注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材講義會(huì)計(jì)難點(diǎn)解析

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材難點(diǎn)講義-會(huì)計(jì)合并報(bào)表 第一部分 合并報(bào)表的范圍 一、合并報(bào)表合并范圍 二、不納入合并范圍的子公司 第二部分 合并報(bào)表的本理論及抵銷分錄編制技巧 一、內(nèi)部權(quán)益性投資及其收益的抵銷 二、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付帳款及壞帳準(zhǔn)備的抵銷 三、內(nèi)部債權(quán)性投資及其收益的抵銷 四、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷 五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷 第三部分 合并報(bào)表工作底稿的編制方法及技巧 一、抵銷分錄如何登入工作底稿 二、合并數(shù)的計(jì)算 第一部分： 合并報(bào)表的范圍 一、合并報(bào)表合并范圍 （一）母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 1、母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。 2、母公司間

2、接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本。 例：A公司擁有B公司90%股權(quán)，B公司擁有C公司54%股權(quán)。 A公司擁有C公司的資本比例上有90×5448.6，但合并范圍以母公司是否對(duì)另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)，由于A公司擁有B公司的90權(quán)益資本，B公司包括對(duì)外投資在內(nèi)的所有活動(dòng)都處于A公司控制之下，B公司少數(shù)股東持有C公司5.4（10×54）的權(quán)益性資本也同樣處于A公司控制之下，因而A公司擁有C公司的54（48.6×5.4）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。 3、直接和間接方式合計(jì)被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。 例：A公司擁有B公司70 %股權(quán)，又擁有C公司35%股權(quán)；B公司擁有C公司20

3、% 股權(quán)。 A公司直接擁有C公司35%股權(quán)，間接擁C公司20%股權(quán)，合計(jì)擁有55%的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。 （二）被母公司控制的其他投資企業(yè)。 1、通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。 2、根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營政策。 3、有權(quán)任免董事會(huì)等類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。 4、在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 二、不納入合并范圍的子公司 （一）不納入合并范圍的原因 1、對(duì)公司的控制權(quán)受到限制。 2、對(duì)子公司的資金高度受到限制。 3、子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)不完全受母公司的管理和決策。 4、母公司與子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)缺乏一體性。

4、（二）若直接或間接擁有被投資企業(yè)50以上股權(quán)，但符合下列情形的仍不納入合并范圍 1、已準(zhǔn)備納入關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。 2、按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。 3、已宣告破產(chǎn)的子公司。 4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有的。 5、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。 說明： 如母公司考慮子公司為其供應(yīng)原料，不準(zhǔn)備宣告其破產(chǎn)，則仍然必須將其納入合并范圍。6、受所在國外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。 第二部分： 合并報(bào)表的基本理論及抵銷分錄編制技巧 一、內(nèi)部權(quán)益性投資及其收益的抵銷 （一）內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷 、 抵銷分錄 借：實(shí)收資本 資本公積（子公司所有者權(quán)益合計(jì)） 盈余公積 未分配

5、利潤 合并價(jià)差（借或貸、差額） 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 （子公司所有者權(quán)益合計(jì)×少數(shù)股權(quán)） 、 合并價(jià)差 （）產(chǎn)生原因：由于母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份，支付給第三者的價(jià)款高于或低于發(fā)行該股份的發(fā)行價(jià)。 （）合并價(jià)差的計(jì)算 合并價(jià)差母公司內(nèi)部權(quán)益性投資被投資子公司所有者權(quán)益合計(jì)×母公司在子公司的投資比例股權(quán)投資差額。 （）報(bào)表列示：合并價(jià)差屬于“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目，在合并報(bào)表中應(yīng)單獨(dú)列示于“長期股權(quán)投資”項(xiàng)下。 、 少數(shù)股東權(quán)益 （）含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。（）少數(shù)股

6、東權(quán)益的計(jì)算 少數(shù)股東權(quán)益子公司所有者權(quán)益合計(jì)×（母公司在子公司投資比例）（）報(bào)表列示：在“負(fù)債”類項(xiàng)目與“所有者權(quán)益”類之間單列一類反映。 【例1】母公司擁有子公司80%的股份，年末母公司“長期股權(quán)投資對(duì)子公司投資”帳面值為28000元，子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目如下：實(shí)收資本 26000元、資本公積4000元、盈余公積2000元、未分配利潤1000元。 借：實(shí)收資本 26000 資本公積 4000 盈余公積 2000 未分配利潤 1000 合并價(jià)差 1600 貸：長期股權(quán)投資 28000 少數(shù)股東權(quán)益 6600 （二）內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷 1、抵銷原理 （）子公司本期凈利潤已包括在

7、母公司的投資收益和少數(shù)股東本期收益，合并報(bào)表實(shí)質(zhì)上是將子公司的本期凈利潤還原為收入、成本費(fèi)用處理，那么必須將對(duì)母公司的投資收益予以抵銷。 （）因?yàn)椴捎脵?quán)益法核算，子公司的期初未分配利潤已包括在母公司的長期股權(quán)投資及期初未分配利潤（或其他所有者權(quán)益）帳上，應(yīng)予抵銷。 （）由于合并利潤分配表是在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東的利潤分配情況，而子公司的利潤在母公司的投資收益及利潤分配中已有所反映，因此子公司的利潤分配各項(xiàng)目數(shù)額必須予以抵銷。 2、抵銷分錄及公式 子公司本期凈利潤子公司年初未分配利潤子公司本期已分配利潤子公司年末未分配利潤 抵銷分錄： 借：投資收益（子公司本年凈利潤×母

8、公司投資）少數(shù)股東損益（子公司本年凈利潤×（母）年初未分配利潤（子公司年初未分配利潤） 貸：提取盈余公積 （子公司提取盈余公積數(shù)） 應(yīng)付利潤 （子公司應(yīng)付利潤數(shù)） 未分配利潤 （子公司尚未分配利潤數(shù)） 說明： （）期初未分配利潤、提取盈余公積、應(yīng)付利潤、未分配利潤在子公司的利潤分配表中找。 （）“投資收益”有二個(gè)來源 、在子公司“投資收益對(duì)××子公司”項(xiàng)目中找。 、計(jì)算得出。 、 盈余公積的調(diào)整 （）原理 、通過上述抵銷分錄，已將子公司本期計(jì)提的盈余公積全部沖銷，但依據(jù)我國公司法有關(guān)規(guī)定，盈余公積由單個(gè)公司按本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤計(jì)提。 、通過調(diào)整提取盈余公積的抵銷分

9、錄后，合并資產(chǎn)負(fù)債表上的“盈余公積”項(xiàng)目反映母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。 同時(shí)合并利潤分配表中，“提取盈余公積”項(xiàng)目反映了母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。 、調(diào)整分錄相當(dāng)于將母公司一部分未分配利潤轉(zhuǎn)作盈余公積，而不是將子公司未分配利潤轉(zhuǎn)作盈余公積，因?yàn)樽庸镜奈捶峙淅麧櫼讶勘坏咒N了。 （）調(diào)整分錄 、調(diào)整當(dāng)期盈余公積 借：提取盈余公積 貸：盈余公積（子公司當(dāng)年提取盈余公積數(shù)×母） 、調(diào)整以前年度盈余公積 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積（到上年止子公司累計(jì)提取盈余公積數(shù)×母） （三）內(nèi)部權(quán)益性投資和投資收益的抵銷的綜

10、合舉例 【例】×年母公司“長期股權(quán)投資對(duì)A子公司投資“期初帳面值為45000元，占A公司80%的股份，A公司期初帳面值如下：實(shí)收資本35000元、資本公積15000元，當(dāng)年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤10000元，提取盈余公積1000元，應(yīng)付股東利潤2000元。 ×2年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤10000元，提取盈余公積1000元，應(yīng)付股東利潤2000元。 ×1年： 內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷 借：實(shí)收資本 35000 資本公積 15000 盈余公積 1000 未分配利潤 7000 合并價(jià)差 5000 貸：長期股權(quán)投資 51400 少數(shù)股東權(quán)益 11600 說明： A、“長期股權(quán)投資”期末數(shù)

11、45000（10000×80）（2000×80）51400元。 、“盈余公積”期末數(shù)1000元。 （子公司） C、“未分配利潤”期末數(shù)10000100020007000元。 、少數(shù)股東權(quán)益（3500015000）×（180）（10000×20）（2000×20）11600元。 、合并價(jià)差（5140011600）（350001500010007000）5000元。內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷 借：投資收益8000 少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積 1000應(yīng)付利潤 2000未分配利潤 7000 調(diào)整提取盈余公積借：提取盈余公

12、積 800貸：盈余公積 800注意：子公司提取盈余公積數(shù)×母公司投資比例。×2年 內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷借：實(shí)收資本 35000 資本公積 15000盈余公積 2000未分配利潤 14000合并價(jià)差 5000貸：長期股權(quán)投資 57800少數(shù)股東權(quán)益 13200說明：A、“長期股權(quán)投資”期末數(shù)51400（10000×80）（2000×80）57800元。、“盈余公積”期末數(shù)100010002000元。（子公司）C、“未分配利潤”期末數(shù)7000（1000020002000）14000元。、少數(shù)股東權(quán)益1160010000×（180）（2000

13、5;20）13200元。、合并價(jià)差（5780013200）（3500015000200014000）5000元。內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷 借：年初未分配利潤 7000 投資收益8000 少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積 1000應(yīng)付利潤 2000未分配利潤 14000 調(diào)整提取盈余公積借：提取盈余公積 800貸：盈余公積 800借：年初未分配利潤 800貸：盈余公積 800特別注意：A、 子公司提取盈余公積數(shù)×母公司投資比例。B、 調(diào)整以前年度盈余公積不要忘記。二、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付帳款及壞帳準(zhǔn)備的抵銷（一）內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付帳款的抵銷借：應(yīng)付帳款 貸：應(yīng)收帳款說明：這筆業(yè)務(wù)在以后年度無須編

14、制遞延抵銷分錄。（二）壞帳準(zhǔn)備的抵銷 借：壞帳準(zhǔn)備 （期末內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備余額） 貸：管理費(fèi)用 （借或貸、差額） 年初未分配利潤 （期初內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)壞帳準(zhǔn)備余額） 說明：本抵銷分錄公式適用于當(dāng)年及以前年度壞帳準(zhǔn)備的抵銷。 【例3】某集團(tuán)公司自1991年開始用備抵法核算壞帳，且1991-1994年間內(nèi)部未發(fā)生壞帳，有關(guān)資料如下： 年份 內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額 計(jì)提壞帳比例 1991 10000 5 1992 15000 5 1993 10000 3 1994 12000 3 1991年： 借：壞帳準(zhǔn)備 50 貸：管理費(fèi)用 50 1992年： 借：壞帳準(zhǔn)備 75 貸：期初未分配利潤 50

15、 管理費(fèi)用 25 說明： 壞帳準(zhǔn)備當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額×當(dāng)年計(jì)提比例15000×575元年初未分配利潤上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額×上年計(jì)提比例10000×550元管理費(fèi)用為軋差數(shù)755025元。1993年： 借：壞帳準(zhǔn)備 30 管理費(fèi)用 45 貸：期初未分配利潤 75 說明： 壞帳準(zhǔn)備當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額×當(dāng)年計(jì)提比例10000×330元年初未分配利潤上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額×上年計(jì)提比例15000×575元管理費(fèi)用為軋差數(shù)753045元。1994年借：壞帳準(zhǔn)備 36 管理費(fèi)用 6 貸：期初未分配利潤

16、 30 說明： 壞帳準(zhǔn)備當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額×當(dāng)年計(jì)提比例12000×336元 年初未分配利潤上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額×上年計(jì)提比例10000×330元 管理費(fèi)用為軋差數(shù)36306元。 （三）其他債權(quán)債務(wù)的抵銷 1、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù)2、內(nèi)部預(yù)付帳款與預(yù)收帳款的抵銷借：預(yù)收帳款 貸：預(yù)付帳款3、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利4、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷借：其他應(yīng)付款 貸：其他應(yīng)收款注意：以上抵銷分錄每年年末應(yīng)根據(jù)各帳戶余額編制，并非只編制發(fā)生當(dāng)年。三、內(nèi)部債權(quán)性投資及其收益的抵銷

17、 （一）抵銷分錄 1、溢價(jià)發(fā)行及購買債券的抵銷 借：應(yīng)付債券債券面值債券溢價(jià) （未攤銷溢價(jià)） 應(yīng)計(jì)利息合并價(jià)差 （借或貸） 貸：長期債權(quán)投資債券投資（面值未攤銷溢價(jià)）長期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息（歷年利息累計(jì)數(shù)）借：投資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在建工程2、折價(jià)發(fā)行及購買債券的抵銷借：應(yīng)付債券債券面值 應(yīng)計(jì)利息合并價(jià)差 （借或貸） 貸：長期債權(quán)投資債券投資（面值未攤銷溢價(jià)） 長期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息（歷年利息累計(jì)數(shù)） 應(yīng)付債券債券折價(jià) （未攤銷折價(jià)） 借：投資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在建工程（二）綜合舉例 【例4】A公司為母公司，B公司系A(chǔ)公司的全資子公司，1991年初子公司發(fā)行五年期、票面利率為15%、到期一次還本付

18、息的債券500萬元，發(fā)行價(jià)為525萬元，母公司于1991年初購買其中40%債券，母子公司均按直線法攤銷溢價(jià)及年末計(jì)息攤銷。要求編制1991年及1992年的抵銷分錄。 1991年： 借：應(yīng)付債券債券面值 200 債券溢價(jià) 8 應(yīng)計(jì)利息 30 貸：長期債權(quán)投資債券投資 208 長期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 30 借：投資收益 28 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 28 說明： A、 債券面值500×40%200萬元。 B、 債券溢價(jià)未攤銷的溢價(jià)=（2525÷）×40%8萬元。 C、 應(yīng)計(jì)利息500×15×4030萬元。 D、 長期債權(quán)投資債券投資500×40%82

19、08萬元。 E、 投資收益30（25÷5×40%）28萬元。 1992年借：應(yīng)付債券債券面值 200 債券溢價(jià) 6 應(yīng)計(jì)利息 60 貸：長期債權(quán)投資債券投資 206 長期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 60 借：投資收益 28 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 28 說明： A、債券面值500×40%200萬元。 B、債券溢價(jià)未攤銷溢價(jià)=（2525÷×2）×40%6萬元。C、應(yīng)計(jì)利息500×15×40×260萬元。 D、長期債權(quán)投資債券投資500×40%6206萬元。 E、投資收益30（25÷5×40%）28

20、萬元。 【例5】續(xù)上例，如母公司在1993年初以278萬元的價(jià)格購買子公司發(fā)行的債券40%，要求編制1993年的抵銷分錄。（母公司僅持有子公司債券40%）分析： 母公司會(huì)計(jì)核算如下：購買債券 借：長期債權(quán)投資債券投資 200債券溢價(jià) 18 應(yīng)計(jì)利息 60 貸：銀行存款 278 年末計(jì)息攤銷 借：長期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 30 貸：長期債權(quán)投資債券溢價(jià) 6 投資收益 24 因此1993年抵銷分錄為： 借：應(yīng)付債券債券面值 200 債券溢價(jià) 4 應(yīng)計(jì)利息 90 合并價(jià)差 8 貸：長期債權(quán)投資債券面值 200 債券溢價(jià) 12 長期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 90 借：投資收益 24 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 24 說明： A

21、、債券面值500×40%200萬元。 B、債券溢價(jià)未攤銷溢價(jià)=（2525÷5×3）×40%4萬元。 C、應(yīng)計(jì)利息500×15×40×390萬元。 D、長期債權(quán)投資債券面值500×40%200萬元。 E、長期債權(quán)投資債券溢價(jià)未攤銷溢價(jià)（1818÷3）×40%12萬元 F、 投資收益3018÷324萬元。 上述計(jì)算有關(guān)難點(diǎn)概念的理解： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 那么，那些交易事項(xiàng)需要抵銷呢？凡集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷，對(duì)于整

22、個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，這些交易進(jìn)僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過抵銷分錄予以扣除。 而集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，這些交易才是集團(tuán)對(duì)外的真正交易，仍應(yīng)保留在合并報(bào)表中。 例5就是以上理論的簡單靈活應(yīng)用。 對(duì)于發(fā)行公司（子公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價(jià)4萬元（必須按子公司發(fā)行價(jià)與面值的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算）及應(yīng)計(jì)利息90萬元。 對(duì)于購買公司（母公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價(jià)12萬元（必須按母公司購買價(jià)與面值及應(yīng)計(jì)利息的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算，即總溢價(jià)為278200200&#

23、215;15%×218萬元，1993年攤銷6萬元，則剩余未攤銷溢價(jià)為12萬元）及應(yīng)計(jì)利息90萬元。 上述母子公司抵銷的差額即合并價(jià)差8萬元。隨著各公司對(duì)債券溢價(jià)的攤銷，合并價(jià)差的金額也逐漸減小，1994年末為4萬元，1995年末為0萬元。 子公司發(fā)行債券支付當(dāng)年利息30萬元，（僅指母公司購買的40%部分，下同）而母公司購買債券僅獲得投資收益24萬元，那么應(yīng)抵銷多少投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用呢？該集團(tuán)公司使用這筆200萬元資金，子公司使用花費(fèi)了30萬元，而母公司投資僅獲得24萬元的收益，對(duì)于集團(tuán)公司來說還是花費(fèi)了6萬元，這部分費(fèi)用是不能抵銷的，因?yàn)樗钦麄€(gè)集團(tuán)的費(fèi)用，因此只能抵銷24萬元。從另

24、一個(gè)角度來看，子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接投資對(duì)于集團(tuán)公司來說不應(yīng)花費(fèi)任何費(fèi)用，而本例中母公司是從市場上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價(jià)格購得該債券投資于子公司，那么，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說每年使用這筆資金所花費(fèi)得6萬元是支付給第三者的。 四、內(nèi)部銷售收入及 存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷 （一）抵銷分錄公式 、 本期購入，全部未售出 借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價(jià)） 貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本） 存貨（購貨方未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部毛利） 、 本期購入，全部售出借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價(jià)） 貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本） 、 上期購入，本期全部已售出借：年初未分

25、配利潤 貸：產(chǎn)品銷售成本（上期購貨方的內(nèi)部毛利） 、 上期購入，本期全部未售出借：年初未分配利潤貸：存 貨（上期購貨方的內(nèi)部毛利） 說明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可例如出售，即在本期購入，全部已售出分錄中乘以；在本期購入，全部未售出分錄中乘以即可。具體應(yīng)用詳見舉例。（二）綜合舉例 【例】母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司當(dāng)期出售其中的60%，售價(jià)720元。 借：主營業(yè)務(wù)收入 600 貸：主營業(yè)務(wù)成本 600 說明：若全部售出應(yīng)抵銷主營業(yè)務(wù)收入1000元，而現(xiàn)在售出其中60%，則抵銷主營業(yè)務(wù)收入1000×60%600元。 借：主營

26、業(yè)務(wù)收入 400 貸：主營業(yè)務(wù)成本 320 存 貨 80 說明：若全部未售出應(yīng)抵銷主營業(yè)務(wù)收入1000元、主營業(yè)務(wù)成本800元、存貨1000800200元，而現(xiàn)在其中40%未售出，則抵銷主營業(yè)務(wù)收入1000×40%600元、主營業(yè)務(wù)成本800×40%320元、存貨（1000800）×40%80元。 也可以合并編制以下抵銷分錄： 借：主營業(yè)務(wù)收入 1000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 920 存 貨 80 說明：對(duì)以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷的原理。 對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說，內(nèi)部銷售所實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入 并非集團(tuán)公司真正的收入，它的實(shí)質(zhì)是存貨

27、在集團(tuán)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，集團(tuán)公司并不因存貨的轉(zhuǎn)移而增加收入。同時(shí)由于內(nèi)部銷售也虛增了集團(tuán)公司的主營業(yè)務(wù)成本，因此必須予以全部抵銷。 但若集團(tuán)公司內(nèi)購入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷售時(shí)銷售公司的主營業(yè)務(wù)成本。 通過上述分析我們結(jié)合例5作進(jìn)一步講解： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 例5中母子公司主營業(yè)務(wù)收入合計(jì)（僅指內(nèi)部銷售部分，以下主營業(yè)務(wù)成本及存貨同）10007201720元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司

28、來說真正的主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)為720元，則須抵銷1000元，即借記主營業(yè)務(wù)收入1000元。 母子公司主營業(yè)務(wù)成本合計(jì)8001000×60%1400元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說真正的主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)800×60%480元，則須抵銷920元，即貸記主營業(yè)務(wù)成本920元。 若集團(tuán)公司內(nèi)部所購存貨全部未對(duì)外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。 對(duì)于上述概念的理解我們結(jié)合例5的講解來解釋。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 例5中銷售公司的存貨為0，購入公司的存貨1000600400元， 二者相加為400元。對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公

29、司來說，40%的存貨只是發(fā)生了存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，并不因此增加存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應(yīng)800×40%320元，因此須抵銷存貨40032080元，即貸記存貨80元。 抵銷存貨的金額應(yīng)為內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。在例5中，母公司的銷售毛利率（1000800）÷100020%，而子公司未銷售的存貨金額為400元，即內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利400×20%80元。 【例6】母公司上期從子公司購入存貨1000元，全部未銷售，本期又購入1000元，子公司的內(nèi)部銷售毛利率為20%，本期母公司將上期購入的存貨全部售出，本期購入存貨售出30%。 借：期初未分配利潤 200 貸

30、：主營業(yè)務(wù)成本 200 說明： 上期購入存貨本期全部銷售應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷售公司的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利1000×20%200元，即借記期初未分配利潤200元。 上期購入存貨本期全部銷售還應(yīng)抵銷虛增的主營業(yè)務(wù)成本。 根據(jù)合并報(bào)表

31、的基本理論：集團(tuán)公司內(nèi)購入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷售時(shí)銷售公司的主營業(yè)務(wù)成本。因此，當(dāng)期對(duì)銷售公司的主營業(yè)務(wù)收入無須抵銷，而對(duì)其虛增的主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)予以抵銷。在例6中應(yīng)抵銷的主營業(yè)務(wù)成本集團(tuán)公司內(nèi)購買公司銷貨成本集團(tuán)公司內(nèi)銷售公司銷貨成本1000800200元，即貸記主營業(yè)務(wù)成本200元。 對(duì)于上述說明可能細(xì)心的讀者會(huì)發(fā)現(xiàn)“對(duì)于上期銷售公司 的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中”這段論述是乎遺漏了“所得稅”這一重要因素，同時(shí)

32、也提出了所得稅是否要抵銷的問題。 根據(jù)合并報(bào)表的基本理論：對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說，對(duì)外銷售所實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。同時(shí)對(duì)集團(tuán)公司外的企業(yè)或單位花費(fèi)的成本、費(fèi)用才是集團(tuán)公司真正的成本、費(fèi)用。上例中集團(tuán)公司內(nèi)銷售公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售，雖然未對(duì)外銷售，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說并未實(shí)現(xiàn)銷售利潤，但按稅法規(guī)定：該公司實(shí)現(xiàn)銷售應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅、所得稅。這部分稅金是向集團(tuán)公司外的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的，應(yīng)視為集團(tuán)公司的費(fèi)用，在合并過程中不應(yīng)予以抵銷。 借：主營業(yè)務(wù)收入 1000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 860 存 貨 140 【例7】母公司上期從子公司購入存貨1000元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為20%，本期母公司對(duì)外

33、銷售其中得70%。 借：期初未分配利潤 200 貸：主營業(yè)務(wù)成本 140 存 貨 60 說明： 上期購入存貨本期無論是否對(duì)外銷售均應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷售公司的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利1000×20%200元，即借記期初未分配利潤20

34、0元。 若本期購買公司對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷售，實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)公司真正的利潤，它是無須抵銷的，而上期銷售公司實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利已隱含在期初未分配利潤中，應(yīng)予以抵銷（對(duì)應(yīng)抵銷項(xiàng)目為主營業(yè)務(wù)成本）。若全部未對(duì)外銷售，上期銷售公司實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利也隱含在期初未分配利潤中，也應(yīng)予以抵銷（對(duì)應(yīng)抵銷項(xiàng)目為存貨）。 對(duì)于主營業(yè)務(wù)成本、存貨抵銷的原理同上。 【例8】母公司1991年購入子公司存貨1000元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為20%，當(dāng)年母公司售出其中的60%。1992年母公司又購入子公司存貨2000元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為25%，假定母公司對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用個(gè)別認(rèn)定法，當(dāng)年售出上期結(jié)存存貨的70%，本期購入存貨的50%。

35、 1991年 借：主營業(yè)務(wù)收 1000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 920 存 貨 80 1992年借：期初未分配利潤 80 貸：主營業(yè)務(wù)成本 56 存 貨 24 說明： 期初未分配利潤1000×20%×（160%）80元。 主營業(yè)務(wù)成本802456元1000×20%×（160%）×70%56元。 存貨1000×20%×（160%）×（170%）24元。 借：主營業(yè)務(wù)收入 2000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 1750 存 貨 250 五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷 （一）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為

36、固定資產(chǎn)使用。 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)原值 說明：這種情況一般不經(jīng)常發(fā)生，且數(shù)額不大，根據(jù)重要性原則可不進(jìn)行抵銷。（二）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為普通存貨。 這種情況極少發(fā)生，根據(jù)重要性原則，不必作抵銷處理。（三）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的存貨銷售給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。 、 固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷借：主營業(yè)務(wù)收入 （銷售固定資產(chǎn)企業(yè)售價(jià)） 貸：主營業(yè)務(wù)成本 （銷售固定資產(chǎn)企業(yè)成本） 固定資產(chǎn)原值 （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利） 借：累計(jì)折舊 （當(dāng)年多提折舊） 貸：管理費(fèi)用 說明：若購買企業(yè)當(dāng)期出售該固定資產(chǎn)，應(yīng)編制以下抵銷分錄 借：主營

37、業(yè)務(wù)收入 貸：主營業(yè)務(wù)成本 營業(yè)外收入 【例9】母公司1995年2月2日從其擁有80%股份的子公司購入固定資產(chǎn)（子公司作為存貨銷售），售價(jià)120萬元，子公司的銷售毛利率為30%，母公司支付貨款120萬元、增值稅20.4萬元、運(yùn)雜費(fèi)1萬元、保險(xiǎn)費(fèi)0.6萬元調(diào)試安裝費(fèi)8萬元，于1995年5月20日竣工驗(yàn)收并交付使用。母公司采用直線法計(jì)提折舊，該固定資產(chǎn)用于行政管理，使用年限3年，凈殘值率4%（內(nèi)部利潤抵銷不包括凈殘值）。 要求： （）計(jì)算母公司固定資產(chǎn)入帳價(jià)值。 （）計(jì)算母公司每月應(yīng)計(jì)提的折舊。 （）編制1995年抵銷分錄。 解： （）母公司固定資產(chǎn)入帳價(jià)值12020.410.68150萬元。 （

38、）母公司每月應(yīng)計(jì)提的折舊150×（14%）÷（3×12）4萬元。 （）抵銷分錄： 借：主營業(yè)務(wù)收入 120 貸：主營業(yè)務(wù)成本 84 固定資產(chǎn)原值 36 借：累計(jì)折舊 7 貸：管理費(fèi)用 7 說明： 購入企業(yè)的固定資產(chǎn)入帳價(jià)值集團(tuán)公司銷售存貨企業(yè)售價(jià)該固定資產(chǎn)所含增值稅運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)。 每月多提折舊內(nèi)部銷售毛利÷（年數(shù)×12）。上例中每月多提折舊120×30%÷（3×12）1萬元。根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)照提折舊”的有關(guān)規(guī)定，1995年母公司從6月份開始計(jì)提折舊，共7個(gè)月，因此抵銷多提折

39、舊7萬元。 增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)對(duì)每月多提折舊無影響。集團(tuán)公司發(fā)生這筆業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是：自制自建固定資產(chǎn)。銷售企業(yè)若將該存貨自用，也應(yīng)包含增值稅（稅法規(guī)定企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售計(jì)稅）和運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)。因此增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)對(duì)每月多提折舊無影響，無須抵銷。 從另一角度來看，增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)均支付給集團(tuán)公司外的單位或企業(yè)，根據(jù)合并報(bào)表基本理論也不應(yīng)予以抵銷。 、 固定資產(chǎn)使用期的抵銷 借：期初未分配利潤 （交易當(dāng)期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利） 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 （抵銷當(dāng)年多計(jì)提折舊） 貸：管理費(fèi)用 借：累計(jì)折舊 （以前年度累計(jì)多計(jì)提折舊） 貸：期初未分配

40、利潤 【例10】續(xù)例9，要求：編制1996、1997年度抵銷分錄。 1996年 借：期初未分配利潤 36 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 36 借：累計(jì)折舊 12 貸：管理費(fèi)用 12 借：累計(jì)折舊 7 貸：期初未分配利潤 7 1997年借：期初未分配利潤 36 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 36 借：累計(jì)折舊 12 貸：管理費(fèi)用 12 借：累計(jì)折舊 19 貸：期初未分配利潤 19 說明： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷售公司的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤中

41、，那么上期的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例10中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利120×30%36萬元，即借記期初未分配利潤36萬元。 同理，對(duì)于累計(jì)折舊當(dāng)期多計(jì)提的要抵銷，以前各期多計(jì)提的也要抵銷。 由合并報(bào)表編制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵銷的累計(jì)折舊在母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中是不反映的，所以我們還是應(yīng)抵銷以前年度多計(jì)提的折舊。在例10中的1997年應(yīng)抵銷以前年度多計(jì)提的折舊71219萬元，即借記累計(jì)折舊1

42、9萬元。 同理，對(duì)于以前各期多計(jì)提的管理費(fèi)用也要抵銷。由于銷售公司已將以前各期的管理費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至其末未分配利潤即本期期初未分配利潤。因此，還需抵銷期初未分配利潤。在例10中的1997年應(yīng)抵銷以前年度多計(jì)提的管理費(fèi)用即期初未分配利潤71219萬元，即貸記期初未分配利潤19萬元。 3、固定資產(chǎn)使用期滿清理時(shí)的抵銷（抵銷分錄與提前報(bào)廢固定資產(chǎn)相同） 正 常 使 用 期 借：期初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤 在 用 期 滿 清 理 借：期初未分配利潤 貸：營業(yè)外收支 借：營業(yè)外收入支 貸：管理費(fèi)用 借：營業(yè)外收支 貸：期初未分配利潤 說明：

43、由于固定資產(chǎn)實(shí)體已不存在，故資產(chǎn)負(fù)債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外收支來替換。 抵銷分錄是根據(jù)工作底稿而設(shè)計(jì)的，它所處理的是報(bào)表項(xiàng)目而并非會(huì)計(jì)帳戶，因此抵銷分錄中出現(xiàn)“固定資產(chǎn)原值”、“營業(yè)外收支”等抵銷項(xiàng)目。 當(dāng)期多計(jì)提的折舊仍應(yīng)抵銷。 在用期滿的三筆抵銷分錄可合并為一筆即: 借：期初未分配利潤 貸：管理費(fèi)用 以上合并分錄將通過例11加以理解。 【例11】1990年12月母公司將成本24000元的存貨出售給子公司作為固定資產(chǎn)，并于當(dāng)年底投入使用。母公司的售價(jià)為30000元，子公司按直線法計(jì)提折舊，無殘值，使用期限3年，期滿報(bào)廢。 1991年： 借：主營業(yè)務(wù)收入 30000 貸：主營業(yè)務(wù)成本

44、24000 固定資產(chǎn)原值 6000 借：累計(jì)折舊 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 1992年： 借：期初未分配利潤 6000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 6000 借：累計(jì)折舊 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 借：累計(jì)折舊 2000 貸：期初未分配利潤 2000 1993年： 借：期初未分配利潤 6000 貸：營業(yè)外收支 6000 借：營業(yè)外收支 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 借：營業(yè)外收支 4000 貸：期初未分配利潤 4000 上述三筆分錄合并，可編制以下一筆分錄： 借：期初未分配利潤 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 4、固定資產(chǎn)超期使用的抵銷 （1）超齡使用 正 常 使 用 期 借：期初

45、未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤 超 齡 使 用 借：期初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤 說明： 因?yàn)槌g使用固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊，所以比正常使用時(shí)少一筆抵銷分錄。 超齡使用，由于固定資產(chǎn)仍存在，不須用營業(yè)外收支項(xiàng)目代替資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。 （）超齡使用期滿報(bào)廢 超 齡 使 用 借：期初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤 超齡使用期滿報(bào)廢 借：期初未分配利潤 貸：營業(yè)外收支 借：營業(yè)外收支 貸：期初未分配利潤 說明： 由于固定資產(chǎn)實(shí)體已不存在，故資產(chǎn)負(fù)債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外收支來替換。 實(shí)際上超齡使用期滿報(bào)廢不須編制抵銷分錄： 、由于固定資產(chǎn)已清理，因此不存在內(nèi)部銷售毛利的抵銷問題。 、由于超齡使用固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因此不存在