企業(yè)租賃的基本分類

1、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃指 南 一、基本要求（一）企業(yè)應(yīng)視租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律形式對(duì)租賃進(jìn)行分類一項(xiàng)租賃應(yīng)否認(rèn)定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么無(wú)論租賃合同采用什么形式，都應(yīng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。如果實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么應(yīng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。由于承租人和出租人的權(quán)利和義務(wù)是以雙方簽訂的租賃合同為基礎(chǔ)確定的，因此，通常情況下承租人和出租人對(duì)同一項(xiàng)租賃所劃歸的類型應(yīng)當(dāng)一致。即如果承租人將其劃歸為融資租賃，原則上出租人一般也應(yīng)將其劃歸為融資租賃，而

2、不應(yīng)劃歸為經(jīng)營(yíng)租賃，從而避免同一項(xiàng)資產(chǎn)在承租人和出租人之間作不同的認(rèn)定。（二）企業(yè)應(yīng)正確確定租賃開(kāi)始日租賃開(kāi)始日的確定對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有著重要影響。確定租賃開(kāi)始日的目的有兩個(gè)：一是作為確定租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和入賬價(jià)值的基準(zhǔn)日；二是作為進(jìn)行租賃分類的基準(zhǔn)日。租賃開(kāi)始日應(yīng)按照租賃合同規(guī)定的起租日加以確定。（三）承租人和出租人應(yīng)正確核算融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論是出租人還是承租人，均應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。租賃業(yè)務(wù)對(duì)專門從事租賃的企業(yè)而言，屬主營(yíng)業(yè)務(wù)；而對(duì)一般企業(yè)而言，可能是特殊業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則從承租人和出租人兩個(gè)方面，對(duì)租賃的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在對(duì)租賃進(jìn)行恰

3、當(dāng)分類的基礎(chǔ)上，正確地把握適用條款。（四）企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，承租人一般需要設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目：1.“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)的原價(jià)，包括：（1）按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者所確定的金額；（2）企業(yè)為租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)（包括出租人墊付的銀行開(kāi)信用證費(fèi)，但不包括支付給出租人的開(kāi)信用證的利息費(fèi)用，后者已計(jì)入租金）、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)保管費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、增值稅及其他稅款、商檢費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等費(fèi)用。如果租賃資產(chǎn)是從境外購(gòu)入的，還應(yīng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)

4、輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。在租賃期屆滿時(shí)，如果租賃合同規(guī)定將租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，承租人應(yīng)將該項(xiàng)租入固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。融資租入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過(guò)“在建工程××項(xiàng)目”科目核算，安裝完畢交付使用時(shí)，再由“在建工程××項(xiàng)目”科目轉(zhuǎn)入本科目核算。企業(yè)采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)另設(shè)備查簿進(jìn)行登記，不在本科目核算。2.“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而應(yīng)付給出租人的各種款項(xiàng)。3.“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的未確認(rèn)的融資費(fèi)用總額。為

5、了正確核算租賃業(yè)務(wù)，出租人一般需要設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目：1.“應(yīng)收融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項(xiàng)。2.“未擔(dān)保余值”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。3.“遞延收益未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。4.“融資租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為融資租賃而購(gòu)建的固定資產(chǎn)的實(shí)際成本，包括租賃資產(chǎn)的價(jià)款、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)保管費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用（指從出租人支付設(shè)備價(jià)款或?qū)嶋H負(fù)擔(dān)與承租人有關(guān)的費(fèi)用之日起至租賃開(kāi)始日止所產(chǎn)

6、生的借款費(fèi)用，下同）等，如果租賃資產(chǎn)是從境外購(gòu)入的，還應(yīng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。5.“應(yīng)收經(jīng)營(yíng)租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租出資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的租金。6.“經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為經(jīng)營(yíng)租賃購(gòu)建的資產(chǎn)的實(shí)際成本，包括租賃資產(chǎn)的價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、國(guó)內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)保管費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用等。如果租賃資產(chǎn)是從境外購(gòu)入的，還應(yīng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。7.“經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租出資產(chǎn)的累計(jì)折舊。8.“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。本科目核算專門

7、從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)取得的收入。本科目應(yīng)設(shè)置“融資收入”和“租金收入”兩個(gè)二級(jí)科目。其他企業(yè)進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)所取得的收入，在“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算。二、關(guān)于引言本準(zhǔn)則在引言部分規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。其中指出，本準(zhǔn)則不涉及土地使用權(quán)、電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議；也不涉及開(kāi)采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議。這些租賃協(xié)議的會(huì)計(jì)處理將由無(wú)形資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范，不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍。某些情況下，租賃合同可能要求出租人在租賃資產(chǎn)的運(yùn)行和維護(hù)方面提供服務(wù)。例如出租機(jī)動(dòng)車輛、出租復(fù)印機(jī)等資產(chǎn)，在租賃合同中規(guī)定由出

8、租人向承租人提供維護(hù)和修理機(jī)動(dòng)車輛、復(fù)印機(jī)的服務(wù)。對(duì)于這類租賃合同，如果現(xiàn)金流是相互的、可分離的，例如合同在不同的會(huì)計(jì)期間有效，或合同能夠獨(dú)立終止或分別談判，則應(yīng)將合同中包含的資產(chǎn)和服務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)，此時(shí)本準(zhǔn)則僅適用于合同中與資產(chǎn)的提供或使用有關(guān)的部分。三、關(guān)于定義1.租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價(jià)，從而使租賃有別于資產(chǎn)購(gòu)置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉(cāng)儲(chǔ)合同，以及無(wú)償提供使用權(quán)的借用合

9、同。2.租賃期，是指租賃合同所規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應(yīng)包括在租賃期內(nèi)。租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長(zhǎng)短一般在租賃合同中有明確規(guī)定。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。這里的“遠(yuǎn)低于”，通常是指低于70（含70）。應(yīng)該注意的是，如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，即所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)

10、遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)即意味著合同終止，因此租賃期最長(zhǎng)不得超過(guò)租賃開(kāi)始日至優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使之日的期間。判斷所訂立的購(gòu)價(jià)是否遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)從購(gòu)價(jià)本身所體現(xiàn)的含義來(lái)理解。優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)所指的購(gòu)價(jià)，只是象征性的，其實(shí)是一種名義購(gòu)買價(jià)。在實(shí)務(wù)中，一般可按照低于5（含5）來(lái)掌握?！纠?】假設(shè)1999年9月1日，北方機(jī)械制造股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“北方公司”）與中華租賃公司（以下簡(jiǎn)稱“中華公司”）簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：（1）起租日：2000年1月1日；

11、（2）租賃期：2000年1月1日2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2003年1月1日2004年12月31日，估計(jì)租賃期屆滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。根據(jù)上述資料，分析如下：（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；（2）續(xù)租租金20000正常租金800002570%，幾乎可以肯定承租人將來(lái)一定會(huì)續(xù)租。因此，本例中的租賃期應(yīng)為5年（3年2年），即2000年1月1日2004年12月31日?！纠?】續(xù)例1，另假設(shè)承租人可在2003年6月30日按300元購(gòu)買該項(xiàng)租賃資產(chǎn)，估計(jì)購(gòu)買選擇

12、權(quán)行使之日該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為60000元。根據(jù)上述資料，分析如下：購(gòu)買價(jià)格300購(gòu)買時(shí)的公允價(jià)值600000.55，幾乎可以肯定承租人將來(lái)一定會(huì)購(gòu)買該項(xiàng)租賃資產(chǎn)。因此，本例中租賃期為3.5年，即2000年1月1日2003年6月30日。3.不可撤銷租賃，指只在以下一種或數(shù)種情況下才可撤銷的租賃：(1)發(fā)生某些很少會(huì)出現(xiàn)的或有事項(xiàng)；(2)經(jīng)出租人同意；(3)承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；(4)承租人額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)。不可撤銷租賃是相對(duì)“可撤銷租賃”而言的，主要是從承租人角度作出的定義。承租人一般情況下是不能撤銷租賃合同的，除非：發(fā)生了某些很少會(huì)出現(xiàn)的意外事

13、件，比如企業(yè)破產(chǎn)倒閉。經(jīng)出租人同意。根據(jù)中華人民共和國(guó)合同法第一章第八條“依法成立的合同，對(duì)當(dāng)事人具有法律約束力。當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定履行自己的義務(wù)，不得擅自變更或解除合同”，承租人要解除租賃合同一般應(yīng)征得出租人同意。承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同，在這種情況下，承租人與原出租人簽訂的原租賃合同被新租賃合同所替代。承租人額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)。承租人如果解除租賃合同，這筆款項(xiàng)將作為對(duì)出租人的補(bǔ)償歸出租人所有，承租人會(huì)遭受巨額損失。所以一般情況下承租人不會(huì)撤銷租賃合同。換言之，正是由于承租人已額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)，即使其提出撤銷租賃合同，由于出租人已確定可以得到補(bǔ)

14、償，出租人才會(huì)同意。只有出現(xiàn)了上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷。4.擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開(kāi)始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。擔(dān)保余值是相對(duì)于未擔(dān)保余值而言的。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃合同有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。這里“與其有關(guān)的第三方”是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，如母

15、公司、子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方，等等。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。5.未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。未擔(dān)保余值表明未有人擔(dān)保、而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值。這部分余值能否收回，沒(méi)有切實(shí)可靠的保證，因此，在租賃開(kāi)始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。四、關(guān)于租賃的分類本準(zhǔn)則第47條規(guī)定了租賃的分類原則及其具體標(biāo)準(zhǔn)，以下分別加以說(shuō)明。（一）分類時(shí)點(diǎn)本準(zhǔn)則第4條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和

16、經(jīng)營(yíng)租賃。租賃開(kāi)始日，是指租賃合同規(guī)定的起租日。租賃開(kāi)始日是用以確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及劃分租賃類型的基準(zhǔn)日。在租賃合同中，一般有專門條款對(duì)租賃期長(zhǎng)短及起止日期作出規(guī)定，企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)按租賃合同條款來(lái)確定租賃開(kāi)始日。（二）分類原則本準(zhǔn)則對(duì)租賃的分類，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。如果實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該項(xiàng)租賃為融資租賃。反之，則為經(jīng)營(yíng)租賃?？梢?jiàn)，對(duì)租賃進(jìn)行分類首先要理解與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的含義。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指由于經(jīng)營(yíng)情況變化造成相關(guān)收益的變

17、動(dòng)，以及由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失等；所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報(bào)酬，是指在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的收益等。對(duì)特定租賃項(xiàng)目而言，只有在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，才能認(rèn)定為融資租賃。應(yīng)該注意的是，在融資租賃業(yè)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定是同時(shí)的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移更多地是一種法律形式，從租賃分類角度看，這只是充分條件，而不是必要條件。租賃期屆滿后，如果承租人購(gòu)買了租賃資產(chǎn)，則租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，否則，租賃資產(chǎn)所有權(quán)一般不會(huì)轉(zhuǎn)移給承租人。但不能就此認(rèn)定這不是融資租賃。一般情況下，如果租賃資產(chǎn)的效益大部分已

18、在租賃期內(nèi)為承租人所獲得，租賃期滿后，即使租賃資產(chǎn)歸還給出租人，這項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值與其出租前相比，已不重要。這時(shí)應(yīng)將該租賃作為融資租賃。除融資租賃以外，其他都作為經(jīng)營(yíng)租賃。通常情況下，在經(jīng)營(yíng)租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。（三）具體標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素。本準(zhǔn)則第7條詳細(xì)規(guī)定了判定為融資租賃的5條具體標(biāo)準(zhǔn)，只要符合5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。第一，在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租

19、人。即，如果在租賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開(kāi)始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二，承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。這條標(biāo)準(zhǔn)有兩層含義：（1）承租人擁有在租賃期屆滿時(shí)或某一特定的日期選擇購(gòu)買租賃資產(chǎn)的權(quán)利。（2）在租賃期屆滿時(shí)或某一特定的日期，當(dāng)承租人行使購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時(shí)，在租賃合同中訂立的購(gòu)價(jià)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人一定會(huì)購(gòu)買該項(xiàng)資產(chǎn)。例如，出

20、租人和承租人簽訂了一項(xiàng)租賃合同，租賃期限為3年，租賃期屆滿時(shí)承租人有權(quán)以1000元的價(jià)格購(gòu)買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合同時(shí)估計(jì)該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí)的公允價(jià)值為30000元，由于購(gòu)買價(jià)格僅為公允價(jià)值的3.33（低于5的要求），如果沒(méi)有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時(shí)將會(huì)購(gòu)買該項(xiàng)資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開(kāi)始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第三，租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。這里的“大部分”是指租賃期占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75以上（含75，下同）。需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例，而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)

21、，在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75以上時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。例如，某項(xiàng)租賃設(shè)備全新時(shí)可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開(kāi)始租出，租賃期為6年，由于租賃開(kāi)始時(shí)該設(shè)備尚可使用年限為7年，租賃期占尚可使用年限的85.7（6年/7年），符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)歸類為融資租賃；如果從第4年開(kāi)始，租賃期為3年，租賃期占尚可使用年限的42.9，就不符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項(xiàng)租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn)）。假如該項(xiàng)設(shè)備已經(jīng)使用了8年，從第9年開(kāi)始租賃，租賃期為2年，此時(shí)，該設(shè)備尚可使用年限為2年，雖然租賃期為尚可使

22、用年限的100（2年2年），但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過(guò)了可使用年限（10年）的75（8年10年8075），因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷租賃的分類。第四，就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”是指90（含90）以上。這條標(biāo)準(zhǔn)分別承租人和出租人，從租賃開(kāi)始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的比例來(lái)判斷租賃的類型。這里的最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本

23、），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這是從承租人角度規(guī)定的一個(gè)概念，其中“最低”一詞是相對(duì)或有租金、履約成本等而言的。最低租賃付款額是在租賃開(kāi)始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說(shuō)是承租人在租賃開(kāi)始日對(duì)出租人的最小負(fù)債。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒(méi)有規(guī)定優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括：（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；（2）租賃期屆滿時(shí)，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；（3）租賃期屆滿時(shí)，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購(gòu)

24、買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括：（1）自租賃開(kāi)始日起至優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使之日止即整個(gè)租賃期內(nèi)每期的租金；（2）行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。與承租人的最低租賃付款額相對(duì)應(yīng)，這里所指最低租賃收款額是從出租人角度規(guī)定的一個(gè)概念，是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中“最低”一詞也是相對(duì)或有租金、履約成本等而言的。最低租賃收款額是在租賃開(kāi)始日就可確定的、出租人將能夠向承租人等收取的最小金額，或者說(shuō)是出租人在租賃開(kāi)始日對(duì)承租人等的最小債權(quán)。出租人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如

25、果還存在與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人的資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則表明租賃期屆滿時(shí)能夠保證出租人實(shí)現(xiàn)這一確定的金額，這一擔(dān)保的資產(chǎn)余值也應(yīng)包括在出租人的最低租賃收款額之中。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對(duì)資產(chǎn)型號(hào)、規(guī)格等方面的特殊要求專門購(gòu)買或建造的，具有專購(gòu)、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項(xiàng)租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。五、關(guān)于承租人的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則第819條分別就融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露作出了規(guī)定。其中，承租人融資租賃

26、的會(huì)計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：1.租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理；2.初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅?.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提；5.履約成本的會(huì)計(jì)處理；6.或有租金的會(huì)計(jì)處理；7.租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理；8.相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露；等等。承租人經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：1.租金的會(huì)計(jì)處理；2.初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；3.或有租金的會(huì)計(jì)處理；4.相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露；等等。（一）承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理1.租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則第8條和第9條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開(kāi)始日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。在租賃開(kāi)始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)

27、值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開(kāi)始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30（含30）。在這種情況下，對(duì)于融資租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款金額的確定，承租人可以自行進(jìn)行選擇，既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值”是指租賃開(kāi)始日在出租人賬上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值（下同）。承租人在計(jì)算最低租賃付款額

28、的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無(wú)法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率?！纠?】假設(shè)1999年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：1.租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。2.起租日：2000年1月1日。3.租賃期：2000年1月1日2002年12月31日，共36個(gè)月。4.租金支付：自租賃開(kāi)始日每隔6個(gè)月于月末支付租金1500

29、00元。5.該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由北方公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約10000元。6該機(jī)器在2000年1月1日的原賬面價(jià)值為700000元。7.租賃合同規(guī)定的利率為7（6個(gè)月利率）。8.該機(jī)器的估計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。9.租賃期屆滿時(shí)，北方公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。10.2001年和2002年兩年，北方公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品塑鋼窗戶的年銷售收入的5向中華公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。此外，假設(shè)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30以上，并且不需安裝。會(huì)計(jì)處理承租人（北方公司）：第一步，判

30、斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元（100/80 0000.125%5），所以在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90即630000元（700000元×90），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值 最低租賃付款額 各期租金之和 行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)支付的金額 150000×6+100 900000+100

31、 900100(元) 計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：每期租金150000元的年金現(xiàn)值150000×PA（6期，7）優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值100×PV（6期，7）查表得知PA（6期，7）4.767PV（6期，7）0.666現(xiàn)值合計(jì)150000×4.767100×0.66671505066.6715116.6（元）700000元根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其原賬面價(jià)值700000元。第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用 未確認(rèn)融資費(fèi)用 最低租賃付款額 - 租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值 900100-700000 200100(元) 第四步，會(huì)

32、計(jì)分錄2000年1月1日 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 700000 未確認(rèn)融資費(fèi)用 200100 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 900100 2.初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。根據(jù)本準(zhǔn)則第10條規(guī)定，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)北方公司1999年11月20日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付律師費(fèi)20000元。會(huì)計(jì)分錄為：1999年11月20日 借：管理費(fèi)用

33、 20000 貸：銀行存款 20000 3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傇谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計(jì)算。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融

34、資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為下列幾種情況：（1）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?。?）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?。?）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｈ谫Y費(fèi)用分?jǐn)偮适侵?，在租賃開(kāi)始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值

35、的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上述兩種情況相類似，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為零。（4）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮剩鴳?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)傎M(fèi)。在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為優(yōu)惠購(gòu)買金額。（5）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且存在承租人擔(dān)保余值。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不?/p>

36、采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。承租人對(duì)每期支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應(yīng)同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。同時(shí)，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。【例5】資料同例3，以下列示未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚怼５谝徊?，確定融資費(fèi)用

37、分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價(jià)值為原賬面價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。?jì)算過(guò)程如下：根據(jù)下列公式：租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值可以得出：150000×PA(6，r)100×PV(6，r)700000(元)可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。?dāng)r7時(shí)150000×4.767100×0.66671505066.6715116.6（元）700000元當(dāng)r8時(shí)150000×4.623100×0.63069345063693513（元）700000元因此，7r8。用插值法計(jì)算如下： 現(xiàn)值 利率 7151

38、16.6 7 700000 r 693513 8% 715116.6-700000715116.6-693 513 7-r7-8 r 21603.6×715116.6×121603.6 ×100%7.70% 即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70。第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（參見(jiàn)表1）第三步，會(huì)計(jì)分錄2000年6月30日，支付第一期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 53900 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 53900 2000年12月31日，支付第二期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150000 貸

39、：銀行存款 150000 表1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?實(shí)際利率法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 (1)2000.1.1 (2)2000.6.30 (3)2000.12.31 (4)2000.6.30 (5)200012.31 (6)2000.6.30 (7)2002.12.31 (8)2003.1.1 合 計(jì) 150000 150000 150000 150000 150000 150000 100 900100 期初 ×7.7% 53900 46500.3 38530.82 29947.70 20703.67 10517.

40、51* 200100 - 96100 103499.7 111469.18 120052.30 129296.33 139482.49* 100 700000 期末 - 700000 603900 500400.3 388931.12 268878.82 139582.49 100 0 *做尾數(shù)調(diào)整：10517.51150000-139482.49 139482.49139582.49-100 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 46500.3 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 46500.3 2001年6月30日，支付第三期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

41、38530.82 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 38530.82 2001年12月31日，支付第四期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 29947.70 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 29947.70 2002年6月30日，支付第五期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20703.67 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 20703.67 2002年12月31日，支付第六期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10517.51 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

42、10517.51 以上采用的是實(shí)際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分?jǐn)偅Y(jié)果參見(jiàn)表2、表3，會(huì)計(jì)分錄略。表2 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?直線法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 (1)2000.1.1(2)2000.6.30(3)2000.12.31(4)2001.6.30(5)2001.12.31(6)2002.6.30(7)2002.12.31(8)2003.1.1合 計(jì)150000150000150000150000150000150000100900100200100×1/633350200100×1/63335

43、0200100×1/633350200100×1/633350200100×1/633350200100×1/633350200100- 11665011665011665011665011665011665010070000 期末期初-7000005833504667003500502334001167501000 表3 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?年數(shù)總和法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 (1)2000.1.1(2)2000.6.30(3)2000.12.31(4)2001.6.30(5)2001

44、.12.31(6)2002.6.30(7)2002.12.31(8)2003.1.1合 計(jì)150000150000150000150000150000150000100900100200100×6/2157171.43200100×5/2147642.86200100×4/2138114.29200100×3/2128585.71200100×2/2119057.14200100×1/219528.57200100- 92828.57102357.14111885.71121414.29130942.86140471.4370000

45、期末期初-700000607171.43504814.29392928.58271514.2914.571.431000 4.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題：一是折舊政策，二是折舊期間。（1）折舊政策本準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法（即平均年限法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供

46、擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。（2）折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí)，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。本準(zhǔn)則規(guī)定，如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。【例6】資料同例3，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算如下（參見(jiàn)表4）。會(huì)計(jì)分錄為：2000年12月31日，計(jì)提本年折舊 借：生產(chǎn)成本 140000 貸：累計(jì)折舊

47、140000 20012004年各年分錄同上。表4 融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表(年限平均法) 2000年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn)原價(jià) 估計(jì)余值 折舊率* 當(dāng)年折舊費(fèi) 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)凈值 (1)2000.1.1(2)2000.12.31(3)2001.12.31(4)2002.12.31(5)2003.12.31(6)2004.12.31合 計(jì) 7000007000000 00 20%20%20%20%20%100%140000140000140000140000140000700000 14000028000042000056000014000070000070000056000

48、04200005600001400000*根據(jù)本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的第（2）條標(biāo)準(zhǔn)，在租賃開(kāi)始日（2000年1月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年（估計(jì)使用年限8年已使用年限3年）計(jì)提折舊。本例租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計(jì)提折舊。5.履約成本的會(huì)計(jì)處理履約成本名目較多，承租人在實(shí)際中可根據(jù)其內(nèi)容進(jìn)行處理。例如，對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)的大修理支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)予遞延分?jǐn)傆?jì)入各期費(fèi)用或直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行

49、存款”等科目。對(duì)于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)2000年12月31日，北方公司支付該機(jī)器發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)，則會(huì)計(jì)分錄為： 借：制造費(fèi)用 10000 貸：銀行存款 10000 20012002年的會(huì)計(jì)分錄同上。6.或有租金的會(huì)計(jì)處理由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此，本?zhǔn)則第14條規(guī)定，或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。【例8】續(xù)例3，假設(shè)2001年、2

50、002年北方公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給中華公司經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000元和7500元。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：2001年12月31日 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5000 貸：其他應(yīng)付款中華公司 5000 2002年12月31日 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 7500 貸：其他應(yīng)付款中華公司 7500 7.租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。（1）返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。（2）優(yōu)惠續(xù)租租

51、賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）留購(gòu)租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購(gòu)買價(jià)款100元。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 100 貸：銀行存款 100 同時(shí) 借：固定資產(chǎn) 700000 貸：固定資產(chǎn)融資租入

52、固定資產(chǎn) 700000 8.相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中（主要是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中）披露與融資租賃有關(guān)的事項(xiàng)，主要包括：（1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面凈值。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（3）未確認(rèn)的融資費(fèi)用余額。即未確認(rèn)的融資費(fèi)用總額減去已確認(rèn)為融資費(fèi)用部分后余額。（4）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。（二）承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理1.租金的會(huì)計(jì)處理在經(jīng)營(yíng)租賃下，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)通常沒(méi)有轉(zhuǎn)移給承租人，履約成本一般由出租人負(fù)擔(dān)，因此，

53、承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法確認(rèn)為費(fèi)用。本準(zhǔn)則第16條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。這條規(guī)定是指，一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營(yíng)租賃租金確認(rèn)為費(fèi)用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來(lái)確認(rèn)租金費(fèi)用。例如，某企業(yè)租入一臺(tái)起重機(jī)，根據(jù)起重機(jī)的工作小時(shí)來(lái)確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用就比按直線法確認(rèn)更為合理。某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期

54、內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅辉诔鲎馊顺袚?dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期進(jìn)行分?jǐn)?。承租人確認(rèn)的租金費(fèi)用，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。2.初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)于承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，本準(zhǔn)則第17條規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。3.或有租金的會(huì)計(jì)處理在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人對(duì)或有租金的處理與融資租賃不相同，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。4.相

55、關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的事項(xiàng)，主要包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額；（2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃最低租賃付款額總額。 六、關(guān)于出租人的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則第2034條分別就融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃對(duì)出租人的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露作出了規(guī)定。其中，出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：(1)租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理；(2)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；(3)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配；(4)未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理；(5)或有租金的會(huì)計(jì)處理；(6)租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理；(7)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露；等等。出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：(1)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的處理；(2)租金的會(huì)計(jì)處理；(3)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；(4)租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提；(5)或有租金的會(huì)計(jì)處理；(6)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露；等等。（一）出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理1.租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則第20條規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。根據(jù)這一規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融