稅務爭議替代性解決機制探析

1、稅務爭議替代性解決機制探析關鍵詞：稅務爭議；替代性爭議解決機制；和解；調(diào)解內(nèi)容提要：隨著納稅人權利意識的增強，稅務爭議呈多發(fā)趨勢。而解決各 種稅務爭議多著眼于傳統(tǒng)的途徑即稅務行政復議和稅務行政訴訟，使得在稅務爭 議解決實務中已存在的調(diào)解、和解、仲裁等替代性稅務爭議解決方式?jīng)]有可靠的 理論支撐和 法律 依據(jù)。因此，對稅務爭議替代性解決機制進行研究，以有效解 決各種稅務爭議，成為稅法理論界及實務界十分關注的課題。筆者從稅法適用的 角度，對引入稅務爭議adr的法理合法性與現(xiàn)實合理性進行分析，并嘗試研究 國外稅務爭議adr的成因、背景和運作狀況，以借鑒其規(guī)則或慣例，為我國引 進并完善稅務爭議adr提出

2、構想。引言稅務爭議是納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人或者其他稅務當事人（以下 統(tǒng)稱“納稅人”）對稅收征管主體做出的稅務具體行政行為不服或持有異議，從而在兩者之間所呈現(xiàn)的一種對抗狀態(tài)。稅務爭議的解決即是化解這種對抗狀態(tài)，使 納稅人與稅務機關之間恢復正常的稅收秩序。傳統(tǒng)的稅務爭議解決途徑主要包括 稅務行政復議、稅務行政訴訟等，這些途徑在實踐中發(fā)揮了重大的作用。但隨著 現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，由于稅務行政復議、稅務行政訴訟本身的復雜性、前 置條件、時間過長等因素，納稅人已經(jīng)不能單靠它們及時充分地維護自己的合法 權益?；趯{稅人利益保護的需要，也是對糾紛解決機關工作效率的考慮，我 們有必要在稅務爭議傳統(tǒng)解

3、決途徑的基礎上，嘗試引入一種新的稅務爭議解決機 制，使其成為傳統(tǒng)爭議解決途徑的有益補充。替代性糾紛解決機制（alternative dispute resolution，以下簡稱“adr”）， 也叫非訴訟糾紛解決機制，其概念源于美國。美國1998年adr法中將其定 義為f替代性糾紛解決機制包括任何主審法官宣判以外的程序和方法，在這種程 序中，通過諸如早期中立評估、調(diào)解、小型審判和仲裁等方式，中立第三方在論 爭中參與協(xié)助解決糾紛?！盿dr的出現(xiàn)，為現(xiàn)代糾紛解決的法律理論注人一股新鮮血液。但是，正如學界認為，美國是普通法國家，不重視公法和私法的劃分，沒有行政訴訟的稱 謂，行政相對人對行政機關的訴訟

4、都歸人民事訴訟。稅務爭議雖然發(fā)生在稅務機 關與納稅人之間，受到具有強制效力的稅法的約束，但由于該類爭議解決已被歸 人民事領域，2所以適用adr解決稅務爭議具有天然上的優(yōu)勢。而中國的法律制度更接近于大陸法國家，有著比較明確的民事爭議與行政爭議的區(qū)分，在司 法實踐中各自應用自己的糾紛解決規(guī)則，如民事領域的調(diào)解、和解等制度不能適 用于行政領域這種思想3已成思維定勢。在此背景下，adr能否適用于稅務爭 議解決領域確實是一個值得研究的課題。一、稅務爭議adr的引入筆者對稅務爭議傳統(tǒng)解決途徑進行分析后發(fā)現(xiàn)，稅務行政復議和稅務行政 訴訟存在著自身短時間難以克服的缺陷，需要引進一種更加高效、公平的解決稅 務爭

5、議、維護納稅人合法權益的糾紛解決機制。adr以其特有的靈活性在法律 實踐的邊緣地帶迅猛發(fā)展，反映并促進著一種時代理念和精神變化一從對抗走向 對話，從“冷戰(zhàn)”走向協(xié)商，從價值單一走向價值多元化，從勝負之爭走向爭取雙 贏的結局。這不僅是文明的進步，也是法治的進步。4而在adr受到理論界及 實務界普遍肯定的時候，我們沒有理由不去關注并研究這種新的糾紛解決機制， 并嘗試將之引入稅務爭議解決領域。(一 )adr的基本原理1. adr的概念及特征adr原來是指20世紀逐步發(fā)展起來的各種訴訟外糾紛解決方式，現(xiàn)已引 申為對世界各國普遍存在著的、訴訟制度以外的非訴訟糾紛解決程序或機制的總 稱。5從此可以看出，a

6、dr是一個總括性、綜合性的概念，是對各種糾紛解決 過程或者解決途徑的概括。一般認為，可以從對法院審判或判決的替代性、當事 人的自主合意和選擇、解決糾紛的功能等三方面對adr進行界定，adr是指 糾紛各方自主選擇的非通過司法途徑的糾紛解決方式。在這種糾紛解決方式中， 并不排斥第三方的協(xié)助，而這正契合了美國1998年adr法對于adr的定 義精神。adr的法律特征可以總結為以下幾個方面：(1 )非司法性。adr本身并不排斥爭議解決過程中司法機關或準司法機 關的介入，且往往這些機關的介入會更加有利于問題的解決。非司法性主要是指 糾紛的解決最終不是通過法院判決或行政機關正式的復議決定結案，結案形式一

7、般是爭議各方達成和解后一方撤訴或撤回復議申請，或者在有關機關的主持下達 成和解后由權威機關出具具有法律效力的調(diào)解書。在此意義上，也可以把adr 理解為一切正式判決或行政復議決定以外的所有的爭議解決方式。所以，其范圍 是很廣泛的。(2 )可選擇性。adr本身并不排斥傳統(tǒng)糾紛解決方式，adr的出現(xiàn)， 是讓糾紛解決機制更加多元化，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展趨勢。除在個別情況下出 于效率等因素的考慮，需要強制性地將adr前置以外，大部分情況下爭議各方 可以根據(jù)自己的意愿自由地選擇是否采用adr來解決爭議，充分尊重爭議各方 的意思自治，這樣也有利于最終爭議解決方案的執(zhí)行。(3 )平等性。adr的介入需要以糾紛

8、各方法律地位的平等為基礎，如果 各方不平等，且力量對比差異很大，強勢一方對于糾紛的解決根本不需要另一方 的配合，那么各方之間就沒有談判或調(diào)解的余地，adr自然 沒有生存的空間。 這也是adr最初的興盛出現(xiàn)在民事領域的主要原因。民事爭議是平等主體之間 的利益糾紛，法律地位具有平等性，而且不涉及公權力的處分，按照私法自治的 精神，當事人完全可以適用adr解決糾紛。而本文所探討的稅務爭議adr則 屬于行政爭議的范疇。稅務機關所掌握的是公權力，受到諸多原則的限制，除依 法律規(guī)定外，稅務機關不能像私法主體一樣自由處分法律授予的權力，而且依傳 統(tǒng)認識，稅務機關與納稅人之間的關系具有不平等性，稅務機關有強制

9、執(zhí)行的權 力，雙方力量對比差異很大，這也是傳統(tǒng)研究不贊成稅務爭議適用adr的主要 原因。筆者認為，簡單地根據(jù)公權力不能隨意處分、稅務機關與納稅人力量對比 差異很大就籠統(tǒng)地認為稅務爭議不能適用adr是盲目的，沒有注意到具體的稅 務爭議領域問題的復雜性、細微性，沒有注意到適當引入adr去解決稅務爭議 也是符合稅法的立法本意的，而不僅僅是一個簡單的公權力被隨意處分的問題。 筆者會將這種糾紛解決方式在稅務爭議解決領域所遇到問題、體現(xiàn)的優(yōu)越性加以 具體論述。2. adr的類型adr包含了司法途徑之外所有的糾紛解決方式，其分類方法及本身的類 型是豐富多彩的。根據(jù)主持糾紛解決的主體或中立第三方可將adr分為

10、以下幾 類：7(1) 法院附設adro即司法性adro此種adr的顯著特征就是法院主持 糾紛解決過程中的調(diào)解或和解。此種adr區(qū)別于訴訟過程中的調(diào)解程序，是一 種獨立的adr程序。8即如果在此程序中糾紛得不到解決，仍可進入訴訟程序， 兩個程序由不同的法官主持。從主持者的角度來看，這也區(qū)別于我國當前民事訴 訟體制中的調(diào)解。(2) 國家的行政機關或準行政機關所設或附設的糾紛解決機構。即行政性 adro這種adr的主持者不是行政機關本身，而是行政機關設立的附屬機構， 如我國附設于工商局的消費者保護協(xié)會，附設于勞動保障部門的勞動爭議仲裁委 員會等都具有這種機構的性質(zhì)。(3) 行政機關主持的adro即使

11、在民事領域，我國行政機關以調(diào)解者身份 出現(xiàn)也并不鮮見。而在行政爭議領域，行政機關作為行政復議機關，作為調(diào)解者 也是法律規(guī)定應有之義，如在行政復議法實施條例中有關調(diào)解的規(guī)定即是一 例明證。(4) 民間團體主持的adro即民間性adro這種adr是由民間自主發(fā)起或者由政府提供一定的支持、由民間發(fā)起的機構或者性質(zhì)比較松散的組織，如我 國的人民調(diào)解、美國的鄰里調(diào)解中心等。（5）中介機構主持的adro如律師事務所、會計師事務所及其從業(yè)人員 所主持的adr會越來越多地出現(xiàn)，成為官方性或半官方性adr的有益補充。3行政爭議adr的認可通過分析可以發(fā)現(xiàn)，目前對于adr的研究及應用多限于民事領域，而少 有觸及行

12、政爭議的解決，涉及稅務爭議的更少。雖然有學者在對adr的研究中 也談到adr已經(jīng)適用于行政領域，但卻缺少深入的論證。9須承認，adr首先 興起并普及于民事領域，但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，行政糾紛解決方式也需要 與時俱進，適時引入adr。令人欣喜的是，行政爭議adr已被法律實踐及理論 研究所重視。立法方面，如美國在1990年通過（有效期5年）并于1996年重 新通過的行政爭議解決法，該法的目的即是“授權和鼓勵聯(lián)邦行政機關適用調(diào) 解、協(xié)商、仲裁或其他非正式程序，對行政爭議進行迅速的處理101991年10月，美國總統(tǒng)發(fā)布了第12778號行政命令，要求司法部實施民事司法改革計劃，而adr就是其主要組成

13、部分。該行政命令還指示“訴訟律師應該合理地試圖 在提起訴訟前快捷地解決糾紛。不管在什么時候，只要是可行的，爭議應該通過 非正式的磋商、談判及和解，而不是通過任何正式的或已經(jīng)形成固定結構的替代 性糾紛解決方法（adr ）程序或法院程序加以解決x研究方面，學者紛紛著文倡導在正式的行政爭議解決機制12中引入調(diào)解及和解機制?？?3行政復議中的調(diào)解、和解，行政訴訟中的和解已被我國當前立法有限度地采納。誠然，這種法律實踐具有政治考量，但也契合了現(xiàn)代法治理念的發(fā)展， 符合建立多元化糾紛解決機制和公法私法化的趨勢?？梢钥闯?，adr進入行政 爭議解決領域已經(jīng)具備實踐及理論基礎，行政爭議adr已成為一種趨勢，這為

14、 在我國建立稅務爭議adr提供了指導思想，稅務爭議adr漸露端倪。（二）稅務爭議adr的概念與特征稅務爭議adr是指稅務機關和納稅人通過雙方獨立談判或者在第三方的 調(diào)解協(xié)助之下達成妥協(xié)以解決稅務爭議的過程。其途徑包括稅務行政訴訟、稅務 行政復議當中的以及其他各種形式的和解、調(diào)解、仲裁等。稅務爭議adr具有 以下法律特征：1. 稅務爭議adr需要以不違反強制性法律規(guī)定為前提稅務機關在稅務爭議adr過程中做出妥協(xié)，包含了對公權力的處分。在 引入稅務爭議adr、提高爭議解決效率、注重實體正義的同時，也不能違背法 治原則、依法行政原則和稅收法定原則，否則將會導致稅務爭議adr濫用、權 力尋租等負面效應

15、。2. 稅務爭議adr需要糾紛各方能夠自由處分權利或權力如果把納稅人的利益僅僅等同于金錢利益，似乎納稅人自由處分權利是沒 有障礙的，但是考慮到納稅人基本權利對抗的是國家權力，如果無原則地做出讓 步，最終被傷害的還是納稅人的合法權益，這也違背了引入稅務爭議adr的本 意。尤為敏感的是稅務機關是否能夠自由處分權力？從近期國內(nèi)的立法看，法規(guī) 已慢慢認可稅務機關在法律授予的自由裁量的權限范圍內(nèi)自由處分權力，可以與 納稅人達成和解或調(diào)解，但是這種認可是與現(xiàn)代adr發(fā)展趨勢的契合還是政策 的權宜之計，尚無定論。由于允許行政爭議進行調(diào)解、和解，與傳統(tǒng)的行政法理 論存在較大的沖突，因而此種趨勢一出現(xiàn)即遭到諸多

16、質(zhì)疑。3. 稅務爭議adr不排斥且往往需要第三方的協(xié)助 稅法具有較強的專業(yè)性、復雜性，納稅人和稅務機關往往根據(jù)自己對稅法 的理解和判斷做出一種解釋，而兩者皆以己方的利益為出發(fā)點，難有交集。在此 種情況下，第三方的介入能夠給爭議各方帶來一種相對中立的觀點。當然，對第 三方的中立性沒有一個絕對的要求，完全取決于爭議各方能否接受第三方給出的 解決方案。能夠充當?shù)谌降闹黧w很多，包括法院、行政復議機關、民間團體、 中介機構等。4 .稅務爭議adr需要以糾紛各方的自愿選擇為基礎沒有自愿選擇的基礎，很難保證爭議各方能夠達成一個有效的爭議解決方 案，即使勉強達成一個方案，也難以保證該方案能夠有效執(zhí)行。引入稅

17、務爭議 adr本身很大程度上是岀于對爭議解決效率的考慮，如果因為沒有自愿的基礎 而帶來更多的麻煩，顯然違背了引入稅務爭議adr的本意。5.稅務爭議adr的結果既可具有強制性也可不具有強制性根據(jù)我國目前行政復議法規(guī)的規(guī)定，在行政復議過程中，申請人與被申請 人在行政復議決定做出前自愿達成和解，和解內(nèi)容不損害社會公共利益和他人合 法權益的，行政復議機構應當準許，和解協(xié)議不具有強制性。而在復議機關進行 調(diào)解而達成調(diào)解協(xié)議的，行政復議調(diào)解書經(jīng)雙方當事人簽字后，即具有法律效力， 即具有了強制性，一方不履行行政復議調(diào)解書，另一方即可向人民法院申請強制 執(zhí)行。（三）稅務爭議adr的理論支撐1 .公私法融合的趨

18、勢公法與私法的劃分起源于古羅馬最早進行公私法劃分的法學家烏爾比安 認為，“公法是有關羅馬國家穩(wěn)定的法，即涉及城邦的組織結構，私法是調(diào)整公民 個人之間的關系，為個人利益確定條件和限度，涉及個人福利14后經(jīng)查士丁尼下令編寫法學總論而把這種劃分思想從理論上確定下來，而且確定了公法 與私法的范圍，即“公法涉及羅馬帝國的政體，私法涉及個人利益15在傳統(tǒng)理論中私法與公法是截然對立的，但隨著社會的發(fā)展，公法與私法的相互融合已經(jīng)成為了 一種趨勢。公私法融合是指私法調(diào)整手段與公法調(diào)整手段 的逐步結合，口6其主要表現(xiàn)為私法公法化與公法私法化。在私法公法化趨勢下，由于經(jīng)濟 生活干預的加強，私法日益受到公法控制，私法

19、的傳統(tǒng)概念、制度和原則發(fā)生了重大變化，許多按照傳統(tǒng)是典型的私法關系，已由新的 法律關系所調(diào)整，私法的價值取向已由原來的個人本位轉變成了社會本位，調(diào)整 方式也由原來的純私法調(diào)整轉變成為混合型調(diào)整?？?在公法私法化趨勢下，國 家在社會生活中的作用日漸衰弱，依靠原來的方式進行管理已不能適應社會發(fā)展 的需要，傳統(tǒng)的私法調(diào)整方式被部分地或間接地引入了公法領域，私法關系向公 法延伸，口8公法充分借鑒私法領域的概念、規(guī)范、理論基礎、法律關系以及私 法糾紛解決模式，提高管理效率及整個社會的公平正義水平。2稅法的私法化趨向在近現(xiàn)代公法私法化、私法公法化的大背景下，稅收在本質(zhì)上反映了公私兩類法權的相互交易、相互促

20、進的現(xiàn)代憲政國家存在的物質(zhì)形式?？?建立在憲政文明基礎上的現(xiàn)代稅法，也呈現(xiàn)出強烈的私法化趨勢，尤其與憲法、行政法、 刑法等典型公法相比，稅法更有特殊性。稅法大到法律理念、法律原則，小到稅 法的概念、法律關系，無不流淌著私法的血液，體現(xiàn)著私法的精神。(1) 課稅依據(jù)的私法化。國家為國民提供公共產(chǎn)品，是其征稅的合理性前提。稅收是購買公共產(chǎn)品的價格一這種稅收交換論已為多數(shù)現(xiàn)代化國家認同。(2) 稅法概念范疇的私法化。無論是在理論研究還是在稅收立法中，已經(jīng)大量借用了民法中的概念，如稅法對納稅人的確定，以民法中關于民事法律關系主體的條件為依據(jù)，稅法對自然人和法人的解釋與確定必須與民法相一致；稅法中經(jīng)常使

21、用的居民、企業(yè)、財產(chǎn)、定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商標權、專利權、代理、抵押、擔保、賠償、不可抗力等概念都來自于民法，這極大地豐富了稅法的 理論資源和學科內(nèi)涵。(3) 稅法原則的私法化。誠實信用原則雖起源于私法，但伴隨市場經(jīng)濟的 發(fā)展，特別是社會民主進程的加快，它的適用范圍也逐步擴大。目前，世界上一 些國家和地區(qū)，如日本、德國和我國臺灣 地區(qū)，不論在稅法理論或稅法實踐中， 都采納了誠實信用原則，法官根據(jù)這一原則做出的判例已經(jīng)不是少數(shù)。(4) 稅收法律關系的私法化。長期以來，在國家與納稅人之間的關系上占 據(jù)統(tǒng)治地位的是“權力關系說：1919年德國租稅通則制定后，稅法學家阿爾 伯特亨澤爾(albert he

22、nsel)提出了租稅法律關系的性質(zhì)為公法上的租稅債務 關系的嶄新理論，指出行政權不應在這種關系中具有優(yōu)越性，應最大限度地受法 律制約，行政機關和私人具有對等性。(5) 稅收法律制度的私法化。稅法與私法理論和理念上的契合，為稅收法 律制度的移植奠定了基礎。僅以xxxx年修訂的中華人民共和國稅收征收管 理法為例，稅收優(yōu)先權制度來自于民法中的優(yōu)先受償權，稅收代位權制度、稅 收撤銷權制度是從合同法第73條、第74條的代位權制度、撤銷權制度移 植而來。此外，納稅擔保制度、納稅人合并或分立時的繼續(xù)履行和連帶責任制度、 納稅人的不當?shù)美颠€請求權制度、稅務代理制度等都是對民法中有關制度的借 鑒。3 .稅收程

23、序法的私法化體現(xiàn)一稅務爭議adr稅法私法化不僅涉及稅法理念的轉變、理論層面的整體思考，而且涉及制 度層面的設計。在稅法私法化趨勢下，稅收法律關系作為具有給付內(nèi)容的財產(chǎn)性 法律關系，同私法法律關系有著很大的相同性，現(xiàn)代稅法越來越強調(diào)稅收法律關 系雙方的平等性以及對于納稅人權益的保護。在稅務爭議發(fā)生后，稅務機關及納 稅人均有著較為強烈的對公平及效率的追求。當法治發(fā)展到實質(zhì)法治原則階段 后，尤為尊崇爭議各方對于爭議解決方式的選擇，更加注重保障爭議各方選擇的 權利，主張在法治的前提下，由爭議各方自由選擇爭議解決方式，法律只需為當 事人的選擇提供有效的保障。稅務爭議adr的出現(xiàn)，在某種程度上是以稅法私法

24、化為基礎的，如果稅 法沒有出現(xiàn)私法化的趨勢，稅務爭議各方法律地位不平等，稅務爭議也就不存在 私法爭議的特征，也就沒有進行和解、調(diào)解的基礎；從另一個角度來講，稅務爭 議adr也是稅法私法化的體現(xiàn)，它使稅法私法化在稅收程序法領域也有了相應 的法律效果。而長期以來，在稅收法律關系的性質(zhì)上正是由于在程序領域無法與 “權力說”劃清界限才產(chǎn)生了“二元論：二、稅務爭議適用adr的合法性分析 （一）法治原則對于稅務爭議adr的要求現(xiàn)代法治理論遵循兩個路徑發(fā)展：一個路徑是繼續(xù)形式主義法治理論的發(fā)展傳統(tǒng)，另一個則是試圖修補形式主義法治缺陷的實質(zhì)主義法治理論。形式主義 法治意味著政府的全部行為必須有法律依據(jù)，并且能

25、給人們的行為提供有效的指 引。20世紀50年代以后，學者開始關心實質(zhì)法治問題。1959年印度德里法學 家大會所通過的德里宣言就包括實質(zhì)法治價值取向，其中明確提出“法治不 僅要保障和促進個人的公民與政治權利，且應確保個人合法期望與尊嚴得以實現(xiàn) 的社會、經(jīng)濟、文化條件：20實質(zhì)法治看到了法治的本質(zhì)，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展理念。具體到稅務爭 議解決領域，由于法治社會價值呈現(xiàn)多元化、社會主體糾紛解決模式需求多元化、 稅法呈現(xiàn)私法化趨勢，更需要合理分配利用司法資源、行政資源。建立以訴訟和 復議為核心、adr為輔助的爭議解決模式符合實體正義要求，契合了現(xiàn)代法治 的精神。法治之核心精神在于通過限制政府權力濫用

26、來保障公民的權利，允許使 用adr解決稅務爭議會不會導致稅務機關權力濫用，最終傷害到納稅人權利？ 尤其是在社會轉型期的中國，權力尋租普遍，稅務機關過多的自由裁量權在稅務 爭議adr中該如何運作？是否會違背引入這一機制的初衷？筆者認為，引入稅 務爭議adr并不背離法治原則、稅收法定原則、依法行政原則，而是對法治原 則與時俱進的發(fā)展和完善，稅務爭議adr以法治原則作為根本指導思想。本文 所期望的是以法治原則為基礎，建立起一套符合時代形勢的稅務爭議解決模式， 而不是通過adr壓抑人們的權利訴求，最終侵犯納稅人的合法權益。（二）稅收法定原則下引入adr的可能性稅收法定原則要求稅收的確定和征收的依法進行

27、，但違反法律規(guī)定進行稅 收的確定和征收的現(xiàn)象時有發(fā)生。出現(xiàn)違法進行稅收的確定和征收，卻不能保障 納稅人對此爭議要求保護的權利，那么，稅收法定原則只不過是“畫餅充饑”而已。 由此可見，稅務爭訟制度從保護納稅人的權利出發(fā)，具有十分重要的意義，稅務 爭訟制度的確定是稅收法定原則不可缺少的重要因素。21當前中國稅法實踐中 的稅務行政復議和稅務行政訴訟都是十分重要的權利救濟制度。但是由于稅收法 定原則的嚴苛要求，使稅務機關自由裁量的權限主要體現(xiàn)在除納稅爭議外的其他 稅務爭議中，而在納稅上發(fā)生的爭議幾乎沒有自由裁量的空間，似乎也就同時失 去了適用稅務爭議adr的空間，如稅收征管法第3條規(guī)定稅收的開征、 停

28、征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定 的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法 律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他 同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”,籠統(tǒng)地從形式上限制了稅務機關在納稅爭 議上自由裁量的權力。當然這一規(guī)定也是基于一種十分理想化的假設，即納稅人 應納稅收的各個方面都是確定的，證據(jù)是充分的。而在稅務實踐中，滿足這種假 設的情況是很少的，如果稅務機關恣意核定、強制征收、不能進行有效舉證，必 然會侵犯納稅人的合法權益，是違背稅法和稅收法定原則的。事實上往往存在一 種可能性，即納稅人確實存

29、在應繳稅款但沒有繳納，稅務機關也已經(jīng)知曉這一事 實，但因稅務機關和納稅人之間存在信息不對稱，稅務機關無法找到足夠的證據(jù) 來給出一個確定的數(shù)額，同時，稅法往往是比較原則的，經(jīng)濟情況又具有很大的 復雜性，稅務機關在無具體法律規(guī)定可依的情況下，會傾向于采用法律授予的“核 定”的權力，核定納稅人的應納稅收。但由于稅法的專業(yè)性、復雜性，往往容易 引起更加復雜的問題，核定不謹慎，反而會起到相反的效果，浪費大量的行政和 司法資源，而此時，就給稅務爭議adr留下了適用的空間。1 .稅收協(xié)議一稅務爭議adr的主要表現(xiàn)形式稅收協(xié)議是指稅法上各種與納稅問題有關的協(xié)議?？傮w上來說，由于受稅 收要素法定和稅務合法性的約

30、束，稅務機關只能依法征稅，納稅人也只能依法納 稅，改變法定義務的稅收協(xié)議在稅法上是不允許存在的。有學者認為公法上的契 約關系更符合法治的要求，對稅務機關憑借行政權力所建立的命令服從關系心懷 反感。但德國學者tipke lang認為，課稅權力服從關系并非只是稽征機關的恣 意，而是在法律之下的服從關系。如果允許納稅人與稅務機關訂立契約，或允許 法院進行調(diào)解，則將無法達到課稅的公平。合法性和公平性禁止稅務機關與納稅 人訂立違背法律的協(xié)定，或進行非法的同謀與合作，所以反對任何形態(tài)的稅收協(xié) 議。22不過，在不改變法定義務的前提下，稅收協(xié)議還是可以在一定范圍內(nèi)予 以肯認，只不過不同的稅收協(xié)議有不同的法律效

31、力而已。23學界將稅收協(xié)議分為四種形式：稅收擔保協(xié)議、納稅人之間就承擔稅負而 達成的協(xié)議、稅務機關與納稅人之間在納稅事實難以查清時簽訂的協(xié)議、稅務機 關與納稅人之間針對關聯(lián)企業(yè)的預約定價。對于第一種和第四種形式，我國法律 已有明確規(guī)定，由于稅務機關的行為受稅收法定原則的限制，因此除了法律直接 規(guī)定和授權之外，稅務機關不能指令納稅人或第三人提供擔?；蛘哌`背法律規(guī)定 與納稅人達成法律之外的預約定價安排。對于第二種形式，按稅收法定原則的要 求，稅法構成要素只能由法律加以規(guī)定，稅務機關無權變更，納稅人也不能隨意 變動。而第三種形式則接近于納稅上所發(fā)生的稅務爭議adro 24稅務機關與納稅人之間在納稅事

32、實難以查清時簽訂的協(xié)議，主要因為在稅收稽征實務中，有時查清一個事實需要花費大量的時間和精力，它既需要稅務機 關的大量付出，也需要納稅人的通力配合，對雙方來講都是一個沉重的負擔。為 了雙方當事人的利益，也為了提高稅收征管的效率，稅務機關與納稅人之間才有 可能就收入金額、必要費用等達成協(xié)議，以免除雙方今后的爭議。這種情況在法 律上應理解為雙方當事人就課稅事實的妥協(xié)，而不應理解為雙方當事人就某種稅 法上的效果進行合意。稅收法定主義的范圍只包括納稅人、課稅對象、課稅對象 的歸屬、課稅標準等法律評價，確定課稅事實是否發(fā)生不在其內(nèi)。25故稅收協(xié) 議是納稅上稅務爭議adr的主要表現(xiàn)形式。2 .程序保障引入稅

33、務爭議adr的稅法依據(jù)稅收法定原則能否得到良好的體現(xiàn)，不僅取決于其實體內(nèi)容的完善，程序 保障也必不可少，因此稅收法定原則還要求有良好的程序設計。程序保障主要有 兩個方面的內(nèi)容：一是要求立法者在立法的過程中對各個稅種征收的法定程序加 以明確完善的規(guī)定。這樣既可以使征稅得以程序化，提高工作效率，節(jié)約社會成 本，又尊重并保護了納稅人的程序性權利，促使其提高納稅意識。二是要求稅務 機關在稅收征管過程中，必須嚴格按照稅收程序法及稅收實體法的規(guī)定來行使自 己的職權，充分尊重納稅人的各項權利。關于程序保障原則很卩使在稅法研究較為發(fā)達的日本也尚未進行充分的研 究，26但其基本含義告訴我們，稅收征管過程中需要嚴

34、格的程序性保障，稅務 爭議adr不是在稅務機關與納稅人之間沒有原則的“和稀泥”，而是在尊重稅收法 定原則的前提下，稅務機關與納稅人之間達成一種合法的妥協(xié)，以有效解決稅務 爭議。稅務爭議adr不是對稅務爭議解決程序的任意選擇，而是在充分權衡各 方利益的基礎上，經(jīng)過理性思考，依法做岀的一種法律抉擇，爭議各方可以選擇 稅務行政復議或稅務行政訴訟等傳統(tǒng)糾紛解決方式，也可以選擇稅務爭議adro 無論進入怎樣的爭議解決程序，按照稅收法定原則的要求，各方尤其是納稅人的 權利都是受法律保障的，而不是對權利或權力的恣意處分。（三）依法行政原則對稅務爭議adr的態(tài)度稅務爭議的解決既屬于稅法的研究內(nèi)容，也屬于行政法

35、的研究內(nèi)容，并且 很大程度上要借助于行政法的研究方法和研究成果。依法行政原則是法治原則在 行政法領域的延伸和體現(xiàn)，依法行政原則強調(diào)對政府權力的限制和規(guī)范以及對行 政相對人利益的保護。稅務爭議適用adr ,包括稅務行政復議、稅務行政訴訟 中的和解、調(diào)解，在現(xiàn)行法律規(guī)定上已經(jīng)有限制地被允許，但仍有一定的障礙， 如稅務行政訴訟過程中雖然已明確鼓勵和解撤訴，但是法律還明確規(guī)定不適用調(diào) 解。（四）各國對稅務爭議adr的態(tài)度1 .美國對于稅務爭議adr的態(tài)度如前所述，美國適用adr解決稅務爭議沒有法律上的障礙。但1925年 以前，美國法院對adr 一直持排斥態(tài)度，adr被接受始于1925年聯(lián)邦仲裁 法案的

36、頒布，蓬勃發(fā)展于20世紀70年代中后期，進入90年代得到廣泛的支 持。在推動利用adr解決糾紛方面，美國行政當局一直不遺余力。1991年，美 國總統(tǒng)布什簽署行政命令，規(guī)定律師在合適的案件中應該建議當事人使用 adr o 1992年，美國司法部發(fā)布了聯(lián)邦法院訴訟中替代性糾紛解決適用指 南。1995年，美國司法部發(fā)布了促進更廣泛合理地運用adr方法的行政 命令，該命令的宗旨在于更廣泛、合理地運用adr ,以使所有美國公民獲得正 義并使得涉及政府的糾紛獲得更有效的解決。1996年10月，總統(tǒng)簽署了行政 爭議解決法，允許行政部門利用adr解決其合同糾紛，承諾政府機構遵守仲 裁協(xié)議的約束。1998年10

37、月30日，總統(tǒng)又簽署了adr法，該法要求每個 聯(lián)邦地區(qū)法院應該允許所有的民事案件使用adro正是因為諸多的adr程序以 及美國法院較為完備的審前準備程序，使得美國只有不到5%的起訴案件真正到 達審判程序，甚至從量上而言，adr“反客為主”,成為解決糾紛的主要手段。272 .英國對于稅務爭議adr的態(tài)度英國的adr歷史 悠久，其最大特色在于設置了大量的法院外糾紛解決機構一裁判所，而裁判所所解決的糾紛就包含了稅收糾紛。裁判所通常是根據(jù)議 會法律設立的，它們是作為某些行政運作的組成部分而設立的，所以往往也被稱 為行政裁判所，但就行為和組織而言，大多數(shù)裁判所實際上是司法性而不是行政 性的，具有類似法院

38、的職能。裁判所被認為是司法性的根本理由在于，裁判所是 獨立的，對于任何特定案件的裁決，裁判所都不服從行政干預，任何接受外來影 響所做出的裁決都是無效的。裁判所制度的另一特征是，它的程序是對抗式的， 同法院一樣，是在兩種主張的對抗中居間裁判，而不是自己主動調(diào)取證據(jù)處理案 件。同時，裁判所具有專業(yè)知識，如其中的所得稅專員即由稅法專家出任。專業(yè) 化裁判所能夠更為熟練和迅速地處理各種專門案件。但根據(jù)普通法，裁判所要受 到法院的監(jiān)督，在大多數(shù)案件中，議會都賦予事務爭議當事人對任何法律問題從 裁判所向法院上訴的權利。3法國對于稅務爭議adr的態(tài)度在法國，通過adr解決稅務爭議與通過行政司法機構或普通司法機

39、構實 施的法律訴訟在解決稅收爭端上具有同等重要的地位。根據(jù)法國現(xiàn)行法律，稅務 爭議根據(jù)其爭議事項的不同性質(zhì)可劃分為四類：一是由稅基確定引發(fā)的；二是關 于稅款繳納的；三是由稅務行政機關越權行為引起的；四是有關稅收法律責任的。 對征納雙方由于稅基引發(fā)的爭端，除了通過最為常見的由上級稅收行政機構實施 復議來解決之外，法國稅法還規(guī)定了兩種adr機制：28(1)稅務機關對納稅人的義務予以減免法國稅法規(guī)定，在直接稅方面，納稅人可以因自身經(jīng)濟困難向稅務機關提 岀減免應支付罰款的請求，稅務機關對是否給予納稅人減免上享有自由裁量權。 法國議會專門通過立法設立了爭議解決委員會，職責是針對納稅人提出的減免請 求問題

40、向稅務機關提供咨詢意見。納稅義務可以得到減免的另一種途徑是稅務機 關與納稅人之間達成的“協(xié)議”:'協(xié)議”減免只適用于納稅人應支付的罰金，而不適 用于納稅人的應納稅款本身；這種減免是在雙方達成協(xié)議后，由稅務機關承擔納 稅人應支付的罰金數(shù)額的義務（但不包括延期支付的利息），作為對價，納稅人 則于協(xié)議生效時放棄其對已承擔的納稅義務提出訴訟的權利。通過達成協(xié)議這種 類似于和解的方式來解決稅務爭議，在法國稅法上被認為具有終局的效力。同時，法國稅法對達成協(xié)議的程序做出較為靈活的規(guī)定，稅務機關和納稅人都可以在稅 款交納之前或之后主動向?qū)Ψ教岢鲞_成稅收協(xié)議的請求，以避免可能出現(xiàn)的稅務 爭議。（2 ）稅

41、務咨詢機構的仲裁咨詢機構的功能在于預防稅務機關與納稅人之間可能岀現(xiàn)的爭議或者對該爭議事項提供仲裁?！爸苯佣惻c營業(yè)稅地方委員會”和“地方稅收協(xié)商委員會”就 是其中具有代表性的兩個組織。前者由地方行政法院的法官、稅務機關派出的具 有相當于主要稅收調(diào)查官地位的人員以及納稅人代表共同組成。該委員會主要針 對有關稅務爭議的事實問題提供咨詢意見。后者由地方稅務機構的主任官員，隸 屬于經(jīng)濟、財政與工業(yè) 部的稅務總局派出的三名官員、三名納稅人代表、一名 公證人以及普通法院的一名法官共同組成。該委員會主要針對稅務機關與納稅人 在印花稅征繳過程中，對有關交易價格的確定或估算方面發(fā)生爭議時提供咨詢意 見。三、稅務爭

42、議adr在中國的適用（一）轉型期社會的特征 當前中國正處于由傳統(tǒng)社會向現(xiàn)代 社會的轉型期，從 法律角度來看， 即是從 政治國家向市民社會的轉變。在政治國家，法律是實現(xiàn)公權力的工具， 權力把法律當作自己的奴婢，權利是權力對公民的一種施舍；市民社會，其 經(jīng) 濟 表述是商品社會，其政治表述是民主社會，其法律表述是法治社會。法治社會需要法律控制公權力，權力為權利的實現(xiàn)提供保障和服務，29權力應該尊重 權利，權利對權力進行有效制衡和監(jiān)督。從法學角度來看，轉型期社會主要具有 以下法律特征：1 .轉型期社會權利救濟需求增加隨著社會發(fā)展，社會關系多元化，社會主體利益沖突在所難免。隨著人們權利意識的增強，法制不

43、斷健全和完善，行政相對人與行政機關之間的行政糾 紛越來越多，甚至動輒引發(fā)“群體性事件：雖然稅務爭議岀現(xiàn)大規(guī)模爭議的幾率 比較小，但隨著納稅人權利意識增強，納稅申報制度的建立以及稅法體系的完善, 納稅人在合法權益遭到侵害時，尋求有效的權利救濟，便是一種很經(jīng)常的選擇。救濟權是救濟權利的權利，是最后的權利。如何使納稅人最后的權利得到保障， 這是擺在我們面前的嚴峻課題。僅僅靠法院及復議機關維護稅務機關權威的思想 顯然已落后于現(xiàn)代社會的發(fā)展，法院及復議機關的中立性及公正性尚且不言，案 件本身的數(shù)量亦足以引起斥訟爆炸：所以，我們需要對納稅人的權利救濟途徑 做更多的思考。2.納稅人對傳統(tǒng)爭議解決途徑存有疑慮

44、當訴訟或復議的機制岀現(xiàn)某種障礙，訴訟和復議的結果表現(xiàn)出不確定性 時，糾紛主體會對訴訟或復議產(chǎn)生規(guī)避的心理，從而表現(xiàn)出“厭訟”傾向，對司法 權威或復議機關的復議產(chǎn)生懷疑。當前稅務爭訟中存在的復議前置、維護稅務機 關權威等制度和思想即是納稅人權利救濟的障礙。盡管有學者反復強調(diào)需要對飽受詬病的復議前置制度進行重構，30但重構之路障礙重重，納稅人權利救濟亟 需保障，在此情況下另辟蹊徑，引入稅務爭議adr ,無疑是一種兼顧效率及公平的選擇。（二）中國調(diào)解傳統(tǒng)的影響1 .中國具有調(diào)解傳統(tǒng)調(diào)解，是指雙方發(fā)生糾紛時，由第三者出面主持，依據(jù)一定的規(guī)范，用說 服、教育、感化的方式進行勸解、說和，使當事人雙方深明大

45、義、互諒互讓、 協(xié)商解決糾紛，以達到息事寧人、和睦相處、維護社會安定與和諧的目的。調(diào)解 是傳統(tǒng)中國法律生活中最經(jīng)常、最主要的內(nèi)容之一，是古中國最具文化代表性和 最富于文化韻味的司法形式，其內(nèi)涵之豐富與深邃遠非其他司法形式可比，是中 華民族亙貫古今、最具有生命力、也最為世界所注目的法律傳統(tǒng)。31根據(jù)學者 研究，中國傳統(tǒng)調(diào)解十分成熟，形成了受理糾紛、對當事人進行勸導、促成當事 人進行和解并達成協(xié)議等一般程序，包括官府調(diào)解、官批民調(diào)、民間調(diào)解等形式， 遵循著息事寧人、道德教化等主要原則。322.調(diào)解傳統(tǒng)與當代解決糾紛的思維一定時代糾紛解決思維的形成，受顯型的法律規(guī)范、法律制度等要素的影 響，但隱型的

46、法律心理、法律意識和法律思想對糾紛解決思維方式的形成起決定 作用。當代中國的法律文化，存在顯型和隱型兩個層面上的分離，即法律規(guī)范、 法律制度在很大程度上已經(jīng)與西方國家別無二致，但法律心理、法律意識和法律 思想的變革卻極其緩慢，并沒有迅速跟進顯型層面的進步。受儒家傳統(tǒng)思想的影 響，中庸思維是糾紛各方慣有的一種思維方式。當代中國的糾紛解決思維方式是 復雜的，糾紛解決過程中由于多種因素的介入，法律判斷因此有了比較大的討價 還價的空間，司法者及糾紛解決各方原本應具有的法律思維難以顯其個性。屬于 經(jīng)驗層面的法律規(guī)范、制度與其背后所承載的價值與文化不相協(xié)調(diào)，是造成這種 狀況的主要原因。隨著現(xiàn)代法治思想的發(fā)

47、展和完善，中國傳統(tǒng)糾紛解決機制中的 中庸思想與西方adr相結合，似乎這種調(diào)解傳統(tǒng)又在慢慢地顯示岀它自身的優(yōu) 勢。3調(diào)解傳統(tǒng)與現(xiàn)代adr的契合當我們?nèi)パ芯縜dr并倡導將之引入稅務爭議領域的時候，應當關注中國 的調(diào)解傳統(tǒng)。傳統(tǒng)調(diào)解與現(xiàn)代adr皆希望通過一種非正式的手段解決爭議，形 式上具有很大的相似性，都是爭議雙方之間獨立或在第三方協(xié)助之下達成和解, 或者在權威機關的協(xié)助之下達成具有法律效力的調(diào)解協(xié)議；都比正式的判決等糾 紛解決方式能夠節(jié)約社會資源；都具有比較旺盛的生命力。在中國古代，調(diào)解是保障人倫秩序和社會和諧的工具。中國古代調(diào)解制度 的理論基礎是儒家教義，統(tǒng)治者所向往的社會目標是宗法等級社會秩

48、序的和諧。 古代訴訟制度的糾問化傾向和訴訟給當事人帶來的不便，也增加了調(diào)解對民眾的 親和力。盡管中國古代調(diào)解具有單一的價值取向，但它在維護特定的社會秩序并 恢復其中被破壞的社會關系上，具有不可抹殺的作用。而現(xiàn)代adr雖然和古代 傳統(tǒng)調(diào)解具有很大的形式相似性，但其著眼于權利的救濟和保障，而非一時的息 事寧人，用一種既有文化底蘊、又富現(xiàn)代生機的形式告訴爭議各方：人們在權利 上的斗爭和斤斤計較并不一定有利于實現(xiàn)和保護權利，某種程度的忍讓和和睦交 往會促進人與人之間秩序的和諧和權利的真正實現(xiàn)。（三）稅務爭議adr的現(xiàn)實作用當代中國轉型社會的特征以及中國所具有的調(diào)解傳統(tǒng)，是筆者認為中國當前社會應當引入稅

49、務爭議adr的重要理由,當然，稅務爭議adr本身的現(xiàn)實 作用也值得我們重視。1 .減輕爭議解決機關的負擔及爭議解決成本有學者指出，adr的發(fā)展一定程度上確實是法院岀于緩解訴訟壓力的動 機推動的，但adr的意義絕非僅與“訴訟爆炸”相聯(lián)系，其價值也不僅限于降低 訴訟成本。否則，一旦“訴訟爆炸“的事實被否定，adr的價值和必要性也會隨之 受到質(zhì)疑。減輕訴訟壓力、降低糾紛解決成本并不是adr產(chǎn)生和發(fā)展的唯一原 因，現(xiàn)代社會和當事人在利益、價值觀、偏好和各種實際需要等方面的多元化， 本質(zhì)上需要多元化的糾紛解決方式和更多的選擇權。因此，即使在訴訟壓力并不 明顯，法院的訴訟程序運作良好，或者社會主體并不積極

50、利用訴訟的情況下，adr也仍然有其存在的正當性和合理性。33我國行政訴訟尤其是稅務行政訴訟從數(shù)量上來講實在稱不上是”訴訟爆炸”，34但adr還是受到爭議各方的歡迎。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，有轉型社會過程中的政治考量，同時也是爭議各方對糾紛解決方 式多元化選擇的一個體現(xiàn)。2.便利人民接近正義為使法律所宣言的權利從“本本”之上落實到生活之中，各國擴大對國民的 正當程序保障，正當程序保障條款呈憲法化、國際化發(fā)展趨勢。不僅法律規(guī)定之 “可訴”領域以及訴訟主體范圍全面擴張，各種限制公民訴權的理論學說被重新檢 討、修正乃至放棄，國家也采取各種便民措施，為國民提供切實可行的權利救濟 渠道。朝著這一方向邁進的改革措施被

51、學者冠以一個響亮的口號一“接近正義： 而本文所倡導的adr即屬于“接近正義”改革的范疇。353.提供有效的糾紛解決途徑adr的解決較之法院的判決能夠提供經(jīng)過深思熟慮的創(chuàng)造性解決方法， 其糾紛解決過程強調(diào)意思自治，未經(jīng)當事人合意，不得發(fā)表有關糾紛的一切信息， 在為當事人提供調(diào)解與和解服務時，中介機構作為中立者為雙方保守秘密。其主 要程序是調(diào)解，采用非對抗形式，由雙方分別闡述自己的主張，調(diào)解人認為其論 點不明確時，可要求做出說明。36四、建立和完善我國稅務爭議adr的構想（一）我國稅務爭議adr的立法現(xiàn)狀從目前我國對于稅務爭議解決的法規(guī)及政策來看，我國對于稅務爭議 adr的態(tài)度是有一定的寬容度的。

52、近年來的立法，逐步在稅務行政復議中引入 了和解及調(diào)解機制，在稅務行政訴訟中引入了和解撤訴制度。37xxxx年3月13日,國家稅務總局發(fā)布關于全面加強稅務行政復議工 作的意見（國稅發(fā)xxxx年3月，最高人民法院發(fā)布關于進一步發(fā)揮訴訟調(diào) 解在構建社會主義和諧社會中積極作用的若干意見，明確指出：對行政訴訟案 件，人民法院可以根據(jù)案件實際情況，參照民事調(diào)解的原則和程序，嘗試推動當 事人和解。人民法院要通過行政訴訟案件和解實踐，不斷探索有助于和諧社會建 設的多種結案方式，不斷創(chuàng)新訴訟和解的方法，及時總結工作經(jīng)驗，不斷完善 行政訴訟案件和解工作機制?！睆哪撤N程度上來說，adr在行政爭議解決領域得 到了最高人民法院司法政策的認可，將建立和完善行政訴訟和解機制正式納入到 了我國當前行政訴訟制度改革的一個重要方面。38xxxx年4月，上海市高級人民法院發(fā)布關于加強行政案件協(xié)調(diào)和