政府債務信息透明化及政府債務責任

1、政府債務信息透明化與政府債務責任摘 要：政府債務已成為當前社會的焦點問題，其責任考核的基礎(chǔ)是政府債務會計信息的全面披露，然現(xiàn)行政府預算會計財務報告卻使政府債務責任的考評無所適從?；诖?，本文從政府債務信息的現(xiàn)狀出發(fā)，找出影響政府債務信息透明度的原因，結(jié)合企業(yè)會計的特點，提出相關(guān)對策，最后，又在政府債務信息透明度提高的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了政府債務償債能力指標和政府債務責任矩陣，將政府債務責任考核貫穿于債務籌集，使用及償還的整個過程中，有效地降低了財政風險。關(guān)鍵詞：政府債務； 信息透明化； 債務責任 政府基于法律義務和道義責任等原因必須或者可能在未來支付給公眾的款項，是政府承擔的債務責任。政府債務責任解

2、除的根本途徑是政府債務會計信息的全面披露，政府財務報告作為政府受托責任評價的重要依據(jù)，在目前卻并未發(fā)揮出應有作用（卓越、蔣文能,2009）。在我國現(xiàn)有預算會計系統(tǒng)中，政府承擔的債務及還本付息情況缺乏完整的反映，地方政府變相突破和繞道規(guī)避有關(guān)負債限制，背負著為數(shù)不小的債務但實際債務情況卻不為公眾所知。因此，促進政府債務信息透明化，考核政府責任對降低財政風險具有重要的現(xiàn)實意義。一、 政府債務信息嚴重不透明分稅制改革后，許多地方政府以多種方式舉債融資或由種種原因被動承擔一些債務，然而，關(guān)于我國地方政府債務的確切規(guī)模并未有任何官方的表述，許多關(guān)注我國財政的專家學者在其調(diào)研報告中指出我國地方政府游離于報

3、表之外的隱性負債和或有負債問題越來越嚴重，財政風險累積。2010年6月10日國務院下發(fā)的國務院關(guān)于加強地方政府融資平臺公司管理有關(guān)問題的通知暗示了我國地方政府債務規(guī)模確實到了非同小可的程度。但由于政府預算會計本身的局限性，我國各級地方政府的債務總額很難有全面、真實的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，正如財政部財政科學研究所副所長劉尚希說：“地方政府債務不透明已經(jīng)讓人們沒法判斷它到底有多大，所以大家都在猜謎似地在猜這個問題?！庇纱丝梢?，我國地方政府債務總規(guī)模僅可窺一斑難見全貌，政府債務信息嚴重不透明。二、 政府債務信息不透明的原因由于我國現(xiàn)行預算會計制度的缺陷以及債務報表本身存在的局限性使得政府債務中以隱性債務和或有債

4、務形式出現(xiàn)的債務無法得到客觀的反映。（一） 收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)無法提供高透明債務信息1.報表未反映債務全貌現(xiàn)行的預算會計中，財政負債信息主要通過資產(chǎn)負債表和財政支出明細表反映，分別通過“借入款”項目和“債務利息支出”科目，反映某一時點政府財政實際因政府借款和政府債券引起的債務本金數(shù)額和當期歸還的到期債務利息數(shù)額。但是在收付實現(xiàn)制下，以現(xiàn)金的實際收付作為確認當期收入與支出的依據(jù)將導致公布的政府財政情況實際上都屬于流量分析，只能顯示財政收支情況，無法全面準確地記錄和反映政府的負債情況，降低了債務信息的透明度。2.或有債務深藏不露我國的政府會計以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)，導致不能反映那些當期雖已發(fā)生但尚

5、未用現(xiàn)金支付的政府債務以及政府提供擔保形成的隱性債務，政府或有負債和隱性債務既沒法在報表上反映也沒有在當年的財務報告中披露，使相關(guān)報告使用者無法了解到政府真實的債務水平及償還能力。（二） 未對政府舉債實行歸口管理分稅制改革時，預算法和擔保法規(guī)定地方各級預算按量入為出、收支平衡的原則編制，不列赤字，除法律和國務院另有規(guī)定外地方政府不得發(fā)行地方政府債券；銀行不得向政府及其部門發(fā)放貸款，政府機關(guān)不得作為保證人（經(jīng)國務院批準為使用外國或者國際經(jīng)濟組織貸款進行轉(zhuǎn)貸的除外）提供擔保。按此規(guī)定，我國地方政府就不應有大量債務，但實際上，許多地方政府通過設立有政府背景的融資平臺進行融資，并未實行統(tǒng)一管理，相關(guān)管

6、理職能分散在有關(guān)政府部門、事業(yè)單位和政府設立的融資性機構(gòu)。這些未實行統(tǒng)一管理的負債情況復雜，有關(guān)債務情況可能只有舉債人清楚而其他部門難以掌握，因此，政府債務的整體信息難以形成。三、政府債務信息透明化的企業(yè)會計經(jīng)驗借鑒 政府會計與企業(yè)會計在技術(shù)層面上具有較多的共性，但由于政府(公共部門)環(huán)境與企業(yè)環(huán)境存在顯著的差異，政府債務中隱性負債和或有負債的范圍相比企業(yè)的或有負債范圍要廣泛的多、復雜的多，因此，要實現(xiàn)政府債務信息透明化來考核政府債務責任，就必須使政府債務能夠得到完整、可靠、及時地確認、計量、記錄和報告。（一） 政府債務與企業(yè)債務的比較分析1.債權(quán)人性質(zhì)企業(yè)舉借債務，到期還本付息。一般情況下債

7、權(quán)人不參與企業(yè)的管理，其有到期收回成本取得利息的權(quán)利。相對于企業(yè)，政府相當于一個大集團，其債務人與債權(quán)人的范圍都比企業(yè)廣泛，且政府債權(quán)人的身份尤其特殊。政府能在報表上反映的顯性債權(quán)人有銀行、債券持有者、上級財政部門以及單位和其他個人，這些債權(quán)人的權(quán)利與企業(yè)債權(quán)人的權(quán)利類似。而隱性負債及或有負債的權(quán)利主體未能在報表上確切反映，比如政府不得不根據(jù)法律或合同償還它所擔保的貸款；政府基于道義或預期的責任履行債務人職責等。2.債務的確認與報告企業(yè)會計中，企業(yè)財務報表中的負債按流動性由強到弱予以列示，其確認的負債不包括或有負債，只有當與或有事項有關(guān)的義務符合確認為負債的條件時將其確認為預計負債，并按履行相

8、關(guān)現(xiàn)實義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。中國現(xiàn)行預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)僅對政府顯性負債項目進行確認，尚未對政府的或有負債進行確認和計量。此外，目前我國政府預算報告?zhèn)戎赜诜从愁A算收支情況，政府和行政單位的隱性負債以及或有負債項目都沒有得到充分的記錄和披露，這將不利于政府債務信息透明化。（二） 企業(yè)會計經(jīng)驗的借鑒1.基于權(quán)責發(fā)生制下確認政府債務在權(quán)責發(fā)生制下，我們可以借鑒企業(yè)會計準則對負債的定義來定義政府負債：政府負債是由于過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務，履行該義務預期會導致含有利益或服務潛力的資源流出政府。一旦政府由于過去的交易或事項產(chǎn)生了債務償還義務，并且該義務的履行會造成經(jīng)濟利益的流

9、出且未來流出的經(jīng)濟利益金額能夠可靠計量時，就應當確認為一項政府負債。此時,在政府財務報告中可以顯示實際收付的直接顯性債務，也能夠體現(xiàn)政府具有現(xiàn)時義務并在未來需要償還的直接隱性債務和或有債務，使政府財務報告能夠提供更為透明的會計信息,促進政府債務會計信息化。 2.量化政府債務，實行歸口管理企業(yè)會計中，會計計量是為了將符合條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。借鑒企業(yè)會計要素的計量屬性對政府債務進行量化，政府負債的計量屬性也可以包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。政府負債可以根據(jù)債務性質(zhì)類別選擇不同的計量屬性作為計量基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上對政府債務進行歸口管理，避免

10、政府不同職能部門之間債務管理職能交叉，分清政府各職能部門的責任和權(quán)限。3.政府或有負債信息表外披露由于財務報表自身的局限，加之政府隱性負債和或有負債發(fā)生的不確定性,無法全部在政府資產(chǎn)負債表中列示，因此可以借鑒企業(yè)會計準則中關(guān)于或有負債披露的規(guī)定，在政府財務報告附注中披露政府或有負債的內(nèi)容，包括或有負債的種類及形成原因，經(jīng)濟利益流出不確定性的說明，或有負債預計產(chǎn)生的財務影響及獲得補償?shù)目赡苄?，無法預計的應當說明原因。通過披露政府或有債務信息，將有助于提高政府債務信息的透明度。四、 政府償債能力分析與債務責任矩陣的構(gòu)建隨著政府債務會計信息透明度的提高，利益相關(guān)者可從下級政府對上級政府披露的信息、政

11、府對立法機關(guān)和社會披露的信息了解到政府的債務情況。進而通過政府債務規(guī)模與本地區(qū)的經(jīng)濟和社會發(fā)展水平相比，評價政府財政承受能力，對償債能力弱的地方政府，上級在追究相關(guān)人責任的同時有責任指導下級進行風險控制。如果下級政府不遵守債務風險控制的程序擅自新增債務或者不按規(guī)定使用債務，上級可停止撥予經(jīng)費和追究相關(guān)人員的政治經(jīng)濟責任。（一） 政府償債能力分析政府債務償債能力分析旨在分析政府現(xiàn)有債務的結(jié)構(gòu)是否合理、規(guī)模是否適度等問題，對評價政府債務是否良性運行有重要的現(xiàn)實意義。政府債務按到期時間分別歸屬為短期債務和長期債務后，依照債務性質(zhì)選擇歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值法及現(xiàn)值法等計量方法算出債務存量，

12、再分設短期償債能力指標和長期償債能力指標進行償債能力分析。償債能力的衡量方法主要有三種：一是比較政府可供償債資產(chǎn)與政府債務的存量，資產(chǎn)存量超過債務存量較多則認為償債能力強；二是比較可用財政收入與政府債務的存量，可用財力超過債務存量較多則償債能力強；三是比較經(jīng)濟開發(fā)活動現(xiàn)金流量和償債所需現(xiàn)金，如果增加的現(xiàn)金流量超過需要的現(xiàn)金流量，則認為償債能力強。政府債務償債能力指標設置如下：表1：政府債務償債能力指標償債能力比率指標 有利表外因素不利表外因素短期償債能力比率可供償債資產(chǎn)/短期債務余額同期GDP總值高，有優(yōu)惠政策的外國銀行和政策銀行貸款以及外國政府和非銀行金融機構(gòu)的借款指標；準備很快變現(xiàn)的非流動

13、資產(chǎn)等政府或有負債、政府承諾付款、政府隱性負債等當期可用財政收入/短期債務余額現(xiàn)金流量/短期債務余額長期償債能力比率可供償債資產(chǎn)/債務總額同期GDP總值高，當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展?jié)摿艽?，有?yōu)惠政策的外國銀行和政策銀行貸款指標及外國政府和非銀行金融機構(gòu)的借款指標等 政府或有負債、政府承諾付款、政府隱性負債、未決訴訟等當期可用財政收入/利息費用現(xiàn)金流量/債務總額（二） 政府債務責任矩陣政府債務責任矩陣（參見表2）結(jié)合了Hana Polackova Brixi財政風險矩陣，將政府債務責任貫穿于政府債務籌集、使用及償還整個過程并形成政府債務的責任考核機制。政府部門籌集債務階段的責任是區(qū)別債務性質(zhì)，確認是直接顯

14、性債務還是或有隱性債務。當政府籌集直接顯性債務時，相關(guān)部門需要比較債務籌集成本，并按從低到高的順序籌集資本，考核政府籌集資本這一階段的責任，目的是避免政府“舍低求高”舉借債務而導致債務的“先天不足”。而政府出于公眾期望、政治壓力和道義責任承擔的或有隱性債務，確認其資本成本即是計量一種機會成本，是對債務成本進行的預期。另外，將政府債務的運行與使用績效進行考核可保障政府債務資本按舉債初衷進行投向并獲得適度的盈利，是后期還債與再舉債的核心參考指標也是降低債務風險的重要基礎(chǔ)。最后，在債務償還階段，政府相關(guān)職能部門在把握前兩個階段債務信息的基礎(chǔ)上分析政府償債能力，從而擬定償還方案并將政府債務控制在安全期

15、內(nèi)，降低財政風險。 表2：政府債務責任矩陣 政府債務政府責任（直接，顯性）債務（直接，隱性）債務（或有，顯性）債務（或有，隱性）債務債務籌集資本（包括機會成本）比較債務資本，按利率由低到高進行融資選擇并合理安排債務期限結(jié)構(gòu)。根據(jù)可能的影響因素合理量化未來支付以計量機會成本。預計負有擔保責任的債務規(guī)模，并謹慎估算債務成本，準備償還債務來源。無法準確確認未來流出金額，可每年提取準備金預防風險并估計機會成本。運行債務績效（包括運用范圍和支出金額）嚴格按投向計劃運行債務并測算債務使用的適度盈利。關(guān)注民生，以提高社會福利為目標運行債務。強調(diào)債務生成的合理性，以防或有債務無預期增加。強化或有債務支出過程的監(jiān)督，保證款項到位。債務償債能力（評價償債指標和政府財政風險預警指標）實時評價償債能力，維持較強的償債水平并考慮債務展期與否等相關(guān)問題樹立政府信用，擬定穩(wěn)健償還計劃，將債務支出與財政收入及經(jīng)濟發(fā)展相匹配。以政府償債能力指標為底線控制債務規(guī)模，提高償債水平。評定債務風險預警指標，定期測算或有隱性負債，將全部負債控制在安全期內(nèi)。參考文獻1章新蓉.政府問責與政府會計改革趨勢J.會計之友，2011(2)上:4-82卓越,蔣文能.建立政府財務會計：政府會計成本控制的