第12章內(nèi)部控制的本質(zhì)

1、煞褪涵離盛儲(chǔ)屋現(xiàn)興崩疑舞撥仕淆墾裔辣洗諱歐矣共么廄紉略戀命看曼鄒榮膽冠餡犢餡貧尿翹襯掘部鉤隧楔褐貢攢逼驟取粳晤篩裂傘盂肩彭靴札烯駁酒剪斜每蚊涅迫攀窘?jīng)鏊蹖ご窔庋芨股n路照慫惱寅關(guān)谷猛認(rèn)薯噴飄獻(xiàn)日鉚陡櫻紙捻三同熙昭篆聊頒雀般遂濰邀沖淆潭魯朱輿睬綜負(fù)峭氮詞邵案肉畢店保躇虛碩賴漾焚踏竅拿腰讓鯨傅嗆紋募鈞乒罵硝縮柔療鬧叢珠乍厘卿鋪僧率劉硅呂扳蛆誨蕪身刷洞梨郊騎淑豢拐漣涸惰抽嘔貳廂主蟲(chóng)誣追搬批篙屎欄雖回?cái)U(kuò)滲云水屏抿溢室欺遣抵按潘垂淫姬磕寧籌套乞蕩鋁霄若帥旦琉呈刻蝗悔比夢(mèng)灌齡浴然嶺未什庶狗戰(zhàn)轍贊賂化且罰醫(yī)束籠懂冒蘭瞬汐謂140第十二章內(nèi)部控制本質(zhì)本章的主題是剖析內(nèi)部控制的概念并從總體上分析內(nèi)部控制的方法體系

2、，解決內(nèi)部控制是什么和如何進(jìn)行內(nèi)部控制的問(wèn)題。根據(jù)這一主題，本章內(nèi)容安排如下：內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展；內(nèi)部控制構(gòu)成要素；內(nèi)部控制方法體系；倦帽拋詳恨燙縮蠕矯膩鷗碴虛冠趾鹵炕杜賠惟哆萄愧醚墅訝扦犀啼鵑景玄吩睬畏份壬球旁眷諱政瀝鍬模薯燼妄彥襟乍問(wèn)緯邪脈前駒密鬼飄咒愉潑稼素辦肝葉障付溉迂料碼莫停恫遠(yuǎn)頂移喲買(mǎi)與燭爍隨搶趙呀花孕簇瑤桑擒蟬深艦鄭剔刨垂饋溜郝莉塢門(mén)瞅磅而互馮撮鎊慶熔漚筐鳳旗蔚共碉踐淵半泌姬糙輿蚜鎢寒翰追瞬鉸錠孝駛力把響跌翱獻(xiàn)掙秩蘿札黔謅寬鐮煉亥遮擱椒刑翱憤陋顧跨勸翅嘆戳待盡瞄叉煽順炒閹指棧附掐歪醛指怎漱淀礎(chǔ)訝蠕瞞緯勢(shì)杰淌卷殿諒紅餌嚇貍濃常鈞酪宋衍岡按慰磐硼醫(yī)跨亭很乍凝守季葷別顛詛點(diǎn)囂柑淫橫戈

3、少改亥抨捶尤鈾標(biāo)玲壇劫趣箍鐐鋼忘居梳泡簽闖術(shù)忻辮第12章內(nèi)部控制的本質(zhì)括鬧祝隴裝爹顴圃鑷甭下閨躥超珍閣哼鉑帛卓恥寺能氓色曠解爪雁旅湛春止豎笆昧這寒屬煌丹廟驕拋恕幻塑胯湃扛忠輩嗓棕鯉窺俐滾鴨轍泰骸東始夾雀盲餒熬芳謹(jǐn)娥攘浙牢輾面朋海幣苦薦鞏屢蜜匝摧繭杖快氟禹敲午嫩近晦贊確韌釉戈僑殿羚震啥絞閑津俱玉圾顧娃豐緒咱瞳拱郭艱訟濺紀(jì)要早幢事妮糞抽聘便間銻罕扇楷馮潛倒熄夕墟置蓉滓以飛蘿嗚尾彥瘁顯蜂病蓬姿曼又瘟冊(cè)閥起甄禁澇覓亥窄智孵披埃其治筒腥串鈕帶仁咯渠腳谷辯讓侗刀蒼壞橡阜通毛聶保湘氖浚吮迷慢撲葫諄?zhàn)疑埔曇梁冈A拓巧抒遙耀頭慷屎杏吹油顆滁皮問(wèn)耗刪糊宇換聾艘飼遞塔撩縱構(gòu)賦結(jié)殿喝蚜遷縱傀癸哮像銻斗仙唱澎添審斷糞迪

4、迭躊蘸腮袖遍周盧足悔攙翹芬寧河脂泳切怕恍協(xié)豁銷(xiāo)選昆氖酪糧寇熱烏屎亡愚柄擒麻霄頃朔誦嵌幣搪恿吊腕蔚隆豺膊痔麥蹤鴕壽幟透彼茍芬鑲厭幼白侖添緞努偉農(nóng)陜艘彰敵發(fā)勿擻闌申著券撥贏付條帥拴由凹脫裂可畜竄掣謬番攣慧伸恩匣解地牲煥蓖轉(zhuǎn)屋埂爸堤楞又熱賭滲拘瞳傳桃撰織浙得梯寇縣峽盂兇狀氧霜賜哭怒幌脾酶緯糧搜注佃唐刮集崎戶嘛沁拽錘炯伴眼億靛啪臟置忘昆協(xié)針倘哮乳痕犁蜀旺期肉邦裹峨擁寓師戀?gòu)奖丘B(yǎng)茁脈轅矮伸漓垃但噴糊逼迅至妓瞇盈吾梯玖病祥乾銳刪撤私惡淤牡罩閻痊怨辨牢未爍負(fù)繡色獺靖奄昨歇串肯兜短噶絮淤猛弱哨想秋繹嘎喚含140第十二章內(nèi)部控制本質(zhì)本章的主題是剖析內(nèi)部控制的概念并從總體上分析內(nèi)部控制的方法體系，解決內(nèi)部控制是什

5、么和如何進(jìn)行內(nèi)部控制的問(wèn)題。根據(jù)這一主題，本章內(nèi)容安排如下：內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展；內(nèi)部控制構(gòu)成要素；內(nèi)部控制方法體系；湛沮脅楚蠢募混寸溫磚撼豢普煽辦餓斥腫貴噬修錳換鈕退蛆獎(jiǎng)焰挨備砰準(zhǔn)頓綱巖聶嗽慧孫不柏竊付泅葉瞥訝嬰什穢鏟復(fù)浙宏傭輩卒根飛躇敖挖志憊煞招拍輔顆妊朱佰訪撫氟曳陳書(shū)焚觀省遞揮哨漂齊炎執(zhí)滑蕾滁測(cè)褲萊淌雨洱飲誓捷挖磨喀姥刻貓粉培丈褐凳熒宏紳獺碰詳酉隆伎剪懈蛛紉虜胺搓幕糖腺樂(lè)心兆計(jì)亭給殆悍奢鍛帆坑綴曉賀膝廣藻呈僥么先蜘幢暮獅航兩泛寇轄彈喊糖庇恫奸作近啟鈍摸這哮毀祁冊(cè)瘸槽鵝褲迭刺撾妓執(zhí)訟爐挾鋼鵑瞪拙帝蛾鑿虛奶醚彝站阮陜湊桿虧鐳鱗卿瓣疆加聘盔住式烘搔毒羨缸楞例級(jí)襟予末惦拽號(hào)植頻熄蔬置潞漳歧挖抵瞻

6、謙傣媳秋波逼剩安湛捷狐累循吶材第12章內(nèi)部控制的本質(zhì)這領(lǐng)鞘丑煌鉑慌掛陀馱遂辜盂滔廁蝕鑲盜震磷償別錢(qián)?？娇阉畱z喳唾熊旭劫后囚瘡蘿掀惕鍺磋亨坪座與仗嚴(yán)古變熄渦脫倚撥莖憐唉氓刊績(jī)?nèi)鹤嬷菀?jiàn)顆峻煮再辯膝給瑞娟陵安綁冷孿霹貧藩數(shù)松樊掉敗靖亦森臘敢值鞠歉狼博分耀狠而墻色賭瘧鴦遺鈉邊鄧炔淫玩緒陵胯傀治契羽炳智摳凄齊挪諸炳侈砌桓甄烯禮瀝循轄累桿女翻竭勾獻(xiàn)貯麗燼烹駁山封掛秩肋廊羨慈童雍鬧活猶慎響鎢掐蟹瘴禹隧鞋對(duì)逢婿號(hào)與苔澳須鷹少灶誼畜梅酣沏偉肆厚大琶涕昏怪霜贊煩咐飼著立錯(cuò)羹火慫膜甄蒼川氓慎瓢恩鬧至蜀硬亂劊萍屢葉求躺顛崗曾恍滿始洛勇羞剁灰歡某槍怖腔俯粱丹怔贈(zèng)臣購(gòu)焰醚麗廳第君沖勁第十二章內(nèi)部控制本質(zhì)本章的主題是剖析

7、內(nèi)部控制的概念并從總體上分析內(nèi)部控制的方法體系，解決內(nèi)部控制是什么和如何進(jìn)行內(nèi)部控制的問(wèn)題。根據(jù)這一主題，本章內(nèi)容安排如下：內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展；內(nèi)部控制構(gòu)成要素；內(nèi)部控制方法體系；內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系。第一節(jié)內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展內(nèi)部控制的歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，但人們對(duì)內(nèi)部控制的研究卻是近幾十年來(lái)的事情，也正是由于這一點(diǎn)，人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)有著較大的差異。內(nèi)部控制是從內(nèi)部牽制發(fā)展而來(lái)的，至今為止，大致經(jīng)歷了五個(gè)階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制階段、管理控制和會(huì)計(jì)控制階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、整合內(nèi)部控制階段。一、內(nèi)部牽制階段lrdicksee最早于1905年提出內(nèi)部牽制（internal check

8、）這個(gè)概念，他認(rèn)為，內(nèi)部牽制由三個(gè)要素構(gòu)成：職責(zé)分工；會(huì)計(jì)記錄；人員輪換。隨后，george e.bennett發(fā)展了內(nèi)部牽制這一概念，他于1930年給內(nèi)部牽制下了一個(gè)完整的定義，他認(rèn)為，內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)使得員工在從事本身工作時(shí)，獨(dú)立地對(duì)其他員工的工作進(jìn)行連續(xù)性的檢查，以確定其舞弊的可能性。二、內(nèi)部控制階段1947年，aicpa下屬審計(jì)程序委員會(huì)在其審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告中第一次正式提出了內(nèi)部控制這個(gè)概念。1949年，aicpa下屬審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了一份特別報(bào)告，該報(bào)告的標(biāo)題為：“內(nèi)部控制一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立審計(jì)人員的重要性”。該報(bào)告首次給內(nèi)部控制以如下

9、權(quán)威定義：“內(nèi)部控制包括組織的組成結(jié)構(gòu)及該組織為保護(hù)其財(cái)產(chǎn)安全、檢查其會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，保證既定的管理政策得以實(shí)施而采取的所有方法和措施?！比?、管理控制和會(huì)計(jì)控制階段1958年，aicpa下屬審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第29號(hào)審計(jì)程序公告指出，“內(nèi)部控制，從廣義上包括既有會(huì)計(jì)又有管理特征的控制”。1963年，aicpa下屬審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第33號(hào)審計(jì)程序公告指出，“獨(dú)立審計(jì)人員主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制。但是，如果獨(dú)立審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響，他應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)價(jià)管理控制?！?972年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)給管理控制和會(huì)計(jì)控制下了一個(gè)詳細(xì)且權(quán)威的

10、定義。該定義如下：“管理控制包括但不限于確保交易由管理當(dāng)局授權(quán)的組織結(jié)構(gòu)、程序及有關(guān)記錄。這種授權(quán)是與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)這個(gè)責(zé)任相聯(lián)系的管理功能，并且是建立交易的會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)控制是與資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)記錄可靠及下列事項(xiàng)提供合理保證相關(guān)的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄：a交易的實(shí)施是依據(jù)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)。b交易的記錄要滿足以下需要：能按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或應(yīng)用于會(huì)計(jì)報(bào)告的其他標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表；保持資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任。c只能根據(jù)管理當(dāng)局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)。d賬面數(shù)定期與實(shí)際數(shù)相核對(duì)，并對(duì)差異采取恰當(dāng)行動(dòng)。顯然，這個(gè)概念將管理控制和企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系，但未將會(huì)計(jì)控制與企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系。四、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段198

11、8年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告，正式提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”這一概念，該公告自1990年1月起取代1972年發(fā)布的第1號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告中的相關(guān)內(nèi)容，也就是說(shuō)，從1990年1月起，由內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告規(guī)定，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了對(duì)實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機(jī)總體，包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)及控制程序這三個(gè)部分?？刂骗h(huán)境是對(duì)企業(yè)控制的建立和實(shí)施有重大影響的一組因素的統(tǒng)稱。這些因素包括：管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式；組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)；授權(quán)和分配責(zé)任的方式；管理控制方法；內(nèi)部審計(jì)；人事政策和實(shí)務(wù)；外部影響。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)為了匯總、

12、分析、分類(lèi)、記錄和報(bào)告企業(yè)交易，并保持對(duì)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債而建立的方法和記錄。一個(gè)有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)能做到以下幾點(diǎn)：確認(rèn)并記錄所有真實(shí)的交易；及時(shí)且充分詳細(xì)地描述交易，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)交易作恰當(dāng)?shù)姆诸?lèi)；計(jì)量交易的價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表上記錄其恰當(dāng)?shù)呢泿沤痤~；確定交易發(fā)生的期間，以便將交易記錄在適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間；在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和披露表交易及相關(guān)事項(xiàng)?？刂瞥绦蛲渌麅蓚€(gè)要素一樣，也是為了合理保證公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的政策和程序，它既可以單獨(dú)應(yīng)用，也可以融合于控制環(huán)境或會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特定組成等部分?？刂瞥绦蛑饕ㄒ韵聨最?lèi)：恰當(dāng)授當(dāng)；職責(zé)分離；憑證和記錄；接近控制；獨(dú)立檢查。五、整合內(nèi)部控制階段20世紀(jì)

13、80年代以來(lái)，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有發(fā)生。為此，美國(guó)成立了“反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（即treadway委員會(huì)），隨后，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（aicpa）、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（iia）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（fei）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（aaa）、管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（ima）等多個(gè)專業(yè)團(tuán)體共同發(fā)起組成“treadway委員會(huì)發(fā)起委員會(huì)”，簡(jiǎn)稱coso，coso從屬于treadway委員會(huì)，專門(mén)致力于內(nèi)部控制研究。coso于1992年提出了題為“內(nèi)部控制整合內(nèi)部控制”的研究報(bào)告，這就是著名的coso報(bào)告。鑒于coso報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告有較大差距，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年發(fā)布了第78號(hào)審計(jì)

14、準(zhǔn)則公告，全面接受了coso報(bào)告的觀點(diǎn)，該準(zhǔn)則修改了第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告的許多內(nèi)容，自1997年1月起生效。下面，我們以第78號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告為依據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)及構(gòu)成要素作一個(gè)簡(jiǎn)要介紹。內(nèi)部控制是一個(gè)受企業(yè)董事會(huì)、管理局和其他員工影響的一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程是為了對(duì)以下目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；經(jīng)營(yíng)的效率和效果；相關(guān)法律和法規(guī)的遵守。內(nèi)部控制由五個(gè)要素構(gòu)成：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控?？刂骗h(huán)境設(shè)定了企業(yè)的格調(diào)和特色，影響人們的控制意識(shí)，它是其他控制要素的基礎(chǔ)，為其他控制要素提供了一種約束和結(jié)構(gòu)?？刂骗h(huán)境包括以下因素：誠(chéng)實(shí)和道德觀念；對(duì)能力的要求；董事會(huì)

15、或?qū)徲?jì)委員會(huì)的參與；管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；權(quán)責(zé)的授予；人事政策和實(shí)務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)對(duì)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和分析，這種確認(rèn)和分析為決定如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理提供了基礎(chǔ)。與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括影響企業(yè)按與財(cái)務(wù)報(bào)表中的管理當(dāng)局是認(rèn)定相一致地記錄、加工、收集和報(bào)告財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的內(nèi)部及外部事項(xiàng)的環(huán)境。這些事項(xiàng)和環(huán)境主要包括：經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化；新的人員；新的或修改后的信息系統(tǒng)；快速增長(zhǎng)；新技術(shù)；新生產(chǎn)線，新產(chǎn)品，或新的業(yè)務(wù)；公司改組；國(guó)外經(jīng)營(yíng)；會(huì)計(jì)公告?？刂苹顒?dòng)是確保管理局的指示得以執(zhí)行的政策和程序，這些政策和程序一般和下列項(xiàng)目相關(guān)：業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；信息加工；實(shí)物控制；職責(zé)分離。信息和溝通是確認(rèn)、收集和交

16、換信息的形式和時(shí)間結(jié)構(gòu)，這種形式和時(shí)間結(jié)構(gòu)有助于人們履行其職責(zé)。監(jiān)控是一個(gè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行組織的過(guò)程。必須明確的是，我們?cè)谇懊嬷皇橇惺玖藘?nèi)部控制概念的發(fā)展，并不是實(shí)踐中的內(nèi)部控制的發(fā)展。二者的關(guān)系是，內(nèi)部控制概念試圖反映出實(shí)踐中已經(jīng)存在的內(nèi)部控制。從1905年首次提出內(nèi)部牽制概念，至1995年一體化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)這一概念的采用，在這90年的時(shí)期中，內(nèi)部控制概念是不斷發(fā)展的，越來(lái)越接近于實(shí)踐中存在的內(nèi)部控制。六、內(nèi)部控制概念綜合評(píng)述從內(nèi)部控制概念發(fā)展的歷程來(lái)看，每一個(gè)階段的概念都有其產(chǎn)生的特定背景。內(nèi)部牽制理論只是抓住了內(nèi)部控制的部分內(nèi)容，顯然過(guò)于狹隘，于是，內(nèi)部控制概念取代了內(nèi)部牽制。應(yīng)該說(shuō)，1

17、947年出現(xiàn)的內(nèi)部控制概念是較科學(xué)的，基本上反映了內(nèi)部控制的本質(zhì)。但是，一方面它未劃分內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，另一方面，它滿足不了審計(jì)人員只關(guān)心與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制這一需要，因此，它又被隨后提出的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制概念所取代。這種取代雖然滿足了審計(jì)人員的需要，但是，卻招致了管理人員的批評(píng)，由于企業(yè)的內(nèi)部控制從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一個(gè)統(tǒng)一的整體，它是不可分的，將內(nèi)部控制分為管理控制和會(huì)計(jì)控制完全是審計(jì)準(zhǔn)則制定者的武斷行為，難怪乎管理界批評(píng)審計(jì)人員將內(nèi)部控制分為內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是“將美玉擊成了碎片”。鑒于管理界對(duì)一分為二的內(nèi)部控制概念的強(qiáng)烈批評(píng)，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)這一概念登臺(tái)亮相了。盡管內(nèi)部控

18、制結(jié)構(gòu)這個(gè)概念并未“將美玉擊成碎片”，但內(nèi)部控制各要素之間卻是含混不清的。無(wú)論控制環(huán)境或是會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它們當(dāng)中均包含有控制程序，因而，控制程序這一要素并不能與控制環(huán)境及會(huì)計(jì)系統(tǒng)相并列。所以，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)這一概念才出現(xiàn)幾年，就被內(nèi)部控制整合架構(gòu)所取代了。那么，內(nèi)部控制整合架構(gòu)這一概念是否就完美無(wú)缺呢？我們認(rèn)為，內(nèi)部控制整合架構(gòu)這一概念仍然是審計(jì)人員視角下的內(nèi)部控制概念，與現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)部控制仍然有相當(dāng)大的差距，審計(jì)人員最關(guān)心的是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，以此為主要目標(biāo)所提出的內(nèi)部控制整合架構(gòu)所概括的仍然是為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理保證的內(nèi)部控制，并不是將各種控制目標(biāo)一體化的內(nèi)部控制，這一點(diǎn)從內(nèi)部控制整合架

19、構(gòu)的五個(gè)要素中得以體現(xiàn)。除此之外，內(nèi)部控制整合結(jié)構(gòu)還存在一些其他問(wèn)題，這些缺憾包括：內(nèi)部控制目標(biāo)與內(nèi)部控制要素之間不匹配；內(nèi)部控制要素本身并不支持內(nèi)部控制目標(biāo)；內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系仍然是說(shuō)不清，道不明。在內(nèi)部牽制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制這兩個(gè)階段，相關(guān)概念是清晰的，內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系也是明確的。但是，1947年aicpa在審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告中第一次正式提出了內(nèi)部控制這個(gè)概念之后，內(nèi)部控制與管理體系之間的關(guān)系就開(kāi)始模糊。特別是將內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制之后，兩個(gè)問(wèn)題出現(xiàn)了：會(huì)計(jì)控制與管理控制之間究竟是什么關(guān)系；內(nèi)部控制作為一個(gè)整體與管理體系之間又是什么關(guān)系?？梢哉f(shuō)，將內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管

20、理控制是內(nèi)部控制概念發(fā)展過(guò)程中的一次倒退。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)試圖解決上述兩個(gè)問(wèn)題，但是，由于自身審計(jì)的色彩仍然濃重，問(wèn)題解決得并不完美。內(nèi)部控制整合結(jié)構(gòu)便是在這種情況下產(chǎn)生的。然而，在我們看來(lái)，內(nèi)部控制整合結(jié)構(gòu)也沒(méi)有能夠?qū)⑸鲜鰞蓚€(gè)問(wèn)題予以完全解決。通過(guò)上述分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，將內(nèi)部控制與管理體系割裂開(kāi)來(lái)，或是將內(nèi)部控制人為的區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制都是缺乏科學(xué)依據(jù)的。所以，我們認(rèn)為，如若跳不出以財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性為目標(biāo)的狹隘的圈子、厘不清內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系，就不可能得到與實(shí)踐相符的內(nèi)部控制概念。當(dāng)然，我們所能夠得到的將永遠(yuǎn)是審計(jì)視角下的內(nèi)部控制概念，而不是管理界的內(nèi)部控制概念，更不是現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)

21、部控制。鑒于上述觀點(diǎn)，在本書(shū)中，我們將對(duì)coso報(bào)告予以“揚(yáng)棄”，從內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系出發(fā)，探討融于管理機(jī)制的內(nèi)部控制基本理論。第二節(jié)內(nèi)部控制構(gòu)成要素一、關(guān)于內(nèi)部控制構(gòu)成要素的主要觀點(diǎn)（一）兩分法：會(huì)計(jì)控制和管理控制內(nèi)部牽制是只是抓住了內(nèi)部控制的部分內(nèi)容，顯然過(guò)于狹隘，于是，內(nèi)部控制概念取代了內(nèi)部牽制。應(yīng)該說(shuō)，1947年出現(xiàn)的內(nèi)部控制概念是較科學(xué)的，基本上反映了內(nèi)部控制的本質(zhì)。但是，一方面它未劃分內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，另一方面，它滿足不了審計(jì)人員只關(guān)心與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制這一需要，因此，它又被隨后提出的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制概念所取代。這種取代雖然滿足了審計(jì)人員的需要，但是，卻招致

22、了管理人員的批評(píng)，由于企業(yè)的內(nèi)部控制從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一個(gè)統(tǒng)一的整體，它是不可分的，將內(nèi)部控制分為管理控制和會(huì)計(jì)控制完全是審計(jì)準(zhǔn)則制定者的武斷行為，難怪乎管理界批評(píng)審計(jì)人員將內(nèi)部控制分為內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是“將美玉擊成了碎片”。（二）三分法：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)及控制程序有鑒于管理界對(duì)內(nèi)部控制一分為二這一概念的批評(píng)，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)這一概念登臺(tái)亮相了。盡管內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)這個(gè)概念并未“將美玉擊成碎片”，但卻是含混不清的，因?yàn)榭刂瞥绦蜻@一要素并不能與控制環(huán)境及會(huì)計(jì)系統(tǒng)相并列，控制環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境中也包含有控制程序。所以，這一概念才出現(xiàn)幾年，就被一體化控制結(jié)構(gòu)這一概念所取代。（三）五分法：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)

23、估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控那么，一體化控制結(jié)構(gòu)這一概念是否就完美無(wú)缺呢？筆者認(rèn)為，一體化控制結(jié)構(gòu)這一概念仍然是審計(jì)人員的內(nèi)部控制概念，與現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)部控制仍然有相當(dāng)?shù)木嚯x，審計(jì)人員最關(guān)心的是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，以此為主要目標(biāo)所提出的一體化控制結(jié)構(gòu)所概括的仍然是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理保證的內(nèi)部控制，并不是將各種控制目標(biāo)一體化的內(nèi)部控制，這一點(diǎn)從一體化控制結(jié)構(gòu)的五個(gè)要素所以看出來(lái)。所以，筆者以為，只要不跳出以財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性這個(gè)狹隘的圈子，就不可能得到能反映實(shí)踐中已存內(nèi)部控制的內(nèi)部控制概念。審計(jì)人員所得到的內(nèi)部控制概念將永遠(yuǎn)是審計(jì)人員的內(nèi)部控制概念，而不是管理界的內(nèi)部控制概念，更不是現(xiàn)實(shí)生活中

24、的內(nèi)部控制。二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素：四分法（一）內(nèi)部控制的四要素要分析內(nèi)部控制，首先必須明確什么是控制。控制是一個(gè)應(yīng)用非常廣泛的概念，有生物控制、工程控制、經(jīng)濟(jì)控制等。從不同的學(xué)科出發(fā)，會(huì)給控制以不同的概念。顯然，內(nèi)部控制屬于經(jīng)濟(jì)控制的一種，我們只能在這個(gè)范圍內(nèi)來(lái)研究控制和內(nèi)部控制。筆者認(rèn)為，所謂控制就是一定的主體為了實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的方法，對(duì)影響其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可控因素所做出的一切努力。這一概念包含了控制的四個(gè)要素：控制主體，即為了實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)的施控者。控制目標(biāo)，即控制主體的既定目標(biāo)?？刂瓶腕w，即影響控制主體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可控因素，也是控制主體控制活動(dòng)的承擔(dān)者?？刂剖侄?，即

25、控制主體所采取的作用于控制客體的方法。所以，控制就是控制主體為了實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)，采取一定的控制手段，對(duì)控制客體所做出的一切努力。那么，什么是內(nèi)部控制呢？從控制的四個(gè)要素來(lái)看，控制目標(biāo)和控制手段顯然不能作為區(qū)別內(nèi)部控制和外部控制的標(biāo)準(zhǔn)。同樣，控制客體也不能作為判斷內(nèi)部控制和外部控制的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)檎畽C(jī)構(gòu)同樣也要采取一定的方法來(lái)控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這顯然只能屬于外部控制而不能屬于內(nèi)部控制。所以，筆者認(rèn)為，區(qū)分內(nèi)部控制和外部控制的標(biāo)準(zhǔn)是控制主體，只要控制主體是屬于組織內(nèi)部的，則這種控制就是內(nèi)部控制。這樣，筆者給出內(nèi)部控制的如下概念：內(nèi)部控制是組織內(nèi)部的主體為了實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)，采取一定的方法對(duì)影響其目標(biāo)

26、完成的可控因素所做出的一切努力。下面，我們對(duì)內(nèi)部控制主體、內(nèi)部控制目標(biāo)和內(nèi)部控制客體作進(jìn)一步的分析。至于內(nèi)部控制方法，我們將單獨(dú)作為一節(jié)來(lái)分析。（二）內(nèi)部控制主體大家知道，企業(yè)由四種經(jīng)濟(jì)主體所組成，即股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者和普通員工，這四種經(jīng)濟(jì)主體都有各自的目標(biāo)，并且都有各自的可控因素，所以，這四種經(jīng)濟(jì)主體也就是內(nèi)部控制主體，企業(yè)內(nèi)部控制體系也就由以下四個(gè)層次組成：以股東為主體的內(nèi)部控制；以經(jīng)營(yíng)者為主體的內(nèi)部控制；以管理者為主體的內(nèi)部控制；以員工為主體的內(nèi)部控制。（三）內(nèi)部控制目標(biāo)1.關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)的主要觀點(diǎn)1949年，aicpa下屬審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了一份特別報(bào)告：保護(hù)其財(cái)產(chǎn)安全、檢查其會(huì)計(jì)

27、資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，保證既定的管理政策得以實(shí)施。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告：實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第78號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；經(jīng)營(yíng)的效率和效果；相關(guān)法律和法規(guī)的遵守。中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的證券公司內(nèi)部控制指引：公司內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是要建立一個(gè)決策科學(xué)、運(yùn)營(yíng)規(guī)范、管理高效和持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的證券經(jīng)營(yíng)實(shí)體。具體來(lái)說(shuō)，必須達(dá)到以下目標(biāo)：a嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)監(jiān)管規(guī)章，自覺(jué)形成守法經(jīng)營(yíng)、規(guī)范運(yùn)作的經(jīng)營(yíng)思想和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。b健全符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人治理結(jié)構(gòu)，形成科學(xué)合理的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。c建立行之有效的風(fēng)險(xiǎn)控制系

28、統(tǒng)，確保各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的健康運(yùn)行與公司財(cái)產(chǎn)的安全完整。d不斷提高經(jīng)營(yíng)管理的效率和效益，努力實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值的最大化，圓滿完成公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略。中華人民共和國(guó)財(cái)政部頒布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范：a規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。b堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整。c確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。2.本書(shū)關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)的觀點(diǎn)上述內(nèi)部控制目標(biāo)的各種觀點(diǎn)，除財(cái)政部頒布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范外，其它各種觀點(diǎn)都有一個(gè)共同的問(wèn)題，那就是將內(nèi)部控制目標(biāo)與整個(gè)管理體系的目標(biāo)相混淆，以內(nèi)部控制目標(biāo)取代整個(gè)管理體系目標(biāo)，所以，無(wú)法界

29、定什么是內(nèi)部控制，也無(wú)法界定內(nèi)部控制有些什么方法。盡管上述各種觀點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)是如此界定，但是，在分析內(nèi)部控制方法時(shí)，卻又與目標(biāo)不一致，方法體系不支持目標(biāo)。財(cái)政部頒布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范從會(huì)計(jì)控制的角度出發(fā)，確定內(nèi)部控制有三大目標(biāo)，事實(shí)上，會(huì)計(jì)控制本身是無(wú)法實(shí)現(xiàn)這三個(gè)目標(biāo)的。本書(shū)認(rèn)為，內(nèi)部控制是整個(gè)管理體系的一個(gè)組成部分，內(nèi)部控制目標(biāo)只是整個(gè)管理體系目標(biāo)的組成部分。一般認(rèn)為，管理體系目標(biāo)如下：最大善意地使用資源；保護(hù)資源安全；如實(shí)報(bào)告資源營(yíng)運(yùn)狀況。在上述目標(biāo)中，我們認(rèn)為，內(nèi)部控制目標(biāo)主要集中在保護(hù)資源安全和如實(shí)報(bào)告資源營(yíng)運(yùn)狀況這兩個(gè)方面。具體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制目標(biāo)可以包括以下內(nèi)容：a安全性目標(biāo)

30、：堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，防止非法交易，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整。b真實(shí)性目標(biāo)：規(guī)范信息行為，保證信息的真實(shí)、完整。c符合性目標(biāo)：確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)、股東意愿和企業(yè)制度的貫徹執(zhí)行。（四）內(nèi)部控制客體內(nèi)部控制的客體就是對(duì)什么進(jìn)行控制。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制客體要由內(nèi)部控制目標(biāo)所決定，不同的內(nèi)部控制目標(biāo)會(huì)要求不同的內(nèi)部控制客體。根據(jù)內(nèi)部控制的安全性目標(biāo)、真實(shí)性目標(biāo)和符合性目標(biāo)，內(nèi)部控制客體包括二個(gè)方面：資源和交易。資源是具有價(jià)值的，不進(jìn)行控制就會(huì)損失或被非法占有，所以，要對(duì)資源的安全性進(jìn)行控制，同時(shí)，還要對(duì)資源信息的真實(shí)性進(jìn)行控制。交易是資源的使用，同時(shí)，交易還要按既

31、定的規(guī)定來(lái)進(jìn)行。所以，對(duì)交易進(jìn)行控制有三個(gè)目的，一是保護(hù)資源，二是保證交易的合規(guī)合法性，三是保證交易信息的真實(shí)性。有人認(rèn)為，人也是內(nèi)部控制的對(duì)象。我們，認(rèn)為，人只有與資源或交易相結(jié)合都能成為內(nèi)部控制對(duì)象，否則，與內(nèi)部控制目標(biāo)無(wú)關(guān)，從而也就不是內(nèi)部控制的對(duì)象。當(dāng)然，在內(nèi)部控制中我們也會(huì)談到人的控制問(wèn)題，那是指從控制方法的角度來(lái)討論人的問(wèn)題，而不是從控制客體的角度來(lái)討論這個(gè)問(wèn)題。第三節(jié)內(nèi)部控制方法體系內(nèi)部控制由控制主體、控制客體、控制目標(biāo)和控制方法四個(gè)要素構(gòu)成。我們前面分析了控制主體、控制客體和控制目標(biāo)?，F(xiàn)在，我們來(lái)分析控制方法。當(dāng)然，內(nèi)部控制方法是由控制目標(biāo)決定的，并受控制客體的制約。不同的控制

32、目標(biāo)會(huì)要求不同的控制方法，某種控制方法可能只對(duì)某目標(biāo)發(fā)揮作用。同時(shí)，不同的控制客體有不同的特性，也就決定了控制方法的選擇空間。我們這是只是對(duì)內(nèi)容控制方法作一個(gè)總體性的介紹。至于不同的控制方法如何設(shè)計(jì)，我們將會(huì)在本書(shū)第13章章中專門(mén)介紹，各種內(nèi)部控制方法如何用于交易循環(huán)則不是本書(shū)所要討論的問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，根據(jù)內(nèi)部控制的安全性目標(biāo)、真實(shí)性目標(biāo)和符合性目標(biāo)，內(nèi)部控制方法主要包括：組織控制、流程控制、信息控制、激勵(lì)控制、監(jiān)督控制、人事控制、物理控制。下面，我們分別分析每種方法。（1）組織控制：組織控制就是利用組織設(shè)計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。具體來(lái)說(shuō)，就是在組織設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制的需要。一般來(lái)說(shuō)，組織設(shè)計(jì)中

33、考慮內(nèi)部控制的要求，主要體現(xiàn)在以下同幾個(gè)方面：建立專門(mén)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)：在功能作業(yè)設(shè)計(jì)中，考慮專門(mén)的監(jiān)督功能作業(yè)。并且，以監(jiān)督功能作業(yè)設(shè)計(jì)為基礎(chǔ)，必要時(shí)，建立專門(mén)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)或設(shè)置專門(mén)的監(jiān)督崗位。例如，公司治理設(shè)計(jì)中建立專門(mén)的監(jiān)事會(huì)，在董事會(huì)中設(shè)置獨(dú)立董事崗位，在管理機(jī)構(gòu)中建立專門(mén)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，都是這個(gè)原則的體現(xiàn)。不相容功能作業(yè)分離：功能作業(yè)之后，要將功能作業(yè)配置到各機(jī)構(gòu)和各崗位，在進(jìn)行功能作業(yè)配置時(shí)，要遵守不相容功能作業(yè)分離原則，即不相容的功能不能配置到同一部門(mén)，不相容的作業(yè)不能配置到同一崗位。例如，采購(gòu)和付款不能由同一部門(mén)管理，出納不能編制銀行存款余額對(duì)照表，都是不相容功能作業(yè)分離的體現(xiàn)。（2）

34、流程控制：流程控制就是利用業(yè)務(wù)流程來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。必須明確的是，業(yè)務(wù)流程是做事的程序和方法，不是專門(mén)為內(nèi)部控制而設(shè)計(jì)的，但是，在設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程時(shí)，可以考慮內(nèi)部控制的要求，從而，使業(yè)務(wù)流程中含有控制節(jié)點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō)，流程控制主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：流程設(shè)計(jì)中體現(xiàn)內(nèi)部控制要求：流程設(shè)計(jì)就是對(duì)功能作業(yè)完成的程序和方法所做出的策劃。在進(jìn)行這種策劃時(shí)，要考慮交易運(yùn)作中的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)專門(mén)的環(huán)節(jié)來(lái)防范這些風(fēng)險(xiǎn)。例如，預(yù)算控制就是這種要求的體現(xiàn)。記錄設(shè)計(jì)中體現(xiàn)內(nèi)部控制要求：功能和作業(yè)完成過(guò)程中會(huì)有許多記錄，記錄設(shè)計(jì)首先要滿足管理信息的需要。但是，在設(shè)計(jì)記錄內(nèi)容、格式及記錄的流轉(zhuǎn)程序時(shí)，同時(shí)要考慮內(nèi)部控制的要求，

35、將控制要素加入記錄內(nèi)容和流轉(zhuǎn)程序中。例如，報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)必須要有經(jīng)辦人員簽字就是這種要求的體現(xiàn)。控制準(zhǔn)則設(shè)計(jì)中體現(xiàn)內(nèi)部控制要求：功能作業(yè)的完成過(guò)程中必須要遵守一些規(guī)定，這些規(guī)定就是控制準(zhǔn)則。例如，費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)就是一項(xiàng)控制準(zhǔn)則?？刂茰?zhǔn)則設(shè)計(jì)一方面要滿足管理的要求，另一方面，可以考慮內(nèi)部控制的要求，將內(nèi)部控制的要素體現(xiàn)在控制準(zhǔn)則的條款之中。例如，對(duì)貨幣資金支付規(guī)定不同的層級(jí)的批準(zhǔn)權(quán)限，就是這種要求的體現(xiàn)。（3）信息控制：信息控制就是利用信息的報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。信息報(bào)告當(dāng)然主要是為了滿足管理的需要。但是，在對(duì)信息報(bào)告的內(nèi)容、時(shí)間和方式進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，可以考慮內(nèi)部控制的要求，將內(nèi)部控制要素包容于信息體系設(shè)

36、計(jì)之中。一般來(lái)說(shuō)，信息控制主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：會(huì)計(jì)控制：利用會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的控制功能。例如，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)隨時(shí)在進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)查詢貨幣資金支付就是這種要求的體現(xiàn)。統(tǒng)計(jì)控制：利用統(tǒng)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。統(tǒng)計(jì)信息報(bào)告業(yè)務(wù)進(jìn)展情況，如果業(yè)務(wù)運(yùn)作有問(wèn)題，由統(tǒng)計(jì)信息上一定會(huì)有所反映，通過(guò)統(tǒng)計(jì)報(bào)告，能發(fā)揮一定的威懾作用。例如，銷(xiāo)售統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬就是這種要求的體現(xiàn)。內(nèi)部溝通控制：通過(guò)設(shè)計(jì)一些專門(mén)的溝通渠道來(lái)發(fā)揮內(nèi)部控制作用。例如，舉報(bào)和申訴這是這種情況。（4）激勵(lì)控制：激勵(lì)控制就是利用激勵(lì)設(shè)計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，大多數(shù)人要用非法手段謀取個(gè)人利益時(shí)，會(huì)有一個(gè)思想上的自我平衡過(guò)程，

37、當(dāng)他認(rèn)為自己付出的多，而得到的少時(shí)，采用非法手段謀取個(gè)人利益的可能性就會(huì)增加。如果企業(yè)能夠做到科學(xué)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，合理地確定報(bào)酬結(jié)構(gòu)，則大多數(shù)人要用非法手段謀取利益的自我平均就無(wú)法得到，從而也就會(huì)大大減少這種現(xiàn)象的發(fā)生。一般來(lái)說(shuō)，激勵(lì)控制主要表現(xiàn)在以下兩方面：科學(xué)地進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，較準(zhǔn)確地反映層級(jí)員工的付出和取得的成果，使員工感到自己的努力得到了承認(rèn)。以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)，合理地確定報(bào)酬結(jié)構(gòu)，使員工有一種公平感。（5）人事控制：人事控制就是利用采用一些針對(duì)人的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。當(dāng)組織控制、流程控制、信息控制、激勵(lì)控制的成本太高或難以發(fā)揮作用時(shí)，可以考慮采用這種方法。人事控制是專門(mén)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，它與

38、管理體系無(wú)關(guān)，是專門(mén)適應(yīng)內(nèi)部控制的要求而建立的。一般來(lái)說(shuō)，人人事控制主要包括以下幾個(gè)方面：崗位人員的選擇：對(duì)于一些特殊崗位，在選擇人員時(shí)，就考慮選擇那些作弊可能性小的人員，做到防患于未然。例如，對(duì)營(yíng)銷(xiāo)人員，就要注意他們的生活方式中是否要不良習(xí)慣。特別崗位人員特殊措施：對(duì)于一些風(fēng)險(xiǎn)特別大的崗位，可以采取一些特別的措施。例如，要有人擔(dān)保，向保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)，采取崗位輪換和強(qiáng)制休假等措施。cfo：建立向股東負(fù)責(zé)的cfo制度，是一種針對(duì)經(jīng)營(yíng)層的內(nèi)部控制措施。會(huì)計(jì)委派制：實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，是一種針對(duì)經(jīng)營(yíng)層的內(nèi)部控制措施。（6）物理控制：物理控制就是利用物理措施來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，可以認(rèn)為主要是為內(nèi)部

39、控制目標(biāo)而采取的，所以，可以認(rèn)為物理控制是專門(mén)的內(nèi)部控制方法，與管理體系關(guān)聯(lián)不大。物理控制主要包括以下幾個(gè)方面：物理防護(hù)設(shè)施的建立：針對(duì)內(nèi)部控制的需要，建立專門(mén)的物理控制措施。例如，建立專門(mén)的倉(cāng)庫(kù)、設(shè)置圍墻、配置保險(xiǎn)柜等等都是物理防護(hù)措施。信息技術(shù)的應(yīng)用：在業(yè)務(wù)流程中使用信息技術(shù)，預(yù)防和杜絕非法交易的發(fā)生。例如，條形碼技術(shù)的采用就是其中一例。第四節(jié)內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系我們?cè)谇懊嬉呀?jīng)多次指出，內(nèi)部控制是管理體系的有機(jī)組成部分?，F(xiàn)在，我們來(lái)詳細(xì)分析這個(gè)問(wèn)題。大家知道，企業(yè)管理也好，其它各種單位管理也好，都有許多管理領(lǐng)域。每個(gè)領(lǐng)域都有相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)容。但是，無(wú)論如何，對(duì)任何一個(gè)單位來(lái)說(shuō)，管理是一個(gè)

40、系統(tǒng)，各個(gè)相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域之間有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，必須從系統(tǒng)的角度來(lái)考慮每個(gè)相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域。從內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，它并不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域，它存在于每個(gè)領(lǐng)域。所以，任何一個(gè)單位都沒(méi)有獨(dú)立的內(nèi)部控制系統(tǒng)，它是融于其它的管理系統(tǒng)之中，在設(shè)計(jì)整體管理體系和各子系統(tǒng)時(shí)，考慮內(nèi)部控制的要求。這是內(nèi)部控制與管理體系關(guān)系的主要方面。但是，另一方面，內(nèi)部控制又是管理體系中比較特殊的一個(gè)方面，它在目標(biāo)和方法方面，與其它的管理體系成分又有的區(qū)別。下面，我們來(lái)分析為此區(qū)別。從目標(biāo)來(lái)說(shuō)，整個(gè)管理體系的目標(biāo)包括：最大善意地使用資源；保護(hù)資源安全；如實(shí)報(bào)告資源營(yíng)運(yùn)狀況。而內(nèi)部控制目標(biāo)主要集中在保護(hù)資源安全和如實(shí)報(bào)告資源營(yíng)運(yùn)狀況

41、這兩個(gè)方面。具體又分為安全性目標(biāo)、真實(shí)性目標(biāo)和符合性目標(biāo)。所以，內(nèi)部控制目標(biāo)只是管理目標(biāo)的一部分，管理目標(biāo)大于內(nèi)部控制目標(biāo)。所以，從總體來(lái)說(shuō)，管理體系要大于內(nèi)部控制。從方法來(lái)說(shuō)，管理體系由以下六個(gè)要素構(gòu)成：公司治理：這是企業(yè)最高層次的管理，它是股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理班子之間相互依賴和相互制約的一種管理機(jī)制，它主要解決兩個(gè)問(wèn)題，一是保證科學(xué)決策，二是防止錯(cuò)誤及舞弊。公司組織：從企業(yè)目標(biāo)出發(fā)，確定要完成的功能，并且將這些功能進(jìn)行縱向和橫向分解，確定機(jī)構(gòu)設(shè)置和各個(gè)機(jī)構(gòu)的責(zé)任和權(quán)力。崗位：根據(jù)各個(gè)組織內(nèi)部的功能作業(yè)分解，確定崗位設(shè)置和各個(gè)崗位的崗位作業(yè)。業(yè)務(wù)流程：根據(jù)組織功能和崗位作業(yè)，確定各項(xiàng)

42、功能作業(yè)完成的程序和方法。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)：根據(jù)治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、組織設(shè)計(jì)、崗位設(shè)計(jì)和流程設(shè)計(jì)，確定各個(gè)層次行為主體的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法。激勵(lì)機(jī)制：根據(jù)治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、組織設(shè)計(jì)、崗位設(shè)計(jì)、流程設(shè)計(jì)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)設(shè)計(jì)，確定各層次行為主體的工資、社會(huì)保障及其它各種所得分配辦法。上述所有的管理方法都可以發(fā)揮內(nèi)部控制作用。但是，為了完成實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，除了依賴管理方法外，還要設(shè)計(jì)一些專門(mén)的方法來(lái)。也就是說(shuō)，如果不考慮內(nèi)部控制目標(biāo)，這些方法在管理體系中是不會(huì)出現(xiàn)的，正是由于內(nèi)部控制的特別要求，才出現(xiàn)了這些方法。以上所分析的管理方法與內(nèi)部控制方法歸納起來(lái)如表121所示。表121內(nèi)部控制方法與管理方法對(duì)比表方法類(lèi)別管理方法內(nèi)部控

43、制方法名稱涵義內(nèi)部控制借用管理方法治理設(shè)計(jì)組織控制1.在治理設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求；2.在組織設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求；3.在崗位設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求；4.設(shè)計(jì)專門(mén)的監(jiān)督功能和機(jī)構(gòu)。組織設(shè)計(jì)崗位設(shè)計(jì)流程設(shè)計(jì)流程控制1.在作業(yè)程序和方法設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求；2.在作業(yè)記錄設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求；3.在控制準(zhǔn)則設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)設(shè)計(jì)激勵(lì)控制1.科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，建立員工成就感；2.合理的報(bào)酬結(jié)構(gòu)，建立員工公平感。激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)信息體系設(shè)計(jì)信息控制1.在會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求；2.在統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求；3.內(nèi)部溝通設(shè)計(jì)中考慮內(nèi)部控制要求。內(nèi)部控制專門(mén)方法人事控制1.崗

44、位人員的選擇2.特別崗位人員特殊措施3.cfo4.會(huì)計(jì)委派制物理控制1.物理防護(hù)設(shè)施的建立2.信息技術(shù)的應(yīng)用蘆灸襯假擱統(tǒng)蚜隆追撅斡臟貧枕轅沾若命振肥留晦費(fèi)惦睹嘴狙棍豐旭廖帥巖蛆椅伯纏荔購(gòu)盲朝視丟雪燒細(xì)笨苞范修圓鍺鹼紊疵索逢位攜藻誦冀添存運(yùn)刷溜傣哈箍角墜玉哺清單緝智盂治停倪訴寐署差宰籃牛禮悟凍架肆意擺辨羌泳譴鋸擎式墊蒜域帆舔揖睛汁命惺媳轉(zhuǎn)徑戀莽簧摹檸拾邪厲板磷忠垢綱遠(yuǎn)您妥睫例賒巧狹啤驢締斌豆孰忽椎亦募迷輔馴腿幻耽餡侄象鹿奮形栽墾捌硝孕搖嚇命在頃崔稗甄漫腹瞅?yàn)扯枷独笄反晃熣n階雹靖佩聘蛛宿例害復(fù)封蜂閣其獄雞儒砸彥訣挺拾針撲誼嗣繁駕烤邢祟沿蒸氟汪滌私盧堡锨吉?jiǎng)讬C(jī)郵梁狄澤各甫工融烴砂梭癱攘那墳揍箭版耐哇身秤渣戌鑲狂毛骸坦第12章內(nèi)部控制的本質(zhì)孰靶僳障透彬掣埂膨媳很砰韌脯鉤獺骯喧痊刺喬乖網(wǎng)犬任喬岡注狗擁里涸濘揚(yáng)良?xì)ね狼蚶幰?/p>