客進(jìn)入該店，并做了發(fā)型。瑞克與維多利亞科討論之后，確定了三種主要的變動(dòng)性間接費(fèi)用：美發(fā)用品、給顧客的贈(zèng)品和電費(fèi)。同時(shí)確定了四種主要的固定成本：?jiǎn)T工工資、租金、保險(xiǎn)費(fèi)和除電費(fèi)之外的其他公用事業(yè)費(fèi)。給顧客的贈(zèng)品是指瑞克給店中顧客提供的鮮花、糖果和香檳。瑞

9、克認(rèn)為電費(fèi)是變動(dòng)成本，這是因?yàn)榈曛袔缀跛械碾姸际潜浑姶碉L(fēng)、卷發(fā)器和其它的美發(fā)用具所消耗的。表9-1 瑞克美發(fā)店靜態(tài)預(yù)算（3月份）預(yù)計(jì)顧客到訪次數(shù)5,000預(yù)計(jì)變動(dòng)性間接費(fèi)用：美發(fā)用品（每個(gè)顧客$1.2）$6,000給顧客的贈(zèng)品（每個(gè)顧客$4）20,000電費(fèi)（每個(gè)顧客$0.2）1,000變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)27,000預(yù)計(jì)固定性間接費(fèi)用：?jiǎn)T工工薪8,000租金12,000保險(xiǎn)費(fèi)1,000除電費(fèi)之外的公共事業(yè)費(fèi)500固定性間接費(fèi)用合計(jì)21,500預(yù)計(jì)間接費(fèi)用合計(jì)$48,500為了編制變動(dòng)性間接費(fèi)用的預(yù)算，瑞克估計(jì)每次顧客來(lái)訪的各項(xiàng)平均成本如下：美發(fā)用品$1.2/次，給顧客的贈(zèng)品$4/次，電費(fèi)$0

10、.2/次。根據(jù)他所的估計(jì)的3月份顧客到訪5,000次，瑞克預(yù)算出美發(fā)用品成本為$6,000（1.25,000），給顧客的贈(zèng)品成本$20,000（45,000），電費(fèi)$1,000（0.25,000）。固定性間接費(fèi)用項(xiàng)目的預(yù)算是根據(jù)瑞克以往在這些項(xiàng)目上的支出記錄編制的。該預(yù)算包括：?jiǎn)T工工資$8,000，租金$12,000，保險(xiǎn)費(fèi)$1,000，除電費(fèi)以外的其它公用事業(yè)費(fèi)$500。3月底，瑞克編制了一份報(bào)告來(lái)比較實(shí)際成本和預(yù)算成本。該報(bào)告如表11-2所示。瑞克隨即意識(shí)到，該報(bào)告存在這樣一個(gè)問(wèn)題，即它將一個(gè)業(yè)務(wù)量下（5,200次顧客到訪）的成本與另一個(gè)不相同的業(yè)務(wù)量下（5,000次顧客到訪）的成本相比較

11、。因?yàn)槿鹂说念櫩偷皆L次數(shù)超過(guò)預(yù)算200次，他的變動(dòng)成本應(yīng)高于原來(lái)所預(yù)算的。這份靜態(tài)預(yù)算的業(yè)績(jī)報(bào)告給業(yè)務(wù)控制和成本控制帶來(lái)了困惑。從瑞克的立場(chǎng)看，業(yè)務(wù)量的增加是一件好事，并且應(yīng)當(dāng)被視為有利差異，但業(yè)務(wù)的增加對(duì)該報(bào)告中的成本有明顯的負(fù)面影響。瑞克意識(shí)到必須采取措施而使報(bào)告更有意義，但他不知道該如何做。因此，他約見(jiàn)維多利亞科以商討下一步的措施。表9-2 瑞克美發(fā)店靜態(tài)預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告（3月份）實(shí)際數(shù)預(yù)算數(shù)差異顧客到訪次數(shù)5,2005,000,200( 有利)變動(dòng)性間接費(fèi)用：美發(fā)用品$6,400 $6,000 $400(不利)給顧客的贈(zèng)品22,300 20,000 2,300(不利)電費(fèi)1,0201,00

12、020(不利)變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)29,72027,0002,720( 不利)固定性間接費(fèi)用：?jiǎn)T工工資8,100 8,000 100(不利)租金12,000 12,000 0保險(xiǎn)費(fèi)1,000 1,000 0除電費(fèi)之外的公共事業(yè)費(fèi)47050030（有利）固定性間接費(fèi)用合計(jì)21,57021,500 70（不利）間接費(fèi)用合計(jì)$51,290$48,500$2,790( 不利)*變動(dòng)成本的成本差異和全部間接費(fèi)用的成本差異均無(wú)法評(píng)估成本控制的程度如何，因?yàn)樗鼈兊挠?jì)算原理是將某業(yè)務(wù)量的實(shí)際成本與另一不同業(yè)務(wù)量的預(yù)算成本相比較。三、彈性預(yù)算如何運(yùn)用彈性預(yù)算法的觀點(diǎn)是： 預(yù)算不是固定性的。該預(yù)算是可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)

13、量來(lái)進(jìn)行調(diào)整的，可顯示與特定業(yè)務(wù)量相對(duì)應(yīng)的成本。為了說(shuō)明彈性預(yù)算如何進(jìn)行，維多利亞編制了一份報(bào)告（如表9-3所示）。該報(bào)告顯示了間接費(fèi)用是如何根據(jù)每月的業(yè)務(wù)量而變動(dòng)的。當(dāng)顧客到訪次數(shù)在4,900至5,200次之間時(shí)，固定成本預(yù)期保持不變。維多利亞將瑞克的每次顧客到訪成本（美發(fā)用品$1.2，給顧客的贈(zèng)品$4和電費(fèi)$0.2）乘以各欄內(nèi)相應(yīng)的顧客到訪次數(shù)，即可得到變動(dòng)性間接費(fèi)用。例如，4,900次顧客到訪數(shù)乘以美發(fā)用品成本$1.2/次，即得到該業(yè)務(wù)量下美發(fā)用品的總成本為$5,880。表9-3 瑞克美發(fā)店彈性預(yù)算（3月份）預(yù)計(jì)顧客到訪次數(shù)5,000間接費(fèi)用成本公式業(yè)務(wù)量（顧客到訪次數(shù)）（每次顧客到訪）

14、4,900 5,000 5,100 5,200變動(dòng)性間接費(fèi)用：美發(fā)用品$1.20 $5,880 $6,000 $6,120 $6,240給顧客的贈(zèng)品4.00 19,600 20,000 20,400 20,800電費(fèi)（變動(dòng)性）0.209801,000 1,020 1,040變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)$5.4026 46027,00027,54028,080固定性間接費(fèi)用：?jiǎn)T工工資8,000 8,000 8,000 8,000租金12,000 12,000 12,000 12,000保險(xiǎn)費(fèi)1,000 1,000 1,000 1,000除電費(fèi)之外的其它公用事業(yè)費(fèi)500500500 500固定性間接費(fèi)用合計(jì)

15、21,50021,50021,500 21,500間接費(fèi)用合計(jì)$47,960$48,500$49,040$49,580四、將彈性預(yù)算原理用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)四、將彈性預(yù)算原理用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為了更好地了解3月份瑞克美發(fā)店是如何控制變動(dòng)性間接費(fèi)用的，維多利亞運(yùn)用彈性預(yù)算法，以該月實(shí)際顧客到訪次數(shù)為依據(jù)編制了此預(yù)算（如表9-4）。該預(yù)算是用實(shí)際業(yè)務(wù)量乘以每類(lèi)變動(dòng)成本的成本計(jì)劃數(shù)來(lái)編制的。例如，用美發(fā)用品的每次顧客到訪成本$1.2乘以5,200次顧客到訪次數(shù)，可得到該項(xiàng)總成本為$6,240（1.25,200）。因?yàn)槊腊l(fā)用品的實(shí)際成本是$6,400，所以得出不利差異$160。表9-4 瑞克美發(fā)店彈性預(yù)算（3月份）

16、預(yù)計(jì)顧客到訪次數(shù)5,000實(shí)際顧客到訪次數(shù)5,200間接費(fèi)用成本公式5,200 顧客以5,200 顧客（每次顧客到訪） 到訪次數(shù)下發(fā)生到訪次數(shù)為基礎(chǔ)差異的實(shí)際成本的預(yù)算成本變動(dòng)性間接費(fèi)用：美發(fā)用品$1.20 $6,400 $6 240 $160（不利）給顧客的贈(zèng)品4.00 22,300 20,800 1,500（不利）電費(fèi)（變動(dòng)性）0.201,0201,040 20（有利）變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)$5.4029,72028,0801,640 （不利）固定性間接費(fèi)用：?jiǎn)T工工資8,1008,000 100 （不利）租金12,000 12,000 0保險(xiǎn)費(fèi)1,000 1,000 0除電費(fèi)之外的其它公用設(shè)施

17、47050030（有利）固定性間接費(fèi)用合計(jì)21,57021,50070（不利）間接費(fèi)用合計(jì)$51,290$49,580$1,710 （不利）比較彈性預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告（表9-4）與靜態(tài)預(yù)算法（表9-2 ）。運(yùn)用靜態(tài)預(yù)算法，美發(fā)用品的差異為不利差異$400。而且，用某業(yè)務(wù)量的實(shí)際成本與另一不同業(yè)務(wù)量的預(yù)算成本相比。因?yàn)閷?shí)際業(yè)務(wù)量高出預(yù)算業(yè)務(wù)量200次顧客來(lái)訪次數(shù)，因此，美發(fā)用品的總成本就應(yīng)該比原來(lái)所預(yù)算的成本多$240（每次到訪$1.2200次到訪）。因此，在表9-2所示的靜態(tài)預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告中的$400“不利差異”中，有$240是虛增的。表9-4所示的彈性預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告提供了更有效的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，即將實(shí)際成本

18、與實(shí)際業(yè)務(wù)量下的預(yù)算成本相比。我們可看到不利差異是$160，而不是在原來(lái)的靜態(tài)預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告中的$400。在某些情況下，適當(dāng)?shù)乜紤]了業(yè)務(wù)的增量時(shí)，一項(xiàng)不利差異可能轉(zhuǎn)變?yōu)橛欣町悾ㄈ缛鹂藞?bào)告中的電費(fèi)）。五、作業(yè)的計(jì)量一個(gè)關(guān)鍵的選擇在選擇間接費(fèi)用彈性預(yù)算的作業(yè)基準(zhǔn)時(shí)，至少應(yīng)考慮三個(gè)重要因素：1作業(yè)基準(zhǔn)與變動(dòng)性間接費(fèi)用應(yīng)該有因果關(guān)系。作業(yè)基準(zhǔn)的變化應(yīng)該引起（或至少高度相關(guān)于）彈性預(yù)算中的變動(dòng)性間接費(fèi)用的變化。在理想狀態(tài)下，彈性預(yù)算中的變動(dòng)性間接費(fèi)用應(yīng)該隨作業(yè)基準(zhǔn)的變化而成比例變化。2作業(yè)基準(zhǔn)不應(yīng)用美元或其它貨幣表達(dá)。 一般來(lái)說(shuō)，在彈性預(yù)算的作業(yè)計(jì)量中最好使用實(shí)物度量而非財(cái)務(wù)度量。3作業(yè)基準(zhǔn)應(yīng)簡(jiǎn)單且易于

19、理解。 若此基準(zhǔn)不便于理解則可能給人帶來(lái)困惑和誤解。若人們不理解報(bào)告或不認(rèn)為其有效，就很難控制成本。第二節(jié) 變動(dòng)性間接費(fèi)用的差異 進(jìn)一步研究當(dāng)彈性預(yù)算以作業(yè)工時(shí)（如直接人工工時(shí)數(shù)），而非所生產(chǎn)產(chǎn)品或所服務(wù)顧客的數(shù)量為依據(jù)時(shí)，業(yè)績(jī)報(bào)告的彈性預(yù)算可以基于實(shí)際工時(shí)，也可以基于根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，到底采用哪一種呢？一、實(shí)際工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的比較舉例說(shuō)明：微型硬盤(pán)公司（MicroDrive Corporation）制造精密的計(jì)算機(jī)磁盤(pán)驅(qū)動(dòng)機(jī)，用于軍事用途。有關(guān)公司變動(dòng)性制造費(fèi)用的資料如表9-5所示。表9-5 微型硬盤(pán)公司資料預(yù)算產(chǎn)品數(shù)25,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)實(shí)際產(chǎn)品數(shù)20,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)標(biāo)準(zhǔn)

20、機(jī)器工時(shí)2機(jī)器工時(shí)(每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī))預(yù)算機(jī)器工時(shí)(225,000) 50,000 機(jī)器工時(shí)實(shí)際產(chǎn)品要求的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí)(220,000) 40,000 機(jī)器工時(shí)實(shí)際機(jī)器工時(shí)42,000機(jī)器工時(shí)每機(jī)器工時(shí)變動(dòng)性間接費(fèi)用：直接人工$0.80 每機(jī)器工時(shí)潤(rùn)滑油0.30每機(jī)器工時(shí)電力0.40每機(jī)器工時(shí)實(shí)際變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)：直接人工$36,000潤(rùn)滑油11,000電力24,000實(shí)際變動(dòng)間接費(fèi)用合計(jì)$71,000微型硬盤(pán)公司的管理者相信大多數(shù)間接費(fèi)用是由機(jī)器工時(shí)引起的，因此，他們?cè)趶椥灶A(yù)算中使用機(jī)器工時(shí)作為作業(yè)基準(zhǔn)?；?5,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)的預(yù)算產(chǎn)量和每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)耗用2機(jī)器工時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算的作業(yè)量為50,00

21、0機(jī)器工時(shí)。但是，該年實(shí)際產(chǎn)量只有20,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)，生產(chǎn)這些驅(qū)動(dòng)機(jī)的機(jī)器工時(shí)數(shù)為42,000工時(shí)。若按標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)計(jì)算，只應(yīng)使用40,000機(jī)器工時(shí)（40,000工時(shí)=2工時(shí)/臺(tái)20,000臺(tái)）。在編制本年間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)，微型硬盤(pán)公司可使用本年中的實(shí)際工作量42,000機(jī)器工時(shí)，也可使用按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的40,000機(jī)器工時(shí)。當(dāng)使用實(shí)際工時(shí)數(shù)時(shí)，只需計(jì)算開(kāi)支差異。當(dāng)使用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)數(shù)時(shí)，應(yīng)計(jì)算開(kāi)支差異和效率差異。二、僅計(jì)算開(kāi)支差異如果微型硬盤(pán)公司以本年實(shí)際工作的42,000機(jī)器工時(shí)為依據(jù)編制間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告，該業(yè)績(jī)報(bào)告的變動(dòng)性間接費(fèi)用只存在開(kāi)支差異。使用這種方法編制的業(yè)績(jī)報(bào)告如表9-6所示。表9-6

22、 微型驅(qū)動(dòng)器有限公司變動(dòng)間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告（截止于12月31日的年度）以42,000 機(jī)器工時(shí)實(shí)際工時(shí)計(jì)算的預(yù)算支出僅在開(kāi)支差異方面比較預(yù)計(jì)和實(shí)際的間接費(fèi)用預(yù)計(jì)機(jī)器工時(shí)50,000實(shí)際機(jī)器工時(shí)42,000標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí)40,000變動(dòng)性間接費(fèi)用成本公式42,000 工時(shí)以42,000 工時(shí)為基礎(chǔ)開(kāi)支差異（每機(jī)器工時(shí)） 發(fā)生的實(shí)際成本的預(yù)算成本(AH AR) （AHSR）直接人工$0.80 $36,000 $33,600* $2,400(不利)潤(rùn)滑油0.30 11,000 12,600 1,600(有利)電力0.40 24,000 16,800 7,200(不利)變動(dòng)間接費(fèi)用合計(jì)$1.50 $71,

23、000 $63,000 $8,000(不利)* 42,000 機(jī)器工時(shí)每機(jī)器工時(shí)$0.80=$33,600, 其它預(yù)算費(fèi)用按同樣方法計(jì)算。開(kāi)支差異的計(jì)算公式為：變動(dòng)性間接費(fèi)用開(kāi)支差異 =（ AH AR ） - （ AH SR ）AH為實(shí)際工時(shí)； AR為實(shí)際分配率； SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率或者，因式分解后：變動(dòng)性間接費(fèi)用開(kāi)支差異 =AH（AR-SR）表9-6中的報(bào)告使用的是第一個(gè)公式。分析開(kāi)支差異只有在實(shí)際工時(shí)的確是變動(dòng)性間接費(fèi)用的成本動(dòng)因時(shí)，變動(dòng)性間接費(fèi)用的開(kāi)支差異才有用。此時(shí)，以實(shí)際工時(shí)為依據(jù)的彈性預(yù)算是一項(xiàng)有效的衡量基準(zhǔn)，由此可得知在某時(shí)期內(nèi)變動(dòng)性間接費(fèi)用各項(xiàng)目應(yīng)該是多少。在存在以下兩種情況中的

24、任何一種時(shí)，會(huì)產(chǎn)生不利差異，使實(shí)際間接費(fèi)用成本高于這個(gè)基準(zhǔn)成本：（1）當(dāng)購(gòu)貨的變動(dòng)性間接費(fèi)用高于定額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，或者（ 2）當(dāng)所耗用的變動(dòng)性間接費(fèi)用高于定額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)。所以開(kāi)支差異既包括價(jià)格差異也包括數(shù)量差異。三、既包括開(kāi)支差異也包括效率差異三、既包括開(kāi)支差異也包括效率差異如果微型硬盤(pán)公司的管理當(dāng)局欲獲知變動(dòng)性間接費(fèi)用的開(kāi)支差異和效率差異，就應(yīng)分別按40,000機(jī)器工時(shí)和42,000機(jī)器工時(shí)的作業(yè)水平來(lái)計(jì)算預(yù)算數(shù)。用此方法編制的業(yè)績(jī)報(bào)告如表9-7所示。表9-7 微型硬盤(pán)公司變動(dòng)性間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告（截止于12月31日的年度）以40,000 機(jī)器工時(shí)為基礎(chǔ)年生產(chǎn)量為20,000 臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)以及實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)該方法

25、下產(chǎn)生的開(kāi)42,000 機(jī)器工時(shí)時(shí)的預(yù)算支出支差異和效率差異預(yù)算機(jī)器工時(shí) 50,000實(shí)際機(jī)器工時(shí) 42,000標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí) 40,000（1）（2）（3）成本42,000 機(jī)以42,000 以40,000公式器工時(shí)下機(jī)器工時(shí)機(jī)器工時(shí)發(fā)生的實(shí)為基礎(chǔ)的為基礎(chǔ)的總差異分析際成本預(yù)計(jì)成本預(yù)計(jì)成本總差異開(kāi)支差異效率差異（AHAR） （AHSR） （SHSR）（1）（3） （1）（2） （2）（3）間接費(fèi)用變動(dòng)性間接費(fèi)用：直接人工$0.80 $36,000 $33,600* $32,000 $4,000（不利） $2,400 （不利）$1,600 （不利）潤(rùn)滑油0.30 11,000 12,600 12

26、,000 1,000（有利） 1,600（有利）600（不利）電力0.4024,00016,80016,0008,000（不利） 7,200（不利）800（不利）變動(dòng)制造費(fèi)用合計(jì)$1.50$71,000$63,000$60,000$11,000 （不利） $8,000 （不利）$3,000（不利）*42,000 機(jī)器工時(shí)每機(jī)器工時(shí)$0.80=$33,600 。其他預(yù)計(jì)支出的計(jì)算相同。注意：表9-7的開(kāi)支差異與表9-6中的相同。除此之外，表9-7的業(yè)績(jī)報(bào)告還包括效率差異。開(kāi)支差異和效率差異共同構(gòu)成了全部差異。解釋效率差異和變動(dòng)性間接費(fèi)用的開(kāi)支差異一樣，只有在變動(dòng)性間接費(fèi)用的成本驅(qū)動(dòng)真正受到實(shí)際工

27、時(shí)影響的范圍內(nèi)，變動(dòng)性間接費(fèi)用的效率差異才有效。這樣，實(shí)際工時(shí)的任何增加都會(huì)引起變動(dòng)性間接費(fèi)用的增加。因此，如果實(shí)際產(chǎn)出所耗用的工時(shí)數(shù)超額，就很可能造成變動(dòng)性間接費(fèi)用的增加。變動(dòng)性間接費(fèi)用的效率差異是對(duì)于基準(zhǔn)（如工時(shí)）使用的無(wú)效率而對(duì)變動(dòng)性間接費(fèi)用的影響的估計(jì)。從某種意義上說(shuō)，“變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異”這一術(shù)語(yǔ)是一個(gè)誤稱。該術(shù)語(yǔ)看上去是指它衡量的是使用變動(dòng)性間接費(fèi)用資源的效率。但實(shí)際上并不是如此。它是對(duì)于無(wú)效率使用作業(yè)基準(zhǔn)而給變動(dòng)性間接費(fèi)用帶來(lái)的間接影響的一種估計(jì)。變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異是生產(chǎn)該期間產(chǎn)品所發(fā)生的實(shí)際工時(shí)與所應(yīng)該耗用的工時(shí)之間差異的函數(shù)：變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異 = （ AH SR

28、 ） - （ SH SR ）AH為實(shí)際工時(shí)； SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率； SH為標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)或者，因式分解后：變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異 =SR（AH-SH）如果實(shí)際工時(shí)大于標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，則間接費(fèi)用效率差異是不利差異。然而，無(wú)效率不是指使用間接費(fèi)用，而是指使用作業(yè)基準(zhǔn)本身的無(wú)效率?？幢?-7。該期間內(nèi)實(shí)際耗用的機(jī)器工時(shí)比產(chǎn)品的計(jì)劃?rùn)C(jī)器工時(shí)多出2,000工時(shí)。假定每工時(shí)耗用變動(dòng)性間接費(fèi)用為$1.5，這就產(chǎn)生了$3,000（2,000機(jī)器工時(shí)每機(jī)器工時(shí)$1.5）的不利差異。雖然，這$3,000差異被稱為間接費(fèi)用效率差異，但該差異可更合理地被稱為機(jī)器工時(shí)效率差異，因?yàn)樗且蚴褂昧烁嗟臋C(jī)器工時(shí)所引起，而不是由無(wú)效率地使

29、用間接費(fèi)用資源而引起。但是，“間接費(fèi)用效率差異”這一術(shù)語(yǔ)在實(shí)踐中已根深蒂固了，不可能再作改變。即便如此，也應(yīng)對(duì)其真正衡量的內(nèi)容有清楚的認(rèn)識(shí)，以便細(xì)致地解釋該差異。效率差異的控制誰(shuí)負(fù)責(zé)控制間接費(fèi)用的效率差異？由于該差異真實(shí)地反映了彈性預(yù)算中作業(yè)基準(zhǔn)的使用效率，因此，無(wú)論誰(shuí)，只要他是負(fù)責(zé)控制這個(gè)作業(yè)基準(zhǔn)的，都應(yīng)負(fù)責(zé)控制差異 。若作業(yè)基準(zhǔn)是人工工時(shí)，則負(fù)責(zé)人工工時(shí)耗用的管理者應(yīng)對(duì)任何間接費(fèi)用效率差異負(fù)責(zé)。三、作業(yè)成本法和彈性預(yù)算在大型企業(yè)中，不可能所有的變動(dòng)性間接費(fèi)用都由一個(gè)單一的因素（如所生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)的數(shù)量）所驅(qū)動(dòng)。作業(yè)成本法提供了辨別各種不同成本動(dòng)因的方法，因此增加了成本系

30、統(tǒng)的準(zhǔn)確性。在作業(yè)成本法中，每個(gè)間接費(fèi)用成本庫(kù)都有自己的作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。唯一區(qū)別在于，變動(dòng)性間接費(fèi)用的成本公式是由各種不同的作業(yè)量來(lái)表達(dá)而不是全部由單位個(gè)數(shù)或某個(gè)共同的作業(yè)量（如直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)）來(lái)表達(dá)。若執(zhí)行得好，作業(yè)成本法可通過(guò)識(shí)別間接費(fèi)用多種形成動(dòng)因而大大增強(qiáng)間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告的有用性?？傮w上，間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告的有用性取決于報(bào)告設(shè)計(jì)和編制的細(xì)致程度。管理者將在彈性預(yù)算中的變動(dòng)性間接費(fèi)用與固定性間接費(fèi)用分離時(shí)尤其要小心謹(jǐn)慎。第三節(jié) 間接費(fèi)用分配率和固定性間接費(fèi)用分析一、彈性預(yù)算和間接費(fèi)用分配率固定成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化的成本，也是成本中較大的、不可分割的部分。但就平

31、均單位固定成本而言，將隨業(yè)務(wù)量變化而變化。參考下列表格中的數(shù)據(jù)：（1）（2）（3）月 份固定性間接生產(chǎn)的平均每件產(chǎn)品的固定費(fèi)用成本合計(jì)產(chǎn)品件數(shù)成本（1）（2）1月$6,000 1,000 $6.002月6,000 1,500 4.003月6,000 800 7.50注意2月份的高產(chǎn)量導(dǎo)致了較低的單位成本（$4），而3月份的低產(chǎn)量導(dǎo)致了較高的單位成本（$7.50）。這種問(wèn)題僅僅在涉及到固定性間接費(fèi)用時(shí)才會(huì)發(fā)生，因?yàn)楦鶕?jù)定義，間接費(fèi)用中的變動(dòng)部分隨著業(yè)務(wù)量變化而成比例上升或下降時(shí)，單件產(chǎn)品上的變動(dòng)性間接費(fèi)用保持不變。大多數(shù)管理者認(rèn)為單位成本中的固定部分應(yīng)保持穩(wěn)定，這樣全年可使用單一的單位成本數(shù)字。

32、表9-8中列示了含固定成本在內(nèi)的該公司的彈性預(yù)算。注意，在本彈性預(yù)算中，作業(yè)范圍內(nèi)的固定性間接費(fèi)用合計(jì)為$300,000 。表9-8 微型硬盤(pán)公司不同作業(yè)水平下的彈性預(yù)算間接費(fèi)用成本公式作業(yè)(用機(jī)器工時(shí)表示 ) （每機(jī)器工時(shí)）40,000 45,000 50,000 55,000變動(dòng)性間接費(fèi)用：直接人工$0.80 $32,000 $36,000 $40,000 $44,000潤(rùn)滑油0.30 12,000 13,500 15,000 16,500電 力0.4016,00018,00020,00022,000變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì) :$1.5060,00067,50075,00082,500固定性間接

33、費(fèi)用：折 舊100,000 100,000 100,000 100,000管理人員工資160,000 160,000 160,000 160,000保險(xiǎn)費(fèi)40,00040,00040,00040,000固定性間接費(fèi)用合計(jì)300,000300,000300,000 300,000間接費(fèi)用合計(jì)$360,000$367,500$375,000$382,500基數(shù)作業(yè)量預(yù)定的間接費(fèi)用分配率如下：預(yù)計(jì)間接費(fèi)用總額預(yù)定的間接費(fèi)用分配率=預(yù)計(jì)單位數(shù)總額(如機(jī)器工時(shí)、直接人工工時(shí)等)該計(jì)算公式中“預(yù)計(jì)單位數(shù)總額”被稱為基數(shù)作業(yè)量。一旦預(yù)計(jì)作業(yè)水平（基數(shù)作業(yè)量）被選定，在全年內(nèi)保持不變，即使在實(shí)際作業(yè)與預(yù)計(jì)作業(yè)

34、不符時(shí)也保持不變?；鶖?shù)保持不變的原因是為了保持單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用數(shù)額不變，不用考慮該產(chǎn)品是年度內(nèi)何時(shí)被生產(chǎn)出來(lái)的。計(jì)算間接費(fèi)用分配率通常討論預(yù)定的間接費(fèi)用分配率時(shí)，我們沒(méi)有解釋如何確定預(yù)計(jì)的制造成本總額。該數(shù)字可從彈性預(yù)算中獲得。一旦選定分母作業(yè)量，就可使用彈性預(yù)算來(lái)確定該作業(yè)水平下應(yīng)發(fā)生的間接費(fèi)用成本總額。可使用下面變化后的公式來(lái)計(jì)算間接費(fèi)用分配率：彈性預(yù)算中與基數(shù)作業(yè)量相應(yīng)的間接費(fèi)用預(yù)定的間接費(fèi)用分配率=基數(shù)作業(yè)量參看表9-8中微型硬盤(pán)公司的間接費(fèi)用彈性預(yù)算。假設(shè)該年預(yù)算的作業(yè)量為50,000機(jī)器工時(shí)，并在預(yù)定間接費(fèi)用分配率的公式中將其作為基數(shù)作業(yè)量。當(dāng)作業(yè)量為50,000機(jī)器工時(shí)數(shù)時(shí)，公

35、式中的分子為預(yù)計(jì)的間接費(fèi)用成本總額$375,000 。該數(shù)字可從表9-8中的彈性預(yù)算中獲得。這樣，微型硬盤(pán)公司以預(yù)定的間接費(fèi)用分配率可計(jì)算如下：$375,000/50,000MHs=$7.5/機(jī)器小時(shí)（MH）或者，公司不用上述這一個(gè)簡(jiǎn)單的合并數(shù)字，而將其分為變動(dòng)性和固定性兩個(gè)預(yù)定的間接費(fèi)用分配率：變動(dòng)性間接費(fèi)用：$75,000/50,000 MHs=$1.50/ MH固定性間接費(fèi)用：$300,000/50,000 MHs=$6/ MH加工、生產(chǎn)產(chǎn)品的每一標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí)所花費(fèi)的間接費(fèi)用為$7.50，其中$1.50為變動(dòng)性間接費(fèi)用，$6為固定性間接費(fèi)用。若生產(chǎn)一臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)需耗用2機(jī)器工時(shí)，則一臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)

36、的成本中包括$3的變動(dòng)性間接費(fèi)用和$12的固定性間接費(fèi)用，正如下面的標(biāo)準(zhǔn)成本卡所示：標(biāo)準(zhǔn)成本卡每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)直接材料（假設(shè)）$14直接人工（假設(shè)）6變動(dòng)性間接費(fèi)用（2MH，$1.5/MH 3固定性間接費(fèi)用（2MH，$6/MH ）12每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)標(biāo)準(zhǔn)成本合計(jì)$35總之，彈性預(yù)算提供了計(jì)算預(yù)定間接費(fèi)用分配率所需的間接費(fèi)用預(yù)計(jì)數(shù) 。這樣，在確定應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品的固定性間接費(fèi)用和變動(dòng)性間接費(fèi)用時(shí)，彈性預(yù)算起到關(guān)鍵作用。二、間接費(fèi)用在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中的應(yīng)用在標(biāo)準(zhǔn)成本制度下，間接費(fèi)用是以該期間內(nèi)產(chǎn)品所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為依據(jù)分配到在產(chǎn)品中 的，而不是以所耗費(fèi)的實(shí)際工時(shí)為依據(jù)。在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中， 每一件產(chǎn)品承擔(dān)著相同的間接費(fèi)

37、用成本，不用考慮單位產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費(fèi)的實(shí)際工時(shí)。三、固定性間接費(fèi)用差異三、固定性間接費(fèi)用差異以微型硬盤(pán)公司的數(shù)據(jù)，以說(shuō)明如何計(jì)算固定性間接費(fèi)用差異：以機(jī)器工時(shí)計(jì)算的基數(shù)作業(yè)量50,000預(yù)計(jì)固定性間接費(fèi)用$300,000預(yù)定的間接費(fèi)用分配率中固定性部分（見(jiàn)前面的計(jì)算）$6間接費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額分配間接費(fèi)用：實(shí)際工時(shí)預(yù)定的間接費(fèi)用分配率間接費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額分配間接費(fèi)用：所生產(chǎn)產(chǎn)品規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)預(yù)定的間接費(fèi)用分配率表9-9 分配間接費(fèi)用：正常成本制度與標(biāo)準(zhǔn)成本制度正常成本制度標(biāo)準(zhǔn)成本制度間接費(fèi)用間接費(fèi)用假設(shè)該年實(shí)際的運(yùn)營(yíng)結(jié)果如下：實(shí)際機(jī)器工時(shí)42,000該年實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)定額工時(shí)* 40,000實(shí)際固定性

38、間接費(fèi)用：折舊$100,000管理人員工資172,000保險(xiǎn)費(fèi)36,000實(shí)際固定性間接費(fèi)用合計(jì)$308,000*年度實(shí)際生產(chǎn)量。少分配或多分配間接費(fèi)用少分配或多分配間接費(fèi)用差異合計(jì)$68,000 （不利差異）從這些數(shù)據(jù)中可計(jì)算出固定性間接費(fèi)用的兩個(gè)差異預(yù)算差異和產(chǎn)量差異。這些差異列在表9-10中。表9-10 計(jì)算固定性間接費(fèi)用差異實(shí)際的固定預(yù)算的固定分配到在產(chǎn)品的性間接費(fèi)用性間接費(fèi)用固定性間接費(fèi)用$308,000 $300,000*40,000標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)$6/小時(shí)=$240,000預(yù)算差異$8,000（不利差異）數(shù)量差異$60,000 （不利差異）*正是最初預(yù)算的數(shù)字（參看表 9-8）。此數(shù)字

39、同樣可由如下計(jì)算得出： 50,000 基數(shù)作業(yè)工時(shí)$6/小時(shí)=$300,000 。注意該表中，分配于在產(chǎn)品中的間接費(fèi)用是以該年所生產(chǎn)產(chǎn)品的40,000 標(biāo)準(zhǔn)定額工時(shí)為依據(jù)的，而不以 42,000 實(shí)際工時(shí)為依據(jù)。如前所述，這使單位產(chǎn)品成本受效率差異的影響。四、預(yù)算差異進(jìn)一步研究預(yù)算差異（budget variance）是指在某期間內(nèi)，所發(fā)生的實(shí)際固定性間接費(fèi)用和最初預(yù)算的固定性間接費(fèi)用之間的差異。 其計(jì)算如表9-10所示，或用如下公式：預(yù)算差異=實(shí)際的固定性間接費(fèi)用預(yù)算的固定性間接費(fèi)用將此公式用于微型硬盤(pán)公司，預(yù)算差異計(jì)算如下：$308,000-$300,000=$8,000（不利差異）如表9

40、-4所示，瑞克美發(fā)店所計(jì)算的固定成本差異，均是實(shí)際的固定性間接費(fèi)用和預(yù)算的固定性間接費(fèi)用之間的差異，所以它們都屬于預(yù)算差異。表9-11是微型硬盤(pán)公司詳細(xì)的間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告。該報(bào)告除包括表9-6中所列示的變動(dòng)性間接費(fèi)用的開(kāi)支差異之外，還包括固定性間接費(fèi)用的預(yù)算差異。表9-11 間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告上的固定性間接費(fèi)用微型硬盤(pán)公司間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告（截止于12月31日的年度）預(yù)計(jì)機(jī)器工時(shí)50,000實(shí)際機(jī)器工時(shí)42,000標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí)40,000成本公式42,000 機(jī)器以42,000 機(jī)間接費(fèi)用（每機(jī)器工時(shí)）工時(shí)發(fā)生的器工時(shí)為基礎(chǔ)開(kāi)支差異或?qū)嶋H成本的預(yù)算成本預(yù)算差異變動(dòng)性間接費(fèi)用：直接人工$0.80 $

41、36,000 $33,600 $2,400(不利)潤(rùn)滑油0.30 11,000 12,600 1,600(有利)電力0.4024,000 16,8007,200( 不利)變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)$1.5071,00063,0008,000( 不利)固定性間接費(fèi)用：折舊100,000 100,000 0管理人員工資172,000 160,000 12,000（不利）保險(xiǎn)費(fèi)36,00040,000 4,000 （有利）固定性間接費(fèi)用合計(jì)308,000300,0008,000 （不利）間接費(fèi)用合計(jì)$379,000$363,000$16,000 （不利）固定性間接費(fèi)用的預(yù)算差異作用很大，因?yàn)樗鼈兘沂境隽藨?yīng)開(kāi)

42、支的數(shù)額（根據(jù)預(yù)算）和實(shí)際開(kāi)支的數(shù)額之間的差異。例如，管理人員工資是一個(gè) $12,000 的不利差異。如此之大差異的出現(xiàn)應(yīng)該是有原因的：是因?yàn)楣べY的增長(zhǎng)？因?yàn)楣ぷ鲿r(shí)間的延長(zhǎng)？還是因?yàn)橛止陀昧艘粋€(gè)管理者？如果是，為什么需要雇用另一個(gè)管理者？五、數(shù)量差異進(jìn)一步研究數(shù)量差異（volume variance）是對(duì)設(shè)備利用程度的衡量。一旦某時(shí)期實(shí)際產(chǎn)量的定額工時(shí)與期初預(yù)算的基數(shù)作業(yè)量不符時(shí)，該差異就產(chǎn)生了。計(jì)算如表9-10所示，也可用下列公式：數(shù)量差異=預(yù)定的固定間接費(fèi)用分配率（基數(shù)工時(shí)數(shù)所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)數(shù)）將此公式用于微型硬盤(pán)公司，數(shù)量差異計(jì)算如下：$6/MH (50,000MHs-40,000MHs

43、)=$60,000（不利差異）注意：該結(jié)果與表9-10中的數(shù)量差異數(shù)一致。數(shù)量差異是對(duì)設(shè)備利用程度的計(jì)量。關(guān)鍵要理解數(shù)量差異并不是指對(duì)開(kāi)支過(guò)高或開(kāi)支過(guò)低的計(jì)量，數(shù)量差異是一項(xiàng)與作業(yè)相關(guān)的差異，它只能由作業(yè)來(lái)闡釋并且只能通過(guò)作業(yè)來(lái)進(jìn)行控制?？偨Y(jié)如下：1若基數(shù)作業(yè)量與該期間內(nèi)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)定額工時(shí)相同，則數(shù)量差異為零。2若基數(shù)作業(yè)量大于該期間內(nèi)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)定額工時(shí)，則數(shù)量差異為不利差異，說(shuō)明可用設(shè)備與計(jì)劃相比，利用少。3若基數(shù)作業(yè)量小于該期間內(nèi)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)定額工時(shí)，則數(shù)量差異為有利差異，說(shuō)明可用設(shè)備的使用程度比計(jì)劃的要高。標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)分母工時(shí)$400,000實(shí)際$308,000預(yù)算$300,0000 10 2

44、0 30 40 50 60分配$240,000$200,000預(yù)算差異$8,000（不利）數(shù)量差異$60,000（不利）固定間接費(fèi)用按每標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)6分配機(jī)器工時(shí)（千工時(shí)）六、固定性間接費(fèi)用差異的圖表分析六、固定性間接費(fèi)用差異的圖表分析表9-12 固定性間接費(fèi)用差異的圖表分析從上圖中可看到，固定性間接費(fèi)用按預(yù)定的分配率每標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)$6分配至在產(chǎn)品。（在圖中，成本分配線表示為向上傾斜的直線。）由于在計(jì)算這$6的分配率時(shí)所用的基數(shù)作業(yè)是50,000 機(jī)器工時(shí)，因此，這條向上的斜線與成本預(yù)算線交叉在50,000機(jī)器工時(shí)這一點(diǎn)上。若基數(shù)作業(yè)量等同于該期間內(nèi)產(chǎn)品額定的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，就沒(méi)有數(shù)量差異。只有在標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)與

45、基數(shù)工時(shí)數(shù)不相符時(shí)，數(shù)量差異才會(huì)產(chǎn)生。在這個(gè)例子里，實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)數(shù)（40,000 工時(shí)）比基數(shù)作業(yè)工時(shí)數(shù)（50,000工時(shí)）少，這就產(chǎn)生了不利的數(shù)量差異，因?yàn)榉峙溥M(jìn)入產(chǎn)品的成本比原預(yù)算少。若與此相反，當(dāng)實(shí)際產(chǎn)量的定額工時(shí)數(shù)超過(guò)基數(shù)作業(yè)工時(shí)數(shù)時(shí)，圖表上的數(shù)量差異會(huì)是有利差異。七、固定性間接費(fèi)用分析須注意的問(wèn)題固定性間接費(fèi)用的數(shù)量差異產(chǎn)生的原因是在將成本分配至在產(chǎn)品時(shí)，將固定性成本當(dāng)作是變動(dòng)的并取決于作業(yè)量。從表9-12中可看出此現(xiàn)象。從該圖表中注意到，固定性間接費(fèi)用分配至在產(chǎn)品時(shí)所采用的分配率是每工時(shí)$6，好像它們是隨作業(yè)而變動(dòng)的。將這些成本看成變動(dòng)成本，對(duì)產(chǎn)品成本的計(jì)算來(lái)說(shuō)是必要的，但

46、也會(huì)帶來(lái)些潛在的風(fēng)險(xiǎn)。管理者容易誤解為固定性成本實(shí)質(zhì)上就是變動(dòng)的。對(duì)固定性間接費(fèi)用是大額的而且不可分割的特點(diǎn)應(yīng)有清楚的認(rèn)識(shí)。盡管以每件或每工時(shí)來(lái)表達(dá)固定性間接費(fèi)用對(duì)外報(bào)告的產(chǎn)品成本計(jì)算是必要的，但這是人為規(guī)定的,在相關(guān)的作業(yè)范圍內(nèi)，作業(yè)量的增減對(duì)固定成本總額沒(méi)有任何影響。即使固定成本以單件或每工時(shí)為依據(jù)來(lái)表示，它們也與作業(yè)量不成比例。 從某種意義上來(lái)說(shuō)，在成本制度中將固定成本視作變動(dòng)成本，由此產(chǎn)生的數(shù)量差異本身就是個(gè)錯(cuò)誤 。八、間接費(fèi)用差異和少分配或多分配間接費(fèi)用八、間接費(fèi)用差異和少分配或多分配間接費(fèi)用通過(guò)上述計(jì)算，以得出微型硬盤(pán)公司有關(guān)間接費(fèi)用的四種差異，分別是：變動(dòng)性間接費(fèi)用開(kāi)支差異$8,

47、000 （不利差異）變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異3,000（不利差異）固定性間接費(fèi)用預(yù)算差異8,000（不利差異）固定性間接費(fèi)用數(shù)量差異60,000 （不利差異）間接費(fèi)用總差異$79,000 （不利差異）本章所計(jì)算的間接費(fèi)用差異是將少分配或多分配間接費(fèi)用的數(shù)額分解成了若干差異，以便管理者進(jìn)行成本控制，間接費(fèi)用的總差異等于該期間內(nèi)少分配或多分配間接費(fèi)用。此外，在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中，不利差異等于少分配間接費(fèi)用，有利差異等于多分配間接費(fèi)用。不利差異的產(chǎn)生是因?yàn)樗_(kāi)支的間接費(fèi)用高于定額標(biāo)準(zhǔn)。少分配間接費(fèi)用是因?yàn)楸酒趦?nèi)所開(kāi)支的間接費(fèi)用數(shù)高于待分配的間接費(fèi)用數(shù)。而在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中，間接費(fèi)用的定額數(shù)正好等于待分配的間

48、接費(fèi)用數(shù)額。因此，在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中，不利差異和少分配間接費(fèi)用是一回事，同樣，有利差異和多分配間接費(fèi)用也是一回事。微型硬盤(pán)公司間接費(fèi)用的總差異數(shù)為不利差異$79,000 ，因此，該年公司少分配間接費(fèi)用$79,000。復(fù)習(xí)題：間接費(fèi)用分析亞斯本公司間接費(fèi)用的資料如下所示：成本公式機(jī)器工時(shí)間接費(fèi)用（每機(jī)器工時(shí)）5,000 6,000 7,000變動(dòng)性間接費(fèi)用：物料$0.2 $1,000 $1,200 $1,400間接人工0.31,5001,8002,100變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)$0.52,5003,0003,500固定性間接費(fèi)用：折舊4,000 4,000 4,000管理成本5,0005,0005,000固定性間接費(fèi)用合計(jì)9,0009,000 9,000間接費(fèi)用合計(jì)$11,500$12,000$12,500生產(chǎn)每件產(chǎn)品需要 5機(jī)器工時(shí)。公司為下一期設(shè)定的基數(shù)作業(yè)量是6,000機(jī)器工時(shí)（1,200件產(chǎn)品）。預(yù)定的間接費(fèi)用分配率計(jì)算如下：金額合計(jì)：$12,000/6,000MHs=$2/MH變動(dòng)性部分： $3,000/6,000MHs=$0.5/MH固定性部分： $9,000/6,000MHs=$1.5/MH假設(shè)該期實(shí)際情況如下：所生產(chǎn)的件數(shù)1,300