企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異

1、企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異 一、企業(yè)合并的定義 依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一掌握下的企業(yè)合并和非同一掌握下的企業(yè)合并。涉及業(yè)務(wù)的合并比照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定處理。企業(yè)合并準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并：兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；僅通過合同而不是全部權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。 企業(yè)合并的方式包括：控股合并，是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的掌握權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并連續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形

2、成的對被合并方（或被購買方）的投資。汲取合并，是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。新設(shè)合并，是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。 在企業(yè)所得稅中，企業(yè)合并，一般是指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)（以下簡稱被合并企業(yè)），在一定時(shí)期內(nèi)，將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并?？梢?，涉及企業(yè)

3、所得稅業(yè)務(wù)處理的主要是汲取合并和新設(shè)合并。 二、企業(yè)合并的類型 在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型同一掌握下的企業(yè)合并與非同一掌握下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不同。 一是同一掌握下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終掌握且該掌握并非臨時(shí)性的。同一掌握下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)掌握權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方掌握權(quán)的日期。推斷某一企業(yè)合并是否屬于同一掌握下的企業(yè)合并，應(yīng)留意以下幾個(gè)方面： 1能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最

4、終掌握的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。同一掌握下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，一般不涉及自集團(tuán)外購入子公司或是向集團(tuán)外其他企業(yè)出售子公司的狀況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終掌握的一方為集團(tuán)的母公司。 2能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終掌握的相同多方，主要是指依據(jù)投資者之間的協(xié)議商定，為了擴(kuò)大其中某一投資者對被投資單位的表決權(quán)比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的掌握地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)采用相同意思表示的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織等。 3實(shí)施掌握

5、的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終掌握方所掌握。詳細(xì)是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終掌握方的掌握時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終掌握方的掌握時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。 企業(yè)之間的合并是否屬于同一掌握下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面狀況，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行推斷。通常狀況下，同一掌握下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一掌握下的企業(yè)合并。同受國家掌握的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家掌握而將其作為同一掌握下的企業(yè)合并。 實(shí)務(wù)中出現(xiàn)

6、的如母公司將其持有的對某子公司的控股權(quán)用于交換另一子公司增加發(fā)行的股份、集團(tuán)內(nèi)某子公司自另一子公司處取得對某一孫公司的掌握權(quán)等，原則上應(yīng)作為同一掌握下的企業(yè)合并。 二是非同一掌握下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終掌握的合并交易，即除推斷屬于同一掌握下企業(yè)合并的狀況以外其他的企業(yè)合并。非同一掌握下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)掌握權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方掌握權(quán)的日期。 另外，除了一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的合并以外，一個(gè)企業(yè)對其他企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并也視同企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)合并的原則處理。業(yè)務(wù)是

7、指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格。 有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備的要素包括：1投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入；2加工處理過程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；3產(chǎn)出，最為典型的是生產(chǎn)出產(chǎn)成品，也可以是通過為其他部門供應(yīng)服務(wù)來降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。 有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及是否構(gòu)成獨(dú)立的投

8、入、加工處理過程等進(jìn)行綜合推斷。 實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一保險(xiǎn)公司對另一保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。 在稅務(wù)處理上，將企業(yè)合并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型應(yīng)稅合并與免稅合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的稅務(wù)處理原則也不同。依據(jù)實(shí)施條例第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)稅合并，是指企業(yè)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)的合并；免稅合并，是指符合一定

9、條件要求的企業(yè)，在交易發(fā)生時(shí)，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)仍舊根據(jù)原計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行稅務(wù)處理的合并。 會(huì)計(jì)上將一個(gè)企業(yè)對其他企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并也視同企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)合并的原則進(jìn)行處理的，不符合企業(yè)所得稅納稅人和應(yīng)納稅所得額計(jì)算的規(guī)定，不將其作為企業(yè)所得稅的企業(yè)合并處理。 三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理原則與稅務(wù)處理原則的差異 1同一掌握下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則 對于同一掌握下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購買股權(quán)的狀況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理： 第一，合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

10、第二，合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不全都的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。 第三，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整全部者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。 第四，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或擔(dān)當(dāng)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中

11、發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 第五，對于同一掌握下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終掌握方開頭實(shí)施掌握時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。 2非同一掌握下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則 非同一掌握下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。 第一，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列狀況確定合并成本：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的掌握權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或擔(dān)當(dāng)?shù)呢?fù)債以及

12、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 第二，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或擔(dān)當(dāng)?shù)呢?fù)債應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 第三，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行安排，根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 第四，被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合一

13、定條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)。 第五，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 第六，企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能臨時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的臨時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購買日后12個(gè)月內(nèi)對確認(rèn)的臨時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購買日確認(rèn)和計(jì)量。 第七，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企

14、業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，以根據(jù)合并準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果列示。 3企業(yè)合并的稅務(wù)處理原則 在稅務(wù)處理上，除了依據(jù)企業(yè)所得稅法第五十二條規(guī)定合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團(tuán)與同一掌握下的企業(yè)合并處理原則有一定的全都性以外，其他企業(yè)應(yīng)將合并企業(yè)與被合并企業(yè)作為不同的納稅主體對待。進(jìn)一步來看，應(yīng)稅合并的稅務(wù)處理原則與同一掌握下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理原則較為不同；免稅合并的稅務(wù)處理原則與同一掌握下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理原則較為相似： 第一，在應(yīng)稅合并狀況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)

15、讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算安排。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。 第二，在免稅合并狀況下，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）的一定比例，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理： （1）被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資

16、產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)擔(dān)當(dāng)，以前年度的虧損，假如未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)連續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)，但可彌補(bǔ)的虧損應(yīng)受一定的限額限制。 （2）被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。 （3）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部