上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面觀(doc5)

1、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面面觀我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展 ,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供了廣闊的天地和舞臺(tái) , 但隨著我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)范化程度的提高 ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)特別是上市公司審計(jì) 業(yè)務(wù)時(shí) , 面臨著很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。筆者結(jié)合近年來(lái)我國(guó)上市公司審計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)情 況,暫將其歸納為十大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。1不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬 公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易 ,利用關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷(xiāo)、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報(bào) 告業(yè)績(jī)。如低價(jià)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)原材料 ,高價(jià)向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售產(chǎn)品 ;無(wú)償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn) ;集 團(tuán)公司將獲利能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托

2、管 ,以填充上市公司利潤(rùn)等。 但上市公司在對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡(jiǎn)單含糊 ,故意避開(kāi)實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容。對(duì)此 ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師 首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單 ,并對(duì)其實(shí)施必要的審計(jì)程序 ,對(duì)已經(jīng)發(fā)生的 關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行必要的內(nèi)控檢查和實(shí)質(zhì)性測(cè)試 ,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 進(jìn)行披露 ,否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要承擔(dān)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2非合理交易和非貨幣交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭摘牌”和要達(dá)到配股資格線的雙重壓力下 ,地方政府往往以 “看得見(jiàn)的手 ”幫助上市公司通過(guò)不等 價(jià)交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費(fèi)返還、補(bǔ)貼收入等非合理交易方式改善報(bào)表形象。上市 公司的非貨幣交易主要有：轉(zhuǎn)

3、讓土地、股權(quán)等收益，這些收益往往并無(wú)現(xiàn)金流入，與應(yīng)收 賬款同時(shí)增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)：對(duì)無(wú)法收回的投資和拆借資金仍然確認(rèn)為投資收 益、利息收入：購(gòu)買(mǎi)母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)計(jì)入往來(lái)賬中，且不計(jì)利息及資金占用費(fèi)，上 市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益 ,又無(wú)須支付任何代價(jià)。如果上市公司非貨幣性收入 占公司收入總額的比例過(guò)高 ,就難免令人對(duì)該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此 ,大額 的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過(guò)戶(hù),在確認(rèn)大額收益無(wú)現(xiàn)金流入時(shí) ,應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)

4、作為重大事項(xiàng) 予以披露 ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。3主管收入萎縮，一次性收益驟增情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有些上市公司的主營(yíng)持續(xù)萎縮，主營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重滑坡 ,經(jīng)營(yíng)難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的 ,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu) 調(diào)整,全行業(yè)不景氣 ,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場(chǎng)上日趨飽和 ,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈 ,如商業(yè)零 售業(yè);有的是因公司管理混亂 ,導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)績(jī)萎縮 ,公司虧損 ,等等。但為了不使會(huì)計(jì)報(bào)表太 難堪,有的公司便設(shè)法虛計(jì)主營(yíng)收入 ,或提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入 ,或者在其他利潤(rùn)構(gòu)成上煞費(fèi)苦 心,以期公司業(yè)績(jī)一次性得到改觀 ,如變賣(mài)家產(chǎn) ,出售土地使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán) ,出讓股權(quán),以取得 巨

5、額收益 ;有的地方政府為維護(hù)本地上市公司形象 ,還會(huì)以各種手段進(jìn)行補(bǔ)貼。目前 ,上市 公司作為稀缺的 “殼資源”在,危難時(shí)刻,母公司或上市公司往往會(huì)伸出 “看不見(jiàn)的手 ”進(jìn)行 粉飾打扮,或由政府伸出 “看得見(jiàn)的手”進(jìn)行援助。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此必須給予重點(diǎn)關(guān)注 ,尤其 要關(guān)注以出售長(zhǎng)期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為 ,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購(gòu)條款 或雖無(wú)回購(gòu)條款但存在回購(gòu)可能性。4資產(chǎn)重組和 報(bào)表重組”中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)重組在擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié) 構(gòu)等方面有積極作用 ,但目前一些上市公司在實(shí)施了 “突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見(jiàn)影的豐 厚收益,未免有“報(bào)表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作

6、為業(yè)績(jī)提升最快的方式 ,頗受 上市公司青睞。在資本市場(chǎng)上 ,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動(dòng)性差的資產(chǎn)售出 , 以?xún)?yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu) ,促進(jìn)公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國(guó)上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實(shí) 中, “魔術(shù)游戲 ”層出不窮 ,人為操縱痕跡明顯 ,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無(wú)望的情況下 , 舍此就無(wú)他途。對(duì)于資產(chǎn)重組事項(xiàng) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備 ,如是否進(jìn) 行資產(chǎn)評(píng)估及確認(rèn) ,有關(guān)部分是否獲得批準(zhǔn) ,董事會(huì)、股東會(huì)是否表決通過(guò)并如實(shí)公告 ,涉及 收益的 ,還應(yīng)檢查收入確認(rèn)的條件是否已具備等。5會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)估計(jì)導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策變更是為了滿足在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下使

7、會(huì)計(jì)報(bào)表重新達(dá)到可比、相關(guān)與真實(shí)公允反映的目的。合理的會(huì)計(jì)政策變 更可以看作是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的會(huì)計(jì)創(chuàng)新。然而 ,大量的事實(shí)和證據(jù)表明 ,企業(yè)管理 者當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的主要?jiǎng)訖C(jī)和目的并非為了公允反映 ,而是為了操縱會(huì)計(jì)報(bào)表利 潤(rùn)。其常用手法可簡(jiǎn)述如下：改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限，降低 折舊率,這樣可收到降低當(dāng)期成本費(fèi)用與高估資產(chǎn)價(jià)值的雙重效應(yīng)。潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)慣例 ,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、開(kāi)辦費(fèi)及待處理財(cái)產(chǎn)損失屬低 效、不良資產(chǎn) ,系利潤(rùn)的抵減項(xiàng)。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) ,往往會(huì)對(duì)這些應(yīng)攤銷(xiāo) 項(xiàng)目不作攤銷(xiāo)而長(zhǎng)期掛賬，從而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)

8、。利息資本化。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī) 定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的利息支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益 ,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計(jì)入 固定資產(chǎn)價(jià)值。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則 ,如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)已交付使用 ,即使未辦理竣工 決算手續(xù) ,也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支 出的界限,通過(guò)對(duì)已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。 巨額沖銷(xiāo)。已 連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司 ,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運(yùn) ,往往通過(guò)把 以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生的損失提前確認(rèn) ,即所謂的 “長(zhǎng)痛不如短痛 ”以,便減輕以后期間的盈利 壓力。壞賬準(zhǔn)備。目前我國(guó)上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提

9、取壞賬準(zhǔn)備金,由于股份有限公司會(huì)計(jì)制度并未對(duì)提取比例作出規(guī)定 ,故一些上市公司便將此作為其 調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下 ,過(guò)低的提取率可以平滑 收益，既虛增了當(dāng)期利潤(rùn)，也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。 存貨計(jì)價(jià)。企業(yè)期初存貨計(jì) 價(jià)如果過(guò)高或過(guò)低 ,其當(dāng)期利潤(rùn)有可能因此相應(yīng)減少或增多 ,期末存貨計(jì)價(jià)的高低則與當(dāng) 期利潤(rùn)呈正比例變動(dòng) ,存貨計(jì)價(jià)方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)留下了較大的空 間。收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)。盡管具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入中提出了收入實(shí)現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴(yán)謹(jǐn) ,但上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中提前確認(rèn)收入的案例仍層出不窮 ,特別 是在會(huì)計(jì)報(bào)表的截至日前后。長(zhǎng)

10、期投資的計(jì)價(jià)。上市公司經(jīng)常還利用長(zhǎng)期投資成本法 與權(quán)益法的 “串換”高估長(zhǎng)期投資的價(jià)值以及虛增當(dāng)期利潤(rùn)。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報(bào)告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中故意對(duì)編制范圍含糊其辭。6非規(guī)范資金運(yùn)作中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定 ，企業(yè)之間不允許相互拆借資金 但現(xiàn)實(shí)中的這種情況卻司空見(jiàn)慣 ,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對(duì)資金占用的 數(shù)量、資金占用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)均不公告 ,投資者無(wú)法對(duì)其作出準(zhǔn)確的判斷和決策。特別是某些 上市公司在上市前并未選擇好投資項(xiàng)目 ,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委 托某些證券公司炒作股票等。對(duì)于大

11、額的非規(guī)范資金運(yùn)作 ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先根據(jù)取得的 資料判斷其合法性 ,同時(shí)以函告等形式確認(rèn)證實(shí)資金存在的真實(shí)性及安全性。對(duì)于非規(guī)范 資金運(yùn)作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認(rèn) ,以防虛構(gòu)大額收益 ,否則就應(yīng)在 選擇審計(jì)報(bào)告類(lèi)型時(shí)加以考慮。7期后事項(xiàng)和或有損失的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重大期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)可能會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的 類(lèi)型,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其列為審計(jì)的重點(diǎn)。如 :上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤 ,投資效 益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損 ,使公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑 ;存在重大不確定性因素 ,會(huì)計(jì) 估計(jì)難以確認(rèn) ,牽涉到法律訴訟 ;資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項(xiàng) ,等 等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)

12、上述上市公司的期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,不可輕易放過(guò)任何蛛絲馬跡 ,因?yàn)闊o(wú)論是為了滿足社會(huì)公眾的心理預(yù)期 ,還是為了維護(hù)自身的職業(yè) 形象,都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡職。8客戶(hù)屢次變更審計(jì)委托和時(shí)間的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。少數(shù)上市公司為了護(hù)短遮丑，最簡(jiǎn)便的手段是頻繁地變更會(huì)計(jì)師事物所 ;有些上市公司在時(shí)間上苛求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將此視為實(shí)施必要審計(jì)程序的障礙。對(duì)以上兩種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)保持 高度的警惕和戒備。9客戶(hù)的誠(chéng)實(shí)及信用度帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公 司 ,自然存在著制造虛假財(cái)務(wù)信息的嫌疑 ,與這樣的客戶(hù)打交道時(shí) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)冒較 大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ,若不保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎 ,有時(shí)要付出高昂的代價(jià)。10公司股份劇烈波動(dòng)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。若被審計(jì)上市公司的股票在二級(jí)市場(chǎng)上股價(jià)波動(dòng)異常 ,可能是客戶(hù)與其