股份支付的確認與應用舉例

1、第十八章 股份支付第一節(jié) 股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具（教材348頁）為基礎(chǔ)確定的負債的交易。一、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)以股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個環(huán)節(jié)：（1）授予；（2）可行權(quán)；（3）行權(quán)；（4）出售。二、股份支付工具的主要類型股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。權(quán)益結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要授予股份或認股權(quán)等。 （二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的

2、交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。 現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。第二節(jié) 股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則應按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。 對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益

3、結(jié)算的股份支付，應在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。2換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。 3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則企業(yè)應當在等待期內(nèi)，按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的應付職工薪酬，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入當期損益。 二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)

4、使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。（一）市場條件和非市場條件及其處理市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規(guī)定。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定?！窘滩睦?8-1】2×10年1月，為獎勵并激勵高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價每年均提

5、高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50 000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。A公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日的公允價值為6 000 000元。在授予日，A公司估計3年內(nèi)管理層離職的比例為10%；第二年年末，A公司調(diào)整其估計離職率為5%；到第三年年末，公司實際離職率為6%。在第一年中，公司股價提高了105%，第二年提高了ll%，第三年提高了6%。公司在第

6、一年、第二年年末均預計下年能實現(xiàn)當年股價增長l0%以上的目標。 請問此例中涉及哪些條款和條件？A公司應如何處理？分析：如果不同時滿足服務(wù)3年和公司股價年增長10%以上的要求，管理層成員就無權(quán)行使其股票期權(quán)，因此兩者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿3年是一項服務(wù)期限條件，10的股價增長要求是一項市場業(yè)績條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款不是可行權(quán)條件。 按照股份支付準則的規(guī)定，第一年末確認的服務(wù)費用為： 6 000 000×13×90%=1 800 000(元) 第二年末累計確認的服務(wù)費用為：6 000 000×2

7、3×95%=3 800 000(元) 第三年末累計應確認的服務(wù)費用為： 6 000 000×94%=5 640 000(元) 由此，第二年應確認的費用為： 3 800 000-1 800 000=2 000 000(元) 第三年應確認的費用為： 5 640 000-3 800 000=1 840 000(元)最后，94%的管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權(quán)條件。盡管股價年增長l0%以上的非市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認了收到的管理層提供的服務(wù)，并相應確認了費用。（二）可行權(quán)條件的修改三、權(quán)益工具公允價值的確定四、股份支付的處理（一）授予日除了立即可行權(quán)

8、的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計處理。（二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時確認所有者權(quán)益或負債。（三）可行權(quán)日之后1對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。2對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。（四）回購股份進行職工期權(quán)激勵1回購股份按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。2確認成本費用 按照企業(yè)會計準則第11號股份支付準則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)

9、定，每期借計成本費用，貸記“資本公積其他資本公積”科目。3職工行權(quán)按照企業(yè)收到的股票價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積中累計確認的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額記入“資本公積股本溢價”科目。 五、集團股份支付的處理企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負

10、債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：1. 結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費用等貸：資

11、本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）2. 結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，且授予接受企業(yè)職工的是接受企業(yè)本身權(quán)益工具，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長期股權(quán)投資 貸：應付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費用等貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）3. 結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，且授予接受企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長期股權(quán)投資 貸：應付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費用等貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算

12、股份支付計量原則確認資本公積）4. 接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理接受服務(wù)企業(yè)的會計處理借：管理費用貸：應付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）第三節(jié) 股份支付的應用舉例一、附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【教材例18-2】A公司為一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為18元。第一年有20名職

13、員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。1費用和資本公積計算過程如表181所示： 表18-1 單位：元年份計算當期費用累計費用20×7200×100×（1-20%）×18×1/396 00096 00020×8200×100×（1-15%）×18×2/3-96 000108 000204 00020×9155×100×18-204 00075 00027

14、9 0002賬務(wù)處理：（1）20×7年1月1日：授予日不作賬務(wù)處理。（2）20×7年12月31日：借：管理費用 96 000貸：資本公積其他資本公積 96 000（3）20×8年12月31日：借：管理費用 108 000貸：資本公積其他資本公積 108 000（4）20×9年12月31日：借：管理費用 75 000貸：資本公積其他資本公積 75 000（5）假設(shè)全部155名職員都在2×10年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元：借：銀行存款 77 500資本公積其他資本公積 279 000貸：股本 15 500資本公積股本溢價 341 000

15、二、附非市場業(yè)績條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【教材例18-3】20×7年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達到20%；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15%；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長10%。每份期權(quán)在20×7年1月1日的公允價值為24元。20×7年12月31日，權(quán)益凈利潤增長了18%，同時有8名管理人員離開，企業(yè)預計20×8年將以同樣速度增長，因此預計將于20×8年12月31日可行權(quán)。另外，企業(yè)預計20×8年12月31日又將有8名管理人員

16、離開企業(yè)。20×8年12月31日，企業(yè)凈利潤僅增長了10%，因此無法達到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實際有10名管理人員離開，預計第三年將有12名管理人員離開企業(yè)。20×9年12月31日，企業(yè)凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，因此達到可行權(quán)狀態(tài)。當年有8名管理人員離開。分析：按照股份支付會計準則，本例中的可行權(quán)條件是一項非市場業(yè)績條件。第一年年末，雖然沒有實現(xiàn)凈利潤增長20%的要求，但公司預計下年將以同樣速度增長，因此能實現(xiàn)兩年平均年增長15%的要求。所以公司將其預計等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開，公司同時調(diào)整了期滿（兩年）后預計可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100-8-8）。

17、第二年年末，雖然兩年實現(xiàn)15%增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業(yè)績，從而實現(xiàn)3年平均增長10%的目標。所以公司將其預計等待期調(diào)整為3年。由于第二年有10名管理人員離開，高于預計數(shù)字，因此公司相應調(diào)增了第三年預計離開的人數(shù)（100-8-10-12）。第三年年末，目標實現(xiàn)，實際離開人數(shù)為8人。公司根據(jù)實際情況確定累計費用，并據(jù)此確認了第三年費用和調(diào)整。費用和資本公積計算過程如表182所示。 表18-2 單位：元年份計算當期費用累計費用20×7（100-8-8）×100×24×1/2100 800100 80020×8（10

18、0-8-10-12）×100×24×2/3-100 80011 200112 00020×9（100-8-10-8）×100×24-112 00065 600177 600（會計處理同【例182】，略）三、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付【教材例18-4】20×5年初，公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20×5年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在20×9年12月31日之前行使。A公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日

19、的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額表18-3所示：表18-3 單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金20×51420×61520×7181620×8212020×925第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中還將有15名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開；第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。1費用和應付職工薪酬的計算過程如表18-4所示：表18-4 單位：元年份負債計算（1）支付現(xiàn)金計算（2）負債（3）支付現(xiàn)金（4）當期費用（5）20×5（200-35）×100×14×1/377 00077 00020×6（200-40）×100×15×2/3160