舞弊三角形理論

1、.穎夣林隨意吧 主頁博客相冊|個(gè)人檔案 |好友 |i貼吧  查看文章 從企業(yè)舞弊三角形理論透視會計(jì)舞弊2009-11-15 16:52企業(yè)舞弊是指企業(yè)的管理層在從事行政或者財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，違反法律、法規(guī)的行為；會計(jì)舞弊指企業(yè)管理當(dāng)局或者會計(jì)人員違背會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定，違規(guī)地進(jìn)行會計(jì)處理，或者“真實(shí)地記錄虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”。對于會計(jì)舞弊現(xiàn)象，人們深惡痛絕。然而，大家往往只是從表面現(xiàn)象來看待會計(jì)舞弊，很少從理論的高度去進(jìn)行探討。本文嘗試從舞弊三角形理論的角度來分析會計(jì)舞弊，并尋求相應(yīng)的解決對策。一、企業(yè)舞弊三角形理論概述企業(yè)舞弊三角形理論由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始

2、人艾伯倫奇特提出。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件；壓力、機(jī)會和籍口，就像燃燒必須同時(shí)具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進(jìn)行具體闡述，并在其舞弊學(xué)專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動(dòng)地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會規(guī)律。因此，他的舞弊學(xué)理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點(diǎn)：1.企業(yè)舞弊的第一要素壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，是直接的利益驅(qū)動(dòng)。事實(shí)上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟(jì)壓力、工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個(gè)人由于經(jīng)濟(jì)上的困難而產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)，包括意外財(cái)產(chǎn)損失、高額

3、負(fù)債、應(yīng)急需要、貪婪以及虛榮等；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。2.企業(yè)舞弊的第二要素機(jī)會。機(jī)會要素是指舞弊者既可進(jìn)行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會要素的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因：（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟(jì)。（3）會計(jì)和審計(jì)制

4、度不健全。會計(jì)、審計(jì)的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會計(jì)的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計(jì)的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會受到應(yīng)的懲罰，對企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時(shí)，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當(dāng)事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。對于專業(yè)性較強(qiáng)的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報(bào)酬相符，如醫(yī)生、會計(jì)師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機(jī)會。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力

5、，也會給企業(yè)舞弊者造成可乘之機(jī)。3.企業(yè)舞弊的第三要素籍口。舞弊者在面臨壓力、獲得機(jī)會后，還需要最后一個(gè)要素籍口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，而無論這一籍口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：（1）別人都這么做，我不做就是一筆損失；（2）我也是被迫的，無可奈何；（3）我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會歸還的；（4）這是公司欠我的；（5）沒有人會因此而受到損害；（6）我會通過其他方面予以更多的回報(bào)；（7）某些東西如榮譽(yù)或正直等是可以犧牲的等等。二、會計(jì)舞弊的理論剖析1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動(dòng)力，會計(jì)舞弊也不例外。對于

6、會計(jì)舞弊而言，壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。（1）經(jīng)濟(jì)壓力是企業(yè)面臨的最主要的壓力。它一般表現(xiàn)為籌資壓力。在我國，籌資壓力所引發(fā)的舞弊行為在很大程度上是由于制度方面的因素引起的。譬如，會計(jì)制度上對于企業(yè)上市、配股、增發(fā)、退市都有很嚴(yán)格的規(guī)定，這些規(guī)定往往和某一單項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)相聯(lián)系。企業(yè)為了從證券市場籌集資金，就有很大的驅(qū)動(dòng)力去進(jìn)行會計(jì)舞弊。還有，企業(yè)管理人員或會計(jì)人員也可能通過舞弊來滿足膨脹的私欲。（2）會計(jì)舞弊的工作壓力源于我國的考核機(jī)制。由于我國國有企業(yè)占主導(dǎo)地位，許多上市公司都是由國有企業(yè)改制形成的，這就使得政府和企業(yè)之間有著千絲萬縷的聯(lián)系，不可避免地造成了政府對企業(yè)的直接或間接干預(yù)

7、。在這種情形下，企業(yè)被設(shè)定了一系列的行政性指標(biāo)。這些指標(biāo)又和管理當(dāng)局的業(yè)績考核和契約報(bào)酬相聯(lián)系，使得企業(yè)背負(fù)著沉重的“十字架”。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不佳的時(shí)候，管理當(dāng)局為了獲取較高的報(bào)酬，或者為了撈取政治資本，保住烏紗帽，就會有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)去進(jìn)行會計(jì)舞弊。2.存在的機(jī)會。機(jī)會是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件。會計(jì)舞弊的機(jī)會主要體現(xiàn)為：信息不對稱、會計(jì)的缺陷、審計(jì)的不足和缺乏適當(dāng)?shù)膽土P機(jī)制。（1）信息不對稱。現(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托代理關(guān)系。在這一模型下，委托人和代理人之間存在信息不對稱，代理人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。管理者披露信息時(shí)，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不

8、利信息逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為道德風(fēng)險(xiǎn)。如果不存在一種能夠反映企業(yè)行為的充分的信息指標(biāo)，代理人就會有利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權(quán)利。（2）會計(jì)的缺陷。會計(jì)作為一種信息系統(tǒng)和管理活動(dòng)，本身有其局限性。具體來說，主要有會計(jì)法規(guī)的不完善、權(quán)責(zé)發(fā)生制、會計(jì)政策的可選擇性等。會計(jì)法規(guī)的不完善主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則外會計(jì)事項(xiàng)所造成的“無法可依”、準(zhǔn)則和實(shí)踐之間的時(shí)滯所帶來的“真空帶”，以及各法規(guī)之間的不協(xié)調(diào)，這些都為會計(jì)造假提供很大的空間；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計(jì)利潤既包括本期經(jīng)營收回的現(xiàn)金，還包括應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，企業(yè)管理人員可以通過人為地調(diào)節(jié)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來影響會計(jì)利潤的大

9、?。粚τ谕活惤?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了很多可選擇的會計(jì)政策，企業(yè)管理當(dāng)局可以通過會計(jì)政策的選擇，挑選更有利于自身而不是更合適的會計(jì)政策。（3）審計(jì)的不足。主要表現(xiàn)為審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境和審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識不足。執(zhí)業(yè)環(huán)境的核心問題就是審計(jì)的委托方是企業(yè)管理當(dāng)局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請注冊會計(jì)師來監(jiān)督管理當(dāng)局。所以，審計(jì)意見在很大程度上是注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計(jì)彈性”使得企業(yè)虛假的信息能夠以合法的面孔出現(xiàn)。另一方面，我國審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識還很弱，很多審計(jì)人員還沒有意識到自身職責(zé)的重要性和風(fēng)險(xiǎn)性。也正是因?yàn)槿绱?，才會有“銀廣夏”這樣的案例出現(xiàn)。（4）缺乏適當(dāng)?shù)膽土P機(jī)

10、制。目前我國的一些罰則措施有等商榷。例如，按照現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，如果上市公司的操縱行為造成了公布的信息失真，最終導(dǎo)致投資者受損，處理方案往往是對上市公司罰款。分析一下上市公司資金的來源，我們不難發(fā)現(xiàn)，在這一過程中，投資者其實(shí)遭受了雙重?fù)p失。而對于真正舞弊的管理層而言，這一懲罰措施只會加劇他們“圈錢”的動(dòng)機(jī)。以上的分析可以看出，信息不對稱和會計(jì)的缺陷為會計(jì)造假提供了可乘之機(jī)，而審計(jì)的不足和缺乏適當(dāng)?shù)膽土P機(jī)制，又使得造假者的機(jī)會成本很低。這幾方面的結(jié)合，必然使得管理當(dāng)局積極投身于“造假事業(yè)”，造成“假帳林立”的局面。3.常見的籍口。對于會計(jì)造假，管理當(dāng)局和會計(jì)人員往往會有各種各樣的籍口。常見的籍口就是

11、：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這私做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時(shí)借用”。借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進(jìn)行舞弊。三、會計(jì)舞弊治理對策會計(jì)舞弊需要三個(gè)要素，缺少了上述任何一項(xiàng)要素，都不可能真正形成企業(yè)舞弊。那么，治理會計(jì)舞弊也應(yīng)從三個(gè)方面來考慮。（一）減少壓力會計(jì)舞弊的壓力主要來源于制度規(guī)定和考核機(jī)制，消除壓力也要從這兩方面著手：1.改變現(xiàn)有的上市、配股等相關(guān)制度規(guī)定。利潤是一個(gè)含有太多主觀因素的人工產(chǎn)物，凈資產(chǎn)收益率的計(jì)量受到利潤確定和資產(chǎn)計(jì)價(jià)兩方面因素的影響，這些主觀的產(chǎn)物被賦予太多的社會責(zé)任，它們就不可避免地成為被操縱的對象。具體

12、可以作如下調(diào)整：對上市和配股資格，改單變量控制為多變量控制，改絕對數(shù)控制為相對數(shù)控制。這樣將大大提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱的難度。對“停市”的規(guī)定也值得商榷。因?yàn)闀?jì)損益是一個(gè)人工變量，小幅度調(diào)整易如反掌，以虧損與否作為暫?；蛑兄菇灰椎奈ㄒ粯?biāo)準(zhǔn)未免過于簡單。建議考慮以是否有多次違法違規(guī)行為、是否嚴(yán)重資不抵債、是否不再具有投資價(jià)值等作為衡量因素。2.改變考核機(jī)制和評價(jià)機(jī)制?，F(xiàn)行的考核機(jī)制是一種典型的“官出數(shù)字”、“數(shù)字出官”現(xiàn)象，這顯然成為管理當(dāng)局會計(jì)舞弊的直接動(dòng)因。當(dāng)管理人員的報(bào)酬不再和盈余單項(xiàng)聯(lián)系時(shí)，會計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)自然主減弱了。譬如報(bào)酬不僅和盈余相聯(lián)系，還和現(xiàn)金流量、市場占有率等多指標(biāo)相聯(lián)系，這些指標(biāo)

13、的可操縱性很弱，顯然可以弱化會計(jì)舞弊的利益驅(qū)動(dòng)。（二）消除機(jī)會消除或者減少機(jī)會，是傳統(tǒng)防止會計(jì)舞弊的手段，也是治理會計(jì)舞弊的核心部分。應(yīng)該從以下幾方面著手：1.減少信息不對稱。信息不對稱不可能完全消除，只能通過有效的溝通來減少。一般有兩種方法：一種是建立一種有效的報(bào)酬契約。在委托人無法了解代理人努力程度的情況下，有效的契約能夠使兩者的目標(biāo)趨同，從而最大程度減少信息不對稱的影響。另一種辦法就是建立起通暢的溝通機(jī)制，包括委托人要求代理人提供相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，從而有效地減少信息不對稱。2.加強(qiáng)準(zhǔn)則和相關(guān)披露規(guī)定的制定工作。加強(qiáng)準(zhǔn)則的制定工作，盡可能多減少準(zhǔn)則外事項(xiàng)，從而更好地規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為

14、會計(jì)信息的加工、處理提供更為科學(xué)的指導(dǎo)。加強(qiáng)相關(guān)信息的披露，如上市公司發(fā)生資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、變更會計(jì)政策、變更會計(jì)師事務(wù)所時(shí)應(yīng)對事情發(fā)生的背景、原因、或者理由作充分陳述并予以披露。這樣不僅利于發(fā)現(xiàn)上市公司的造假行為，而且給監(jiān)管部門提供了極好的監(jiān)管線索。3.修改相關(guān)的罰則。若確因上市公司利潤操縱行為提供虛假會計(jì)信息而損害了投資者的利益，應(yīng)當(dāng)受到懲罰的是公司主要負(fù)責(zé)人，即直接負(fù)責(zé)的董事和經(jīng)理人員，而不應(yīng)是廣大投資者共同承擔(dān)罰款。4.建立有效的內(nèi)部控制制度。有效的內(nèi)部控制制度是防止會計(jì)舞弊的第一道防線，也是最為重要的一環(huán)。企業(yè)應(yīng)制訂、完善并執(zhí)行有效的公司管理規(guī)章，規(guī)范員工的可為行為與不可為行為。（三）消除藉口藉口更多的涉及到道德層面的問題。所以，藉口的消除和減少也只能從道德和文化的角度來考試。