以土地投資入股土地成本在土地增值稅清算時扣除的探討

1、    以土地投資入股土地成本在土地增值稅清算時扣除的探討    陽志武摘要：土地增值稅作為我國稅收收入的重要組成部分，隨著房地產(chǎn)開發(fā)熱潮的興起，以土地投資入股合作開發(fā)的模式也越來越常見，但土地成本在土地增值稅清算時常常產(chǎn)生稅企爭議和沖突。關(guān)鍵詞：投資入股；土地成本；土地增值稅2016年全面“營改增”后，土地增值稅作為地稅機關(guān)一個重要稅收來源顯得越來越重要，部分房地產(chǎn)投資較大的地區(qū)對其依賴也越來越深。一、基本情況甲公司（投資方）2004年以評估的國有土地使用權(quán)（以下簡稱“土地”）公允價值對乙公司（被投資方，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）進行股權(quán)投資，于當(dāng)年辦理好產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)

2、讓手續(xù)。乙公司在取得投資入股的土地后，于2007年在土地上進行房地產(chǎn)項目開發(fā)，2015年稅務(wù)機關(guān)對其所開發(fā)的房地產(chǎn)項目進行土地增值稅清算。二、爭議分析在土地增值稅清算過程中，稅企雙方對乙公司取得的入股作價土地成本計價產(chǎn)生兩種不同觀點。觀點一認(rèn)為乙公司土地應(yīng)以投資入股前甲公司的地價款和繳納的有關(guān)費用作為計價成本。理由如下：（一）乙公司取得入股作價土地時，當(dāng)時根據(jù)（財稅字199548號）第一條“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅

3、”的規(guī)定，暫免征收土地增值稅，土地增值收益部分國家未參與分配，現(xiàn)在公司將土地開發(fā)房地產(chǎn)項目后轉(zhuǎn)讓，應(yīng)對土地增值收益中國家未參與分配部分征收土地增值稅。（二）借鑒（財稅200621號）第五條“對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定”的規(guī)定，乙公司在土地上開發(fā)房地產(chǎn)項目后再轉(zhuǎn)讓并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以投資入股前甲公司的地價款和繳納的有關(guān)費用作為乙公司“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣

4、除。觀點二認(rèn)為乙公司土地應(yīng)以投資入股時的評估入股價格和乙公司辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時繳納的有關(guān)費用作為計價成本。主要理由如下：（一）乙公司在進行土地產(chǎn)權(quán)過戶時已按土地投資入股時的評估入股價格繳納了契稅，乙公司的土地入股成本有稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。（二）乙公司在取得甲公司投資入股土地時，根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例第二條“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”的規(guī)定，土地投資入股時土地增值稅的納稅義務(wù)人為甲公司，甲公司根據(jù)當(dāng)時在生效期的（財稅字199548號）第一條的規(guī)定，暫免征收

5、土地增值稅。甲公司和乙公司作為兩個獨立的法人，不能因甲公司在投資時根據(jù)當(dāng)時生效的規(guī)定暫免征收土地增值稅，在轉(zhuǎn)讓開發(fā)后就把暫免征的土地增值稅轉(zhuǎn)嫁到乙公司，從而否定甲公司和乙公司作為兩個獨立法人依法承擔(dān)自身納稅義務(wù)的責(zé)任。因此，如果確需要追繳相關(guān)稅費，稅務(wù)機關(guān)也只能向甲公司追繳。（三）借鑒個人轉(zhuǎn)讓住房時土地增值稅的相關(guān)政策，根據(jù)（財稅2008137號）第三條“對個人銷售住房暫免征收土地增值稅”的規(guī)定，個人在此規(guī)定的有效期內(nèi)銷售住房暫免征收土地增值稅，如果此后規(guī)定中的“個人銷售住房暫免征收土地增值稅”條款失效，個人再次轉(zhuǎn)讓住房時，稅務(wù)機關(guān)是否還需要按第一次暫免征土地增值稅前的房產(chǎn)原值作為成本扣除來計

6、算征收土地增值稅。此時不管從實際實施的角度還是從信賴保護原則及實體法律法規(guī)從舊的原則出發(fā)，都不應(yīng)再按第一次暫免征土地增值稅前的房產(chǎn)原值作為成本扣除來計算征收土地增值稅，而應(yīng)按再次轉(zhuǎn)讓前取得的房產(chǎn)成本來計算征收土地增值稅。（四）雖然（財稅200621號）第五條對（財稅字199548號）第一條進行補充修改。但根據(jù)（財稅200621號）第六條“本文自2006年3月2日起執(zhí)行”的規(guī)定，沒有要求對（財稅字199548號）第一條已實際發(fā)生的業(yè)務(wù)進行納稅追溯調(diào)整。（五）根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和資產(chǎn)負(fù)債及權(quán)益的對等關(guān)系，乙公司通過公平合理的方式取得甲公司的土地，以土地評估的公允價值支付了對等的股權(quán)對價，并按企業(yè)會計

7、準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進行合理的會計處理，稅務(wù)機關(guān)如果不認(rèn)可企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計計價成本，必須有明確的法律法規(guī)的規(guī)定才能對會計計價成本進行調(diào)整，但在轉(zhuǎn)讓土地當(dāng)時沒有明確的相關(guān)依據(jù)對會計計價成本進行調(diào)整計稅。（六）根據(jù)“法不溯及既往”和“信賴保護”等原則的內(nèi)涵，甲公司和乙公司在（財稅字199548號）第一條有效期內(nèi)，雙方在遵從稅法規(guī)定且知道納稅結(jié)果的前提下，為了合理的商業(yè)目的對土地進行合法處分的經(jīng)濟決策，國家和稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對其信賴相關(guān)法律法規(guī)作出的經(jīng)濟決策進行保護，這樣才能更好的維護稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)測性，稅收的調(diào)節(jié)作用才能更有效，否則也會違背稅收法律主義和稅收合作信賴主義原則，對納稅人也是不公平的。三、結(jié)語筆者認(rèn)為，第二種觀點有利于提高納稅人對國家政策的信賴，也有利于新舊行政法規(guī)和規(guī)章制度的平穩(wěn)銜接，同意第二種觀點。參考文獻：1全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（1）m.北