國際稅法的兩項基本原則(1)

1、際稅法的兩項基本原則(1)關(guān)鍵詞稅收管轄權(quán)獨立原則；公平原則國際稅法的 基本原則，是指調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括 也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制 度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法 既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及 各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅 法所共有的原則，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則。國家稅收管轄權(quán)獨立原則各國的國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，是 其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅 方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理 具有獨立的管轄權(quán)力；在國際

2、稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定 法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的 征稅對象進行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性，即國家獨 立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉; 對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、 平等地進行協(xié)調(diào)的基礎上的自我限制。國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則，也是由國際稅法對國 內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎 一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家主權(quán)事宜，一國制定什么 樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅 收管轄權(quán)

3、還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國 家稅收管轄權(quán)獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平 等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其 宗主國，沒有獨立的國家主權(quán)，更不用說獨立的稅收管轄權(quán) 了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi) 的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維 護國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎。法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家主 權(quán)獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨立 是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原 則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則 就是其具體原則。公平原則公

4、平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法 領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原 則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的 本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原 則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì) 屬性的一大特征。按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中 的公平原則兩項具體原則。國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國 之間在國際稅收分配關(guān)系上應遵循的基本準則，其實質(zhì)就是 公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)。 各國經(jīng)濟權(quán)利和義務憲章第10條規(guī)定：“所有國

5、家在法 律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地 和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各 個主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎上平等地參與 對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達到既照 顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的 關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率 價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收 分配關(guān)系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技 術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方

6、式對跨國征稅對象征 稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成 本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間 在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平 互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必 要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效 率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率” 的價值取向。國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成 部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中 的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應與國內(nèi)稅法的公平原則 一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：稅收的橫向

7、公平，即指經(jīng)濟情 況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。稅 收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人， 其稅收負擔亦應不同。應當指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有 特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇 的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代 國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤 其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外 的資金和先進的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外 稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術(shù)，彌補本國的 不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國 際稅法的作用并不是萬能的

8、，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán) 境的作用也是有條件的。當然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不 能孤立、片面地理解，而應從全局出發(fā)，作適當?shù)脑u估。在 我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國 民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu) 惠政策，只是強調(diào)當吸引外資達到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有 參與國際競爭的相當實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時， 就應當逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠 政策，而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)， 對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外 企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉 外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的

9、公平狀態(tài)。三、國際稅法上居民的比較國際稅法確立居民概念的法律意義 居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形 態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期， 由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂 及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào) 關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一 概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管 理場所或其他類似性質(zhì)的標準，負有納稅義務的人，它既包 括自然人，又包括公司和其他社會團體。應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān) 的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為 公民或納稅人。但公

10、民的概念限于國籍，具有較大的局限性， 且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采 用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它 實際上只按納稅人的納稅義務來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不 考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該 納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié) 定適用范圍的一般標準。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提 出關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案后，國際稅收協(xié)定 普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的 國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概 念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符 合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。

11、在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于:1 .區(qū)別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權(quán)范e各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一 類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的 納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對 于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未 構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自 該國境內(nèi)的所得納稅。2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某 自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當 一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必

12、 須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之， 一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來 源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納 的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得 來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。3.維護國家征稅主權(quán)。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán) 與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對 締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導致的 行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的 沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非 居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定 有重大的實踐意義，有利

13、于維護國家的征稅權(quán)。此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟 合作、科學技術(shù)交流及人員往來。國際稅法確認居民的標準國際稅法上確認居民的標準可以區(qū)分為自然人居民身 份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分 別予以比較論述。1.自然人居民身份的確定各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：國籍標準。根據(jù)本國國籍法應為本國公民的自然人，即 構(gòu)成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權(quán)原 則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按 照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化， 人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人 經(jīng)

14、濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標準認定居民身份 難以適應自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域， 出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法 中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍 標準確認自然人的居民身份。住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi) 擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法 規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性 住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個 基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從 各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思 兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所

15、是個私法上的 概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個 公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用 國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住 所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國 內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應當指出的 是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收 協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個 人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。 因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐

16、約州 稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度 內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。時間標準。時間標準又稱居所標準，指某一自然人在一 國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構(gòu)成該國稅 法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定， 大多數(shù)國家規(guī)定為半年或1年。居住時間如果不累計計算的 可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年 度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某 一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思， 只要求有一定居住時間的事實。混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相 結(jié)合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如

17、，德國所 得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居 住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還 同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法 上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意 通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。2 .公司居民身份的確定確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身 份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應該指 出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團 體的實體，它與自然人相對應。各國關(guān)于居民公司的確認標 準可歸

18、納為下列幾種：注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司 規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照 美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構(gòu)是否 設在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都 為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個 故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞 典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。管理機構(gòu)地標準。該標準以公司經(jīng)營活動的實際控制和 管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管 理中心所在地依法被認為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法 上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實際控制和管理中心 所在地一般是指公司董

19、事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決 策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務管理機構(gòu) 所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。總機構(gòu)地標準。此標準以公司的總機構(gòu)是否設在本國境 內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構(gòu) 是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算 盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu) 地標準。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設有總機構(gòu)，總店 或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。其他標準。綜觀各國關(guān)于居民公司的認定標準，一般采 用上述標準中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主 要經(jīng)營活動地標準，控股權(quán)標準。主要經(jīng)營活動地標準以

20、公 司經(jīng)營業(yè)務的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標準的國家通常規(guī)定， 如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn) 的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標準是以控制公司表 決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股 份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準 不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的 雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規(guī)定任何 準則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件， 并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

21、應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國 家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密 切的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應優(yōu)先選 擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一 個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期 停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意 考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、 租用帶家倶的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所 有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并 適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學等原因所 作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有 永久性住所

22、，應查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。 這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化 及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為 一個整體來調(diào)查驗證。如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何 一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所 在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國 確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一 國有習慣性住所。如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視 其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住 所標準亦優(yōu)先于國籍標準。如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何 一國的居民，應由締約

23、國雙方主管當局通過協(xié)商解決其居民 身份問題。2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是， 各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致 有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖 突應依據(jù)的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊 稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作 為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用0e范本和un 范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的， 首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下， 判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心 的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。

24、因此， 就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅 收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅 務主管當局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬 以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。我國居民標準的稅法調(diào)整我國居民標準的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法 和雙邊國際稅收協(xié)定中。我國1980年的個人所得稅法對納稅意義上的“居 民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實 施的修改后的個人所得稅法既解決了中國境內(nèi)所有自然 人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的 通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居 住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。我國個人所 得稅法第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在 境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納 所得稅。關(guān)于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應 進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標 準，關(guān)于居住時間，我國個人所得稅法實施條例進一步 明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨 時離境的，不扣減天數(shù)。我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法按總機構(gòu)所 在地是否設在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份