基于博弈論視角的會計準則執(zhí)行

1、基于博弈論視角的會計準那么執(zhí)行摘要】會計準那么是會計實務(wù)的提純，是會計理論的延伸。我國的會計準那么幾經(jīng)變遷，逐步趨于完善。但會計準那么制定得再完美，不能得到有效執(zhí)行無異于空中樓閣。因此近年來會計準那么的執(zhí)行問題成為理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。將博弈論作為分析工具，通過構(gòu)建企業(yè)管理者與監(jiān)管主體之間的博弈模型以及企業(yè)管理者與股東之間的博弈模型，證明了以監(jiān)管主體的監(jiān)督為主的強制執(zhí)行機制有時可能會失靈，此時需要自我執(zhí)行機制即信譽機制加以配合。在會計準那么執(zhí)行過程中，強制執(zhí)行機制與自我執(zhí)行機制雙管齊下可以到達更好的效果。在此根底上，提出了促進會計準那么有效執(zhí)行的假設(shè)干建議?！娟P(guān)鍵詞】會計準那么;強制執(zhí)行機

2、制;自我執(zhí)行機制;信譽【中圖分類號】F234.4【文獻標識碼】A【文章編號】1004-5937202105-0075-05一、引言自黨的十一屆三中全會以來，我國企業(yè)會計改革穩(wěn)步推進，?中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度?股份制試點企業(yè)會計制度?等會計制度相繼公布。除此以外，財政部于1992年發(fā)布了?企業(yè)會計準那么?，會計制度與會計準那么并存。其后世界經(jīng)濟趨于一體化，資本流動全球化進程加快，跨國并購日益頻繁，國際商業(yè)活動和投資活動漸趨復雜。在此背景下，財政部在多年會計改革的根底上，于2021年正式發(fā)布新企業(yè)會計準那么體系，標志著我國會計準那么與國際財務(wù)報告準那么的實質(zhì)性趨同。為了建立高質(zhì)量的會計準那么，實

3、現(xiàn)與國際財務(wù)報告準那么的趨同，財政部于2021年4月9日發(fā)布?中國企業(yè)會計準那么與國際財務(wù)報告準那么持續(xù)趨同路線圖?;2021年年初陸續(xù)發(fā)布了公允價值計量、財務(wù)報表列報、職工薪酬、長期股權(quán)投資、合并財務(wù)報表、合營安排、在其他主體中權(quán)益的披露七項新企業(yè)會計準那么。這些新發(fā)布的會計準那么是對現(xiàn)行企業(yè)會計準那么體系的進一步修訂完善，保持了我國企業(yè)會計準那么與國際財務(wù)報告準那么的持續(xù)趨同【1】。然而，劉峰等【2】認為在資本市場環(huán)境下，沒有證據(jù)說明會計準那么的變化與國際趨同會帶來會計信息質(zhì)量的提高。換句話說，完善的會計準那么與高質(zhì)量的會計信息之間的關(guān)系要打一個問號。這是為什么呢？原因之一在于會計準那么的

4、執(zhí)行存在一定問題。在會計準那么制定得近乎完美的美國也會出現(xiàn)安然、世通等會計造假丑聞，也在某種程度上說明了會計準那么制定得再完善，不能得到有效執(zhí)行無異于空中樓閣。馮淑萍【3】認為，一直以來我國重點關(guān)注會計標準的制定而忽略了會計標準的執(zhí)行。會計標準的國際化與強化會計標準的執(zhí)行機制應(yīng)當并舉，它們是我國會計改革和會計準那么國際化進程中的“兩駕馬車，應(yīng)當并行不悖。因此，探究會計準那么的執(zhí)行問題十分必要且重要。博弈論是指博弈的參與者根據(jù)掌握的信息，采用一定的策略以實現(xiàn)自身利益的最大化，它是一種處理合作與競爭的決策方法。在會計準那么執(zhí)行過程中，作為執(zhí)行主體的企業(yè)管理者會與各利益相關(guān)者展開動態(tài)博弈。本文選取監(jiān)

5、管主體和股東這兩個最具代表性的利益相關(guān)者進行博弈分析，研究結(jié)果說明：以監(jiān)管主體的監(jiān)督為主的強制執(zhí)行機制有時可能會失靈，此時需要自我執(zhí)行機制即信譽機制加以配合，二者雙管齊下，可以到達更好的效果?，F(xiàn)有的會計準那么執(zhí)行方面的文獻主要研究制度環(huán)境對會計準那么執(zhí)行的影響以及政府會計準那么的執(zhí)行，基于博弈論視角來探討會計準那么執(zhí)行的文獻比較罕見。本文將博弈論作為分析工具，將為如何促進會計準那么有效執(zhí)行提供有益啟發(fā)。二、文獻述評目前有關(guān)會計準那么執(zhí)行的文獻主要集中在以下兩方面：一是制度環(huán)境對會計準那么執(zhí)行的影響研究。姜英兵等【4】實證檢驗了制度環(huán)境與會計準那么執(zhí)行之間的關(guān)系。研究結(jié)果說明，市場化程度越高，法

6、律保護制度越健全、政府干預越少、社會資本水平越高，該地區(qū)上市公司的會計信息質(zhì)量越高，從而會計準那么在該地區(qū)的執(zhí)行效果就越好。二是政府會計準那么的執(zhí)行研究。李建發(fā)等【5】以制度理論為根底構(gòu)建了適合我國國情的政府會計準那么執(zhí)行機制框架，提出了有效執(zhí)行政府會計準那么的政策建議。通過回憶會計準那么執(zhí)行的文獻可以發(fā)現(xiàn)，如何促進企業(yè)有效執(zhí)行會計準那么的研究尚存在空白。姜英兵【6】提出會計標準的實施可以分為自我實施和強制實施兩大機制，并指出會計標準的實施主要應(yīng)依靠自我實施，通過建立一個事先的“負責任的行為，顯示管理層將一貫地執(zhí)行所承諾的一套規(guī)那么，該套規(guī)那么即為會計標準。桑德【7】認為會計標準的實施不外乎通

7、過自律與強制通過外在的第三者兩種方式來執(zhí)行。會計準那么的有效執(zhí)行需要內(nèi)外兩大機制共同發(fā)揮作用，對內(nèi)機制需要依靠信譽和公司治理，對外機制需要依靠監(jiān)督機制和司法訴訟。會計準那么執(zhí)行過程中，存在多個利益相關(guān)者，例如監(jiān)管者、管理層、會計準那么制定者等。企業(yè)管理層會與這些利益相關(guān)者展開動態(tài)博弈來實現(xiàn)自身的利益最大化。青木昌彥8基于博弈論的視角提出制度可以自動執(zhí)行，會計標準作為一項制度也不例外。倫德納和羅賓斯泰英使用重復博弈模型證明，委托人和代理人之間假設(shè)是能保持長期的關(guān)系，雙方都有足夠的耐心，那么帕累托一階風險最優(yōu)分擔和鼓勵可以實現(xiàn)。詳細地說，在雙方長期共事過程中，一方面，委托人可以推斷出代理人的努力水

8、平因為是通過可觀測的變量觀察得到的，因此推斷的結(jié)果相對來說比較準確，代理人不可能不努力工作還得到豐厚的報酬;另一方面，基于聲譽效應(yīng)，為了長足開展委托人和代理人雙方都會自覺遵守合同。然而，這些文獻只強調(diào)了自我執(zhí)行機制，沒有涉及強制執(zhí)行機制的作用。事實上，會計準那么的執(zhí)行需要二者共同發(fā)揮作用。三、企業(yè)管理者與利益相關(guān)者的博弈分析本文從博弈論的視角，首先通過構(gòu)建企業(yè)管理者與監(jiān)管主體之間的博弈模型，證明了以監(jiān)管主體的監(jiān)督為主的強制實施機制有時可能會失靈，此時需要自我實施機制加以配合，二者雙管齊下，可以到達更好的效果。信譽是自我實施機制的重要組成局部，本文通過構(gòu)建企業(yè)管理者與股東之間的博弈模型，證明了信

9、譽在促進會計準那么有效執(zhí)行方面有重大意義，因此構(gòu)建信譽機制十分重要且必要。一企業(yè)管理者與監(jiān)管主體的博弈分析1.模型假設(shè)1企業(yè)管理者與監(jiān)管主體是博弈的參與者，雙方都是理性經(jīng)濟人。2監(jiān)管主體具備強大的專業(yè)能力，無論企業(yè)管理者未能有效執(zhí)行會計準那么的手段多么隱秘，監(jiān)管主體都能識別。3企業(yè)管理者假設(shè)未能有效執(zhí)行會計準那么，一旦被發(fā)現(xiàn)后愿意承擔監(jiān)管主體對其實施的懲罰。4企業(yè)管理者和監(jiān)管主體都無法猜測對方的策略及策略對應(yīng)的概率分布，也不能讓對方得知，即此博弈屬于不完全信息博弈。2.構(gòu)建博弈策略樹及支付矩陣企業(yè)管理者可以選擇的策略有2種，即有效執(zhí)行會計準那么和未有效執(zhí)行會計準那么。監(jiān)管主體可以選擇的策略也有

10、2種，即有效監(jiān)督和未有效監(jiān)督。以此，策略組合共有4種，有效執(zhí)行會計準那么，有效監(jiān)督有效執(zhí)行會計準那么，未有效監(jiān)督未有效執(zhí)行會計準那么，有效監(jiān)督未有效執(zhí)行會計準那么，未有效監(jiān)督。下面將構(gòu)建博弈模型支付矩陣表1及企業(yè)管理者與監(jiān)管主體的博弈策略樹圖1。其中，R1表示監(jiān)管主體正常收益;R2表示企業(yè)正常收益;R3表示監(jiān)管主體因監(jiān)督帶來的資本市場有序運轉(zhuǎn)等收益;R4表示企業(yè)因未有效執(zhí)行會計準那么獲取的私人收益;C1表示監(jiān)管主體的監(jiān)督本錢;C2表示因監(jiān)管主體的監(jiān)督給企業(yè)操縱帶來的本錢;p表示企業(yè)未有效執(zhí)行會計準那么的概率;q表示監(jiān)管主體有效監(jiān)督的概率。3.模型分析由于企業(yè)管理者和監(jiān)管主體都是理性經(jīng)濟人，他們

11、在進行決策時所要考慮的首要原那么都是使自己的利益最大化。由支付矩陣可以看出，在企業(yè)管理者未有效執(zhí)行會計準那么時，假設(shè)監(jiān)管主體未有效監(jiān)督的支付R1-R4大于有效監(jiān)督的支付R1+R3-R4-C1，即C1>R3，也就是監(jiān)管主體的監(jiān)督本錢大于因監(jiān)督帶來的資本市場有序運轉(zhuǎn)等收益時，監(jiān)管主體可能采取的策略是降低監(jiān)督力度，從而使企業(yè)管理者鉆了空子，使得會計信息失真不利于資本市場的健康開展。在管理者有效執(zhí)行會計準那么時，監(jiān)管主體未有效監(jiān)督的支付R1大于有效監(jiān)督的支付R1-C1，因此，監(jiān)管主體可能降低監(jiān)督力度。但問題是監(jiān)管主體假設(shè)是不通過監(jiān)督這一手段，嚴格檢查企業(yè)管理者遞交的財務(wù)報告，又怎能知道企業(yè)管理者

12、有效執(zhí)行了會計準那么呢？綜上所述，監(jiān)管主體的監(jiān)督這種強制執(zhí)行機制可以發(fā)揮一定的作用，但在有些情況下可能會失靈，此時需要自我執(zhí)行機制的配合，二者雙管齊下可能更有利于促進企業(yè)管理者有效執(zhí)行會計準那么。企業(yè)的期望收益為：4.結(jié)果解析從博弈分析的結(jié)果可以看出，p=，企業(yè)管理者未有效執(zhí)行會計準那么的概率與C1成正比，與R3成反比，即隨著監(jiān)管主體監(jiān)督本錢的提高，監(jiān)管主體放棄監(jiān)督的可能性增大，企業(yè)管理者未有效執(zhí)行會計準那么的概率也隨之增大;而在C1一定的情況下，如果監(jiān)管主體的收益R3提高，監(jiān)管主體便會有動力積極監(jiān)督企業(yè)的會計準那么執(zhí)行情況，使企業(yè)管理者未有效執(zhí)行會計準那么的概率下降。從q=可以看出，監(jiān)管主體

13、最優(yōu)監(jiān)督概率與R4成正比，隨著企業(yè)管理者未有效執(zhí)行會計準那么的收益R4增加，企業(yè)管理者會想盡方法如進行會計造假等不有效執(zhí)行會計準那么，此時企業(yè)的會計信息質(zhì)量會嚴重下降，不利于會計信息使用者做出合理的決策，此時監(jiān)管主體對企業(yè)進行嚴厲監(jiān)督的概率就會增大，可以促使企業(yè)有效的執(zhí)行會計準那么;而如果監(jiān)管主體不能嚴厲監(jiān)督，使企業(yè)管理者未有效執(zhí)行會計準那么的本錢降低，即C2降低，企業(yè)未有效執(zhí)行會計準那么的概率就會增加。從上述模型可以看出，監(jiān)管主體的監(jiān)督這一強制機制可以在一定程度上促進企業(yè)管理者有效執(zhí)行會計準那么，但它并不是萬能的，企業(yè)管理者與監(jiān)管主體都是理性經(jīng)濟人，他們在做決策時會考慮使自己利益最大化，當監(jiān)

14、管主體的監(jiān)督本錢過高時，監(jiān)管主體便會出于本錢效率的考慮放松對企業(yè)的監(jiān)督，而這種信號能被企業(yè)管理者所捕獲，從而使得企業(yè)管理者未有效執(zhí)行會計準那么的概率大大增加。此外，根據(jù)管制俘獲論，企業(yè)在管理者未有效執(zhí)行會計準那么時，為了向資本市場傳遞良好的經(jīng)營信號，可能會賄賂監(jiān)管主體，尤其是賄賂本錢不高即C2較低時。此時監(jiān)管主體為了獲取更多的私人利益，會被監(jiān)管者所俘獲，保護被監(jiān)管者的利益而置公共利益于不顧。因此，監(jiān)管主體的監(jiān)督等會計標準執(zhí)行的強制機制有時可能會失靈，此時自我實施機制發(fā)揮著更重要的作用。信譽作為自我實施機制的重要組成局部，對促進會計準那么有效執(zhí)行意義重大。二企業(yè)管理者與股東的博弈1.模型假設(shè)1企

15、業(yè)管理者與股東博弈的參與者，雙方都是理性經(jīng)濟人。2股東不知道企業(yè)管理者的信譽類型，因此該博弈為不完全信息博弈。3遵循序貫理性，即要求企業(yè)管理者所選擇的策略是他所有可能類型中的最正確策略，股東所選擇的策略是對應(yīng)企業(yè)管理者每個可能行動的最正確策略。2.構(gòu)建博弈策略樹在企業(yè)管理者M與股東S的博弈中，企業(yè)管理者擁有私人信息，其選擇有兩種類型，即信譽度高與信譽度低，假設(shè)管理者信譽度高的概率是1/3，信譽度低的概率是2/3。企業(yè)管理者在了解自己的類型后，決定是否有效執(zhí)行會計準那么I。股東能觀察到企業(yè)管理者是否有效執(zhí)行會計準那么，但看不到管理者的類型。股東決定對管理者進行獎勵A還是懲罰P。筆者構(gòu)建了企業(yè)管理

16、者與股東之間的博弈策略樹，如圖2所示。從圖2可以看出，對于信譽度高的管理者來說，支付最高的情況是未有效執(zhí)行會計準那么但卻得到了獎勵，其次是在有效執(zhí)行了會計準那么的情況下得到了獎勵，再次是未有效執(zhí)行會計準那么受到了懲罰，最糟糕的情況是有效執(zhí)行了會計準那么但卻受到了懲罰，因此假設(shè)其支付分別為10、6、-2、-4。對于信譽度低的管理者來說，支付最高的情況也是未有效執(zhí)行會計準那么但卻得到了獎勵，其次是未有效執(zhí)行會計準那么時受到了懲罰，再次是有效執(zhí)行會計準那么得到了獎勵，最糟糕的情況是有效執(zhí)行會計準那么卻受到了懲罰，因此假設(shè)其支付分別為10、-4、-6、-10。對于股東來說，支付最高的情況是獎勵信譽度度

17、高的管理者，其次是懲罰信譽度低的管理者，再次是懲罰信譽度高的管理者，最糟糕的情況是獎勵信譽度低的管理者，因此假設(shè)其支付分別為10、4、3、-2。3.模型分析該博弈不存在企業(yè)管理者采取策略II'的混淆均衡，即信譽度高與信譽度低的管理者都有效執(zhí)行會計準那么。在右信息集中，唯一與II'相一致的信念是q=1/3，這是因為此時信譽度高的管理者與信譽度低的管理者都有效執(zhí)行會計準那么，股東無法通過是否有效執(zhí)行會計準那么這一標準來判斷管理者的信譽類型，無法修正后驗信念，后驗信念與先驗信念相等，均為1/3。假設(shè)采取獎勵A的策略，股東的支付為1/3×10+2/3×-2=2;假設(shè)

18、采取懲罰P的策略，股東的支付為1/3×3+2/3×4=11/3。在此信念下，懲罰P是股東的最優(yōu)行動。此時，對于信譽度低的管理者來說，不有效執(zhí)行會計準那么比有效執(zhí)行會計準那么更優(yōu)。這是因為股東采取懲罰策略時，管理者假設(shè)有效執(zhí)行會計準那么，支付為-10，假設(shè)不有效執(zhí)行會計準那么，支付為-6，作為理性經(jīng)濟人，管理者會選擇不有效執(zhí)行會計準那么。存在企業(yè)管理者采取策略NN'的混淆均衡，即信譽度高與信譽度低的管理者都不有效執(zhí)行會計準那么。在左信息集中，與NN'相一致的信念是p=1/3，這是因為此時信譽度高與信譽度低的管理者都不有效執(zhí)行會計準那么，股東無法通過是否有效執(zhí)行

19、會計準那么這一標準來判斷管理者的信譽類型，無法修正后驗信念，后驗信念與先驗信念相等，均為1/3。假設(shè)采取獎勵A'的策略，那么股東的支付為1/3×10+2/3×-2=2，假設(shè)采取懲罰P'的策略，股東的支付為1/3×3+2/3×4=11/3。在此信念下，股東會選擇策略懲罰P'。此時，信譽度高的管理者預測到在右信息集中股東會選擇懲罰策略，因而沒有動機有效執(zhí)行會計準那么。這是因為股東采取懲罰策略時，管理者假設(shè)有效執(zhí)行會計準那么，支付為-4，假設(shè)不有效執(zhí)行會計準那么，支付為-2，作為理性經(jīng)濟人，信譽度高的管理者會選擇不有效執(zhí)行會計準那么。同

20、理，信譽度低的管理者也不會選擇有效執(zhí)行會計準那么。策略NI'即信譽度高的管理者不有效執(zhí)行會計準那么，信譽度低的管理者有效執(zhí)行會計準那么，不可能是完美貝葉斯均衡中的策略。這是因為唯一與其相一致的信念是p=1和q=0。在此信念下，信譽度高的管理者未有效執(zhí)行會計準那么，股東觀察到管理者未有效執(zhí)行會計準那么就會認為其信譽度高，此時，假設(shè)采取獎勵A'策略，股東的支付為10，假設(shè)采取懲罰P'的策略，股東的支付為3。作為理性經(jīng)濟人，股東會采取獎勵A'的策略;信譽度低的管理者有效執(zhí)行會計準那么，股東在觀察到管理者有效執(zhí)行會計準那么就會認為其信譽度低，此時，假設(shè)采取獎勵A的策略，

21、股東的支付為-2，假設(shè)采取懲罰P的策略，股東的支付為4。作為理性經(jīng)濟人，股東會采取懲罰P的策略。面對策略A'P，信譽度低的管理者假設(shè)有效執(zhí)行會計準那么，支付為-10，假設(shè)不有效執(zhí)行會計準那么，支付為10，顯然有效執(zhí)行會計準那么I'不是管理者的最優(yōu)選擇。策略IN'即信譽度高的管理者有效執(zhí)行會計準那么，信譽度低的管理者不有效執(zhí)行會計準那么，是完美貝葉斯均衡中的策略。這是因為唯一與其相一致的信念為p=0和q=1。在此信念下，信譽度高的管理者有效執(zhí)行會計準那么，股東在觀察到管理者有效執(zhí)行會計準那么時就會認為其信譽度高，此時，假設(shè)采取獎勵A策略，股東的支付為10，假設(shè)采取懲罰P策

22、略，股東的支付為3。作為理性經(jīng)濟人，股東會采取獎勵A策略;信譽度低的管理者不有效執(zhí)行會計準那么，股東在觀察到管理者不有效執(zhí)行會計準那么時就會認為其信譽度低，此時，假設(shè)采取獎勵A'策略，股東的支付為-2，假設(shè)采取懲罰P'策略，股東的支付為4。作為理性經(jīng)濟人，股東會采取懲罰P'的策略。面對策略AP'，信譽度高的管理者假設(shè)有效執(zhí)行會計準那么，支付為6，不有效執(zhí)行會計準那么，支付為-2。作為理性經(jīng)濟人，信譽度高的管理者會有效執(zhí)行會計準那么;信譽度低的管理者假設(shè)有效執(zhí)行會計準那么，支付為-6，假設(shè)不有效執(zhí)行會計準那么，支付為-4。作為理性經(jīng)濟人，信譽度低的管理者會不有效執(zhí)

23、行會計準那么。綜上所述，完美貝葉斯均衡為IN'，AP'，即信譽度高的管理者會有效執(zhí)行會計準那么，信譽度低的管理者會不有效執(zhí)行會計準那么，股東在觀察到管理者者有效執(zhí)行會計準那么時會對其進行獎勵，股東在觀察到管理者未有效執(zhí)行會計準那么時會對其進行懲罰。4.結(jié)果解析當企業(yè)管理者的信譽度較高時，會計準那么會自動執(zhí)行。信譽機制作為一種重要的自我執(zhí)行機制，對促進會計準那么有效執(zhí)行發(fā)揮著不可磨滅的作用。對于信譽度高的管理者來說，獲得股東獎勵的方法是通過有效執(zhí)行會計準那么來傳遞關(guān)于他的類型的信號，否那么股東便會認為他屬于低信譽類型。有效執(zhí)行會計準那么起到一種信號傳遞的作用，在股東的鼓勵下，管理

24、者會有效執(zhí)行會計準那么，提升自己的信譽。在會計準那么得到自動執(zhí)行時，信譽與鼓勵扮演著重要角色。因此，建立信譽機制與強化鼓勵機制是促進會計準那么有效執(zhí)行的兩大法寶。四、結(jié)論與建議根據(jù)上述企業(yè)管理者與監(jiān)管主體和股東的博弈模型，可以看出會計準那么的有效執(zhí)行需要自我機制與強制機制共同發(fā)揮作用，二者缺一不可。為了促進會計準那么的有效執(zhí)行，提出以下建議。一完善會計準那么監(jiān)督體系目前我國會計準那么的監(jiān)管主體主要包括證監(jiān)會、國資委、銀保監(jiān)會等相關(guān)部門，呈現(xiàn)多方協(xié)作監(jiān)管的局面。但監(jiān)管主體可能出于本錢效率原那么的考慮，或者被被監(jiān)管者俘獲，使得監(jiān)督失去應(yīng)有的作用。面對這種局面，監(jiān)管主體可以將一定的監(jiān)督檢查權(quán)轉(zhuǎn)移給會

25、計準那么的制定主體。這樣做不僅可以緩解本錢效率的問題，而且會計準那么制定主體作為會計準那么的制定者，對會計準那么的理解和把握更為準確，由其來監(jiān)督執(zhí)行主體，更有利于會計準那么的執(zhí)行和完善。準那么制定機構(gòu)重點檢查在準那么制定過程中就表達出的需要著重關(guān)注的準那么執(zhí)行問題，此外檢查的內(nèi)容具有一定的集中性和專一性，這在一定程度上提高檢查的深度、廣度及有效性，可以更加有效地促進會計準那么的執(zhí)行。二建立信譽機制企業(yè)管理者擁有的珍貴的無形資產(chǎn)之一便是良好的信譽。在越來越強調(diào)誠信的當今社會，信譽的好壞關(guān)系著一名管理者職業(yè)生涯的長短。建立信譽機制，由專人對企業(yè)管理者執(zhí)業(yè)過程中的信譽進行評定、考核、記錄，管理者講信譽的行為要濃墨重彩地予以記錄，失信的行為也要重點標注，以便引起使用者的注意，這可以在一定程度上抑制管理者的